【摘要】筆者認(rèn)為，研究稅收成本問題意義重大，但目前理論界和實(shí)務(wù)界對(duì)此還沒有一個(gè)統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)。因此，對(duì)政府稅收成本和企業(yè)納稅成本的理論基礎(chǔ)、內(nèi)涵、構(gòu)成及其決策模型進(jìn)行研究顯得尤為迫切而必要。
　　政府靠稅收來保障其正常運(yùn)行，企業(yè)只有納稅才能在一個(gè)國(guó)家或地區(qū)生存，所以說，政府征稅和企業(yè)納稅在自古以來就是天經(jīng)地義的事情。政府征稅不可能沒有成本，而企業(yè)納稅也不可能沒有成本，況且稅收對(duì)于企業(yè)來說本身就是一種成本支出。對(duì)稅收成本的認(rèn)識(shí)不夠，必然會(huì)制約政府稅收成本和企業(yè)納稅成本的管理和控制。
　　稅收成本內(nèi)涵可以概括為政府為了取得稅收收入和企業(yè)為納稅而耗費(fèi)的各種費(fèi)用之和，稅收成本分為政府稅收成本和企業(yè)納稅成本，二者有不同的理論基礎(chǔ)、內(nèi)涵和構(gòu)成。從廣義上講，政府稅收成本包括稅法制定成本、稅收征管成本、稅法缺失成本和稅收社會(huì)成本四個(gè)部分；企業(yè)納稅成本包括納稅實(shí)體成本和納稅遵從成本，納稅實(shí)體成本又可分為固定實(shí)體成本和變動(dòng)實(shí)體成本，而納稅遵從成本又可分為納稅管理成本、納稅風(fēng)險(xiǎn)成本和納稅心理成本。
　　
　　一、現(xiàn)有觀點(diǎn)的評(píng)介
　　
　　自17世紀(jì)以來，西方理論界對(duì)稅收成本的研究比較多，但對(duì)稅收成本內(nèi)涵的界定可以總結(jié)為以下幾種觀點(diǎn)：
　　
　　（一）政府支出觀
　　政府支出觀認(rèn)為：稅收成本是實(shí)現(xiàn)稅收收入過程中發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用的總和。稅收成本從其過程看，有狹義的稅收成本和廣義的稅收成本之分：狹義的稅收成本是指實(shí)施某種稅制時(shí)所支出的各項(xiàng)費(fèi)用的總和，通常包括稅務(wù)行政費(fèi)用即征稅機(jī)關(guān)的征收管理費(fèi)用，這實(shí)際上是稅收政策制定后在執(zhí)行過程中發(fā)生的成本；廣義的稅收成本包括稅收政策的制定成本、稅收政策的執(zhí)行成本（即前述狹義的稅收成本）和稅收政策的修訂成本。
　　這一觀點(diǎn)存在兩大缺陷：一是主體的狹隘性，只考慮稅收征管主體，忽視了納稅主體，即只考慮到了稅收征管主體政府，而沒有考慮到政府以外的主體；二是范圍的狹隘性，只考慮到稅收征管過程中的顯性支出，沒有考慮到稅收征管過程中的隱性支出。由于該缺陷的影響，沒有考慮到納稅人在納稅過程中的支出。
　　
　?。ǘ┛捎?jì)量支出觀
　　從經(jīng)濟(jì)角度分析，稅收成本可定義為“在現(xiàn)存經(jīng)濟(jì)條件和體制下，國(guó)家（政府）實(shí)施稅收分配全過程所發(fā)生的一切有形和無形的耗費(fèi)?！备鶕?jù)此觀點(diǎn)，稅收成本包括稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅成本與納稅人的納稅成本。稅務(wù)部門的征稅成本是稅務(wù)設(shè)計(jì)成本，包括稅法、政策研究設(shè)計(jì)和宣傳等為一定時(shí)期稅收收入的組織入庫(kù)所支出的全部費(fèi)用；納稅成本是納稅人為繳納一定時(shí)期的應(yīng)繳稅款而支出的全部費(fèi)用。
　　該觀點(diǎn)克服了第一種觀點(diǎn)主體狹隘性的缺陷，但又忽略了稅收征管過程中的不可計(jì)量的成本支出。
　　
　　（三）總括支出觀
　　總括支出觀認(rèn)為稅收成本不僅包括稅收征納雙方可計(jì)量的成本支出，還應(yīng)包括不可計(jì)量的因稅收而發(fā)生的社會(huì)成本。稅收的社會(huì)成本從理論上看至少有兩方面的內(nèi)容：一是遵從成本或社會(huì)協(xié)助成本，主要是指社會(huì)各個(gè)相關(guān)部門及團(tuán)體、組織等為政府組織稅收收入而花費(fèi)的直接與間接的費(fèi)用。二是社會(huì)機(jī)會(huì)成本：其一是指由于某些原因使稅收收入流失掉一部分，以及如果不使那部分稅收收入流失而需要承擔(dān)的支出費(fèi)用；其二是指如果有關(guān)部門因稅收決策失誤、稅制設(shè)計(jì)不合理與征管手段不到位或滯后等原因，由此增加了納稅人的稅收負(fù)擔(dān)即超額稅收負(fù)擔(dān)，這也是構(gòu)成總體社會(huì)成本與納稅成本的要素。由此看來，稅收成本主要是由稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅成本和納稅人的納稅成本及社會(huì)成本三部分構(gòu)成的。另外，該觀點(diǎn)認(rèn)為需要研究稅收舍棄成本問題，稅收的舍棄成本是指征稅成本如果超過稅收收入一定的界限即可放棄那部分收入的征收。
　　該觀點(diǎn)無疑是一種總括（全面）的稅收成本觀，只就定義而言，是一個(gè)大家應(yīng)該公允的定義，但具體到對(duì)社會(huì)成本和舍棄成本細(xì)分和計(jì)量時(shí)，同樣面臨著當(dāng)今會(huì)計(jì)界不能解決的計(jì)量難題。
　　
　　二、政府稅收成本的理論基礎(chǔ)、內(nèi)涵及其構(gòu)成
　　
　?。ㄒ唬┱愂粘杀镜睦碚摶A(chǔ)：稅收原則
　　17世紀(jì)，英國(guó)資產(chǎn)階級(jí)古典政治經(jīng)濟(jì)學(xué)派的創(chuàng)始人威廉·配第在他的代表作《賦稅論》和《政治算術(shù)》中，首次提出了三條稅收標(biāo)準(zhǔn)，即公平、簡(jiǎn)便、節(jié)省。其中節(jié)省標(biāo)準(zhǔn)初步涉及了稅收成本問題，即征收費(fèi)用不能過多，應(yīng)注意節(jié)約。
　　18世紀(jì)，古典經(jīng)濟(jì)學(xué)的代表人物亞當(dāng)·斯密在其名著《國(guó)民財(cái)富的性質(zhì)和原因的研究》中，提出了著名的稅收四大原則，即平等、確實(shí)、便利和最少征收費(fèi)用。其中最少征收費(fèi)用原則，又稱節(jié)約原則，是指人民交納的稅額必須盡可能多地歸入國(guó)庫(kù)，否則就是浪費(fèi)或弊端。
　　19世紀(jì)后期，德國(guó)學(xué)者瓦格納對(duì)亞當(dāng)·斯密的賦稅理論進(jìn)行了繼承和發(fā)展，在其代表作《財(cái)政學(xué)原理》等書中提出了自己的稅收原則，共分四大項(xiàng)九小點(diǎn)（故又稱四項(xiàng)九端原則）。包括：財(cái)政政策原則（又稱財(cái)政收入原則）、國(guó)民經(jīng)濟(jì)原則、社會(huì)正義原則（又稱社會(huì)公平或社會(huì)政策原則）和稅務(wù)行政原則（又稱課稅技術(shù)原則）。其中課稅技術(shù)原則主要包括三方面的內(nèi)容：一是確定原則；二是便利原則；三是最小費(fèi)用原則。
　　20世紀(jì)后期，美國(guó)哈佛大學(xué)教授穆斯格雷夫在《美國(guó)財(cái)政理論與實(shí)踐》一書中提出“合適的”稅制需求，其中有三項(xiàng)也與遵從成本息息相關(guān)。一是稅負(fù)分配要公平；二是稅制應(yīng)為納稅人所理解；三是與其他目標(biāo)適應(yīng)，征收費(fèi)用盡可能減少。
　　綜上所述，現(xiàn)代稅收原則主要集中在三個(gè)方面，即“效率”、“公平”和“穩(wěn)定”。而稅收效率原則是指稅收制度的設(shè)計(jì)應(yīng)講求效率，必須在稅務(wù)行政、資源利用和經(jīng)濟(jì)運(yùn)轉(zhuǎn)的效應(yīng)等三個(gè)方面盡可能講求效率，以促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定與發(fā)展。它包含了兩層含義：一是要盡量縮小納稅人的超額負(fù)擔(dān)，使稅收活動(dòng)盡量減少對(duì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的干擾，從而提高經(jīng)濟(jì)效率；二是要盡量降低稅務(wù)行政費(fèi)用和納稅人奉行納稅費(fèi)用，使征納雙方花費(fèi)的費(fèi)用盡量地小，從而增加稅收的實(shí)際收入數(shù)量。所以，政府稅收成本的理論基礎(chǔ)是稅收原則，而稅收效率原則是其最直接的理論基礎(chǔ)。
　　
　　（二）政府稅收成本的內(nèi)涵及其構(gòu)成
　　根據(jù)前文對(duì)稅收成本內(nèi)涵的界定和政府稅收成本理論基礎(chǔ)的闡述，政府為了在一定的原則下實(shí)施稅收分配過程，最終取得稅收收入，必然要付出一定的代價(jià)，這種代價(jià)既包括有形的耗費(fèi)，也包括無形的耗費(fèi)。所以，筆者對(duì)政府稅收成本的內(nèi)涵做如下界定：政府稅收成本（Government's taxation costs）是指在現(xiàn)存經(jīng)濟(jì)條件和體制下，政府實(shí)施稅收分配全過程中，為了取得稅收收入而付出的代價(jià)，即政府為取得稅收收入所耗費(fèi)的各種費(fèi)用之和。這里的稅收全過程是指從稅法的制定到稅款入庫(kù)的整個(gè)過程。
　　政府稅收成本有廣義和狹義之分。廣義的政府稅收成本包括稅法制定成本、稅收征管成本、稅法缺失成本和稅收社會(huì)成本四個(gè)部分；狹義的政府稅收成本通常只包稅法制定成本、稅收征管成本和稅法缺失成本三個(gè)部分。
　?。保惙ㄖ贫ǔ杀荆↙egislation costs in tax law）
　　稅法制定成本是指政府在制定稅法的過程中，行政部門和立法部門在立法調(diào)研、草擬文本、征求意見、分析論證、提交審議和表決通過的全部過程中所付出的總代價(jià)。即從稅法的醞釀、籌劃、設(shè)計(jì)到稅法的頒布所支出費(fèi)用的總和。稅法是政府征稅的依據(jù)和前提，只有經(jīng)過大量的調(diào)查研究之后制定出來的稅法，才能在實(shí)施過程中與實(shí)際情況相符合，便于征稅機(jī)關(guān)征管和納稅人繳納。所以，稅法制定成本的高低，一方面反映稅收立法的工作效率；另一方面影響著稅收征管成本、稅法缺失成本和稅收社會(huì)成本。即一般情況下，健全、完善的稅法體系需要較高的稅法制定成本，但能夠降低稅收征管成本、稅法缺失成本和稅收社會(huì)成本。
　　
　　２．稅收征管成本（Tax collection and management costs）
　　稅收征管成本又叫稅收?qǐng)?zhí)行成本，這類成本具體說來包括宣傳解釋稅法、辦理稅務(wù)登記、稅款征收入庫(kù)、稅務(wù)稽查以及與稅收?qǐng)?zhí)法相關(guān)的后勤服務(wù)、干部職工教育培訓(xùn)和稅務(wù)人員工資福利等一系列費(fèi)用和支出。所以，稅收征管成本的高低，一方面是衡量稅收征管效率的重要指標(biāo)之一；另一方面也是對(duì)稅收立法效果的一個(gè)檢驗(yàn)。即一般情況下，稅收征管成本高表明稅收立法有缺陷，稅收征管成本低表明當(dāng)前稅法體系相對(duì)健全與完善。
　?。常惙ㄈ笔С杀荆–osts of lack of tax law）
　　稅法缺失成本是指政府在稅收立法和稅收?qǐng)?zhí)法過程中，由于存在漏洞、空白和缺陷或有悖于稅收的基本原則，導(dǎo)致政府稅收流失以及行政部門與立法機(jī)關(guān)對(duì)現(xiàn)行稅法進(jìn)行修正而發(fā)生的費(fèi)用。包括稅收流失成本、稅法修正成本，而稅法修正成本又包括稅收立法修訂成本和稅收?qǐng)?zhí)法（稅收征管）改進(jìn)成本。稅法缺失成本的高低，一方面反映出稅法體系的健全和完善程度；另一方面也是對(duì)當(dāng)前稅收征管成本和稅收社會(huì)成本控制程度的反映。
　?。矗愂丈鐣?huì)成本（Social costs of the taxation）
　　稅收社會(huì)成本是指不能直接歸入政府稅法制定成本、稅收征管成本、稅法缺失成本和納稅當(dāng)事人稅收成本，但與稅制運(yùn)行過程直接相關(guān)，由征納主體以外的企業(yè)、組織、部門和個(gè)人承擔(dān)的費(fèi)用和支出。它包括除稅收征管部門以外的政府部門為保證稅制的運(yùn)行而發(fā)生費(fèi)用支出和稅制運(yùn)行對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)行為產(chǎn)生的扭曲與負(fù)效應(yīng)以及納稅主體因?yàn)槠渌{稅主體納稅而發(fā)生的額外費(fèi)用。稅收社會(huì)成本造成社會(huì)資源的浪費(fèi)，所以，稅收社會(huì)成本的高低反映出稅法體系的健全和完善程度。即一般情況下，稅收社會(huì)成本高表明稅收立法有缺陷，稅收社會(huì)成本低表明當(dāng)前稅法體系相對(duì)健全與完善。
　　
　　三、企業(yè)納稅成本的理論基礎(chǔ)、內(nèi)涵及其構(gòu)成
　　
　?。ㄒ唬┢髽I(yè)納稅成本的理論基礎(chǔ)：“誰受益，誰負(fù)責(zé)”的原則和稅收遵從理論
　　企業(yè)納稅成本的理論基礎(chǔ)來自于“誰受益，誰負(fù)責(zé)”的原則和稅收遵從理論兩個(gè)方面。
　?。保愂帐钦朔袌?chǎng)失靈、促進(jìn)資源有效配置和實(shí)現(xiàn)收入分配公平的重要手段，其實(shí)質(zhì)是一種強(qiáng)制性的有償活動(dòng)。即政府作為公共管理者和公共產(chǎn)品的提供者理應(yīng)從全社會(huì)所得中提取或換取一部分以補(bǔ)償其投入，是一種強(qiáng)制性的行為，屬于國(guó)民收入再分配活動(dòng)。政府為企業(yè)提供了各種有形的和無形的“公共產(chǎn)品”，按照“誰受益，誰負(fù)責(zé)”的原則，企業(yè)必須要向政府支付一定的費(fèi)用。即企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中享受了國(guó)家提供的公共服務(wù)和公共設(shè)施，就要在企業(yè)取得的收入或利潤(rùn)中按照一定的程序和比例向國(guó)家繳納一定數(shù)額的稅金，因此，企業(yè)繳納稅金的實(shí)質(zhì)是向政府支付的一種服務(wù)費(fèi)用。從這一點(diǎn)看，企業(yè)繳納的稅金具有成本屬性，所以，它是企業(yè)納稅成本的組成部分。
　?。玻凑斩愂兆駨睦碚?，企業(yè)在繳納稅金的過程中，必須要進(jìn)行不違背稅法的納稅籌劃以及按稅法規(guī)定的程序進(jìn)行納稅，這些行為可能導(dǎo)致下列支出發(fā)生：（1）日常報(bào)稅時(shí)需要準(zhǔn)備財(cái)務(wù)憑證；（2）聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師或委托稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)填報(bào)納稅申報(bào)表并申報(bào)納稅，購(gòu)置計(jì)算機(jī)、報(bào)稅機(jī)與稅務(wù)機(jī)關(guān)聯(lián)網(wǎng)報(bào)稅等；（3）進(jìn)行稅收籌劃；（4）聘請(qǐng)稅務(wù)顧問和律師；（5）接受和配合稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅檢查，為接待稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收工作檢查、指導(dǎo)；（6）未按照《稅收征管法》規(guī)定處理涉稅事項(xiàng)、未按稅法規(guī)定期限繳納稅款需要繳納罰款及稅收滯納金；（7）可能給企業(yè)聲譽(yù)造成的不良影響等等。以上這些方面的支出，在納稅人遵從理論中叫做納稅遵從成本。
　　綜上所述，企業(yè)納稅是因?yàn)槠髽I(yè)享受了政府提供的服務(wù)，按照“誰受益，誰負(fù)責(zé)”的原則，企業(yè)必須向政府支付相應(yīng)的成本——稅金?；谪?cái)務(wù)管理的目的，企業(yè)在納稅過程中必然要進(jìn)行納稅籌劃，而納稅籌劃必須要以不違背稅法為前提，并且還要按照稅法規(guī)定的程序向政府納稅，而這些方面肯定要付出一定的代價(jià)——納稅遵從成本。所以，“誰受益，誰負(fù)責(zé)”的原則和稅收遵從理論是企業(yè)納稅成本最直接的理論基礎(chǔ)。
　　
　?。ǘ┢髽I(yè)納稅成本的內(nèi)涵及其構(gòu)成
　　根據(jù)以上對(duì)稅收成本內(nèi)涵的界定和企業(yè)納稅成本理論基礎(chǔ)的闡述，企業(yè)為納稅必然要付出一定的代價(jià)，這種代價(jià)既包括有形的耗費(fèi)，也包括無形的耗費(fèi)。所以，筆者對(duì)企業(yè)納稅成本的內(nèi)涵做如下界定：企業(yè)納稅成本（The costs of enterprise paying taxes）是指在現(xiàn)存經(jīng)濟(jì)條件和體制下，政府實(shí)施稅收分配全過程中，企業(yè)為了繳納稅收而付出的代價(jià)，即企業(yè)為繳納稅收所耗費(fèi)的各種費(fèi)用之和。
　　企業(yè)納稅成本也有狹義和廣義之分。狹義的企業(yè)納稅成本單指企業(yè)上繳的各種實(shí)體稅款，即企業(yè)的稅收（納稅）實(shí)體成本。按照納稅實(shí)體成本與納稅籌劃的依存關(guān)系，納稅實(shí)體成本還可以進(jìn)一步分為固定實(shí)體成本和變動(dòng)實(shí)體成本；廣義的企業(yè)納稅成本不僅包括納稅實(shí)體成本，還包括納稅遵從成本，即為上繳稅款、履行納稅義務(wù)而發(fā)生的與之相關(guān)的一切費(fèi)用。既包括可計(jì)量的成本，也包括不可計(jì)量的成本，可以概括為納稅管理成本、納稅風(fēng)險(xiǎn)成本和納稅心理成本。
　?。保{稅實(shí)體成本（The entity’s costs of paying taxes）
　　納稅實(shí)體成本即正常稅收負(fù)擔(dān)，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中，依照稅收實(shí)體法的規(guī)定，依法向國(guó)家繳納的各種納稅款項(xiàng)。它包括：取得收入征收的流轉(zhuǎn)稅、取得的收益征收的所得稅以及國(guó)家對(duì)納稅人征收的財(cái)產(chǎn)稅等。按照納稅實(shí)體成本與企業(yè)納稅遵從的依存關(guān)系，納稅實(shí)體成本還可以進(jìn)一步分為固定實(shí)體成本和變動(dòng)實(shí)體成本。
　?。ǎ保┕潭▽?shí)體成本（Fixed the entity’s costs）。固定實(shí)體成本即固定稅收負(fù)擔(dān)，是指企業(yè)在最優(yōu)納稅遵從方案下向國(guó)家繳納的稅收數(shù)額，即承擔(dān)的最小稅賦。固定實(shí)體成本在企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況一定的情況下，是一個(gè)常量。所以，固定實(shí)體成本也可以叫做最優(yōu)納稅實(shí)體成本。
　?。ǎ玻┳儎?dòng)實(shí)體成本（Variable the entity’s costs）。變動(dòng)實(shí)體成本即變動(dòng)稅收負(fù)擔(dān)，是指企業(yè)選擇某種納稅遵從方案所承擔(dān)的納稅實(shí)體成本與固定實(shí)體成本（或正常稅收負(fù)擔(dān)與固定稅收負(fù)擔(dān)）之間的差額。企業(yè)納稅實(shí)體成本與固定實(shí)體成本之間存在差額的原因，來自于對(duì)納稅管理成本和納稅風(fēng)險(xiǎn)成本的考慮以及企業(yè)在納稅遵從過程中的失誤。
　　２．納稅遵從成本（The compliant costs of paying taxes）
　　企業(yè)納稅遵從成本是企業(yè)在納稅過程中，在遵從稅法規(guī)定的前提下，進(jìn)行納稅方案的設(shè)計(jì)（即納稅籌劃）、納稅過程的管理以及因納稅方案設(shè)計(jì)和納稅過程管理的缺失所付出的代價(jià)。具體還可以分為納稅管理成本、納稅風(fēng)險(xiǎn)成本和納稅心理成本。
　?。ǎ保┘{稅管理成本（Management costs of paying taxes）。納稅管理成本是在企業(yè)選擇某種納稅籌劃方案時(shí)支付的辦稅費(fèi)用、稅務(wù)代理費(fèi)用等，具體包括辦稅費(fèi)用和稅務(wù)代理費(fèi)用：①辦稅費(fèi)用。辦稅費(fèi)用是指企業(yè)為辦理納稅申報(bào)、上繳稅款及其他涉稅事項(xiàng)而發(fā)生的必不可少的費(fèi)用。包括：企業(yè)為申報(bào)納稅而發(fā)生的辦公費(fèi)，如購(gòu)買申報(bào)表、發(fā)票、收據(jù)、稅控機(jī)、計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)費(fèi)、電話費(fèi)、郵電費(fèi)（郵寄申報(bào)）等；企業(yè)為配合稅務(wù)機(jī)關(guān)工作和履行納稅義務(wù)而設(shè)立專門辦稅人員的費(fèi)用，如辦稅人員的工資、福利費(fèi)、交通費(fèi)、辦公費(fèi)等；企業(yè)為接待稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收工作檢查、指導(dǎo)而發(fā)生的必要的接待費(fèi)用。②稅務(wù)代理費(fèi)用。稅務(wù)代理費(fèi)用是指納稅人為了防止稅款計(jì)算錯(cuò)誤、避免漏申報(bào)、錯(cuò)申報(bào)以及進(jìn)行納稅籌劃，需要向稅務(wù)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行稅務(wù)咨詢或者委托注冊(cè)稅務(wù)師代為辦理納稅事宜，向聘請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)繳納的費(fèi)用。
　?。ǎ玻┘{稅風(fēng)險(xiǎn)成本（Risk costs of paying taxes）。納稅風(fēng)險(xiǎn)成本是指由于選擇某項(xiàng)納稅籌劃方案可能發(fā)生的損失，它與方案的不確定度呈正相關(guān)。方案越不確定，風(fēng)險(xiǎn)成本發(fā)生的可能性就越大。納稅風(fēng)險(xiǎn)成本具體包括：罰款、稅收滯納金和聲譽(yù)損失成本。①罰款。罰款是指納稅人在納稅籌劃過程中因違反稅法有關(guān)規(guī)定而向稅務(wù)機(jī)關(guān)交納的罰金費(fèi)用。稅法對(duì)納稅人的下列行為規(guī)定了一定的罰款處理：未按規(guī)定辦理稅務(wù)登記的、未設(shè)立賬冊(cè)的、未報(bào)送有關(guān)備案資料的、未履行納稅申報(bào)的、違反發(fā)票使用規(guī)定的以及偷稅、欠稅、抗稅等違法行為。②稅收滯納金。稅收滯納金是指納稅人在納稅籌劃過程中未按照稅法規(guī)定期限繳納稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收萬分之五的滯納金。③聲譽(yù)損失成本。聲譽(yù)損失成本是指因納稅籌劃方案失敗被定為偷稅等違反稅法的行為，被處以罰款或被依法追究刑事責(zé)任，給企業(yè)的聲譽(yù)帶來不良影響而發(fā)生的聲譽(yù)損失。
　?。ǎ常┘{稅心理成本（Psychological costs of paying taxes）。納稅心理成本是指納稅人可能認(rèn)為自己納稅卻沒有得到相應(yīng)回報(bào)而產(chǎn)生不滿情緒或者擔(dān)心誤解稅收規(guī)定可能遭受處罰而產(chǎn)生的焦慮。納稅心理成本與稅法體系的健全和完善程度以及納稅人的教育程度相關(guān)聯(lián)，稅法體系的健全和完善程度以及納稅人的教育程度越低，納稅人的納稅心理成本就越高。當(dāng)納稅心理成本達(dá)到一定程度時(shí)，納稅人會(huì)雇用代理人或求助于中介機(jī)構(gòu)，這時(shí)納稅心理成本就會(huì)轉(zhuǎn)變?yōu)榧{稅管理成本。
　　綜上所述，通過對(duì)政府稅收成本與企業(yè)納稅成本的理論基礎(chǔ)、內(nèi)涵和構(gòu)成的論述，稅收成本的構(gòu)成體系如下圖所示：
　　本文中所涉及到的圖表、注解、公式等內(nèi)容請(qǐng)以PDF格式閱讀原文。