【摘要】保護(hù)人類的生存之本，實(shí)行節(jié)約集約用地，對耕地資產(chǎn)實(shí)施會(huì)計(jì)核算是時(shí)代對會(huì)計(jì)提出的新要求。筆者就耕地資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算及財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)進(jìn)行探討，以期促進(jìn)現(xiàn)代農(nóng)業(yè)與自然的和諧發(fā)展。
　　
　　一、問題的提出
　　
　　二十世紀(jì)中葉以來，隨著人口的劇增，需求的增加，進(jìn)一步加劇了自然資源的消耗，從而使能源緊張，自然災(zāi)害頻繁發(fā)生，污染問題嚴(yán)重，生態(tài)環(huán)境急劇惡化，社會(huì)發(fā)展與資源有限的矛盾日益尖銳，也為傳統(tǒng)會(huì)計(jì)提出了挑戰(zhàn)。協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境保護(hù)，反映和監(jiān)督社會(huì)責(zé)任的履行情況是會(huì)計(jì)義不容辭的責(zé)任。1990年Rob Grany的報(bào)告《會(huì)計(jì)工作的綠化》，標(biāo)志著綠色會(huì)計(jì)研究已得到全球?qū)W術(shù)界的關(guān)注；1992年“世界環(huán)境與發(fā)展”國家首腦會(huì)議通過保護(hù)世界環(huán)境的四個(gè)綱領(lǐng)性文件，進(jìn)一步推動(dòng)世界生態(tài)文化的發(fā)展。
　　社會(huì)發(fā)展與資源有限的矛盾，其表現(xiàn)在我國尤為突出。就耕地資源而言，耕地面積僅占世界的7%，而人口卻占世界的22%?！笆终湎?，合理利用土地和切實(shí)保護(hù)耕地是我國的基本國策”；“一定要守住全國耕地不少于18億畝這條紅線”。
　　
　　二、耕地資產(chǎn)的特征及價(jià)值計(jì)量
　　
　　（一）耕地資產(chǎn)的特征
　　耕地是種植農(nóng)作物的土地，具有生長農(nóng)作物的潛能；它作為一項(xiàng)資源，是農(nóng)業(yè)生產(chǎn)最基本的勞動(dòng)資料。我國實(shí)行土地的社會(huì)主義公有制，耕地的所有權(quán)在我國農(nóng)村歸勞動(dòng)群眾集體所有，并依法實(shí)行承包經(jīng)營，經(jīng)營耕地所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)。耕地符合資產(chǎn)的定義并滿足確認(rèn)的條件之一，耕地資產(chǎn)是否具有成本或者價(jià)值以及能否可靠地計(jì)量，是進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的首要問題。
　　
　?。ǘ└刭Y產(chǎn)的成本或者價(jià)值
　　傳統(tǒng)的觀點(diǎn)認(rèn)為，凡不是經(jīng)過勞動(dòng)生產(chǎn)出來的東西，即使有使用價(jià)值，也不具有價(jià)值。土地是自然界的產(chǎn)物，廣大原始土地本身不是勞動(dòng)產(chǎn)品，因而不具有成本或者價(jià)值。而筆者認(rèn)為：
　　1.隨著火耕刀種時(shí)代的遠(yuǎn)離，不通過勞動(dòng)而取得耕地的歷史已經(jīng)結(jié)束；由傳統(tǒng)農(nóng)業(yè)向現(xiàn)代農(nóng)業(yè)生產(chǎn)方式的轉(zhuǎn)變，改良土壤，棚內(nèi)種植等為實(shí)現(xiàn)集約經(jīng)營而投入的成本或者價(jià)值將大大增加，原始的土地將更符合土壤的概念，成為耕地的要素之一。2.能夠被控制或者擁有的資源，一旦被控制或者擁有則具有了價(jià)值，沒有一個(gè)人會(huì)去控制或者擁有毫無價(jià)值的東西，例如空氣、陽光和雨水等一旦被控制或者擁有也就具有了價(jià)值；耕地的成本或者價(jià)值，在實(shí)行土地的公有制社會(huì)里，其表現(xiàn)形式為土地使用權(quán)，不進(jìn)行耕種的土地?zé)o論其擁有多少也是一文不值的。3.在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》中規(guī)定，天然起源的生物資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照名義金額確定；生物資產(chǎn)與耕地資產(chǎn)密不可分，離開了耕地資產(chǎn)的生物資產(chǎn)將成為無源之水，無本之木。4.在某些情況下，企業(yè)取得的資產(chǎn)沒有發(fā)生實(shí)際成本或者發(fā)生的實(shí)際成本很小。例如企業(yè)持有的某些衍生金融形成的資產(chǎn)，對于這些資產(chǎn)，如果其公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量，也被認(rèn)為符合了資產(chǎn)可計(jì)量性的確認(rèn)條件?？梢?，會(huì)計(jì)核算中資產(chǎn)的成本或者價(jià)值，并不一定是歷史成本和現(xiàn)行成本等會(huì)計(jì)計(jì)量屬性中所規(guī)定的成本；也不完全是由勞動(dòng)創(chuàng)造出來的價(jià)值，有公允價(jià)值的資產(chǎn)也不是必須有實(shí)際成本或者價(jià)值才能夠確認(rèn)；一切具有使用價(jià)值的東西，一旦被控制或者擁有則具有了價(jià)值。
　　列寧指出：“馬克思和恩格斯的一個(gè)偉大貢獻(xiàn)，就是用唯物辯證法從根本上來改造全部政治經(jīng)濟(jì)學(xué)”。經(jīng)濟(jì)規(guī)律只能隨著客觀經(jīng)濟(jì)條件的變化而變化，會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容和方法也要適應(yīng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)展變化的需要，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展。耕地資源是被控制或者擁有的資源，不但具有使用價(jià)值，而且具有價(jià)值，其價(jià)值表現(xiàn)形式為土地使用權(quán)。
　　
　　（三）耕地資產(chǎn)成本或者價(jià)值的計(jì)量
　　會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，反映的是會(huì)計(jì)要素金額的確定基礎(chǔ)。目前在我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中主要包括：歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)值等五種計(jì)量屬性，在進(jìn)行其選擇時(shí)，取決于計(jì)量的目標(biāo)，即看是否服務(wù)于會(huì)計(jì)目標(biāo)，能否保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量，以確保會(huì)計(jì)信息的有用性。耕地資產(chǎn)不是通過購置而擁有或者控制的，不能以歷史成本進(jìn)行計(jì)量，同樣也不能用現(xiàn)行成本進(jìn)行計(jì)量；資產(chǎn)是預(yù)期的經(jīng)濟(jì)利益，耕地之所以成為資產(chǎn)，是因?yàn)樗哂猩L農(nóng)作物產(chǎn)生現(xiàn)金凈流量的潛能，按照這一屬性，耕地資產(chǎn)的價(jià)值應(yīng)當(dāng)按照現(xiàn)值（預(yù)計(jì)從其持續(xù)使用中所產(chǎn)生的未來凈現(xiàn)金流入量的折現(xiàn)金額）來計(jì)量，并符合資產(chǎn)作為會(huì)計(jì)要素的本質(zhì)定義。另外，耕地資產(chǎn)的成本或者價(jià)值，也可以按照名義成本或者公允價(jià)值來計(jì)量。
　　然而，耕地資產(chǎn)又非同于一般資產(chǎn)，它是種植農(nóng)作物的生產(chǎn)資料，其獲得能力體現(xiàn)在生長農(nóng)作物的潛能上，受自然條件影響大，人為因素作用明顯，同樣的一塊耕地，在不同地區(qū)生長農(nóng)作物的潛能會(huì)有很大的差異，在同一地區(qū)種植不同的農(nóng)作物其獲利能力也會(huì)有所不同。如何反映耕地資產(chǎn)預(yù)計(jì)持續(xù)使用所產(chǎn)生的未來凈現(xiàn)金流入量，只能在參加農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的實(shí)踐過程中，利用科學(xué)的手段，通過實(shí)驗(yàn)對比，獲取相關(guān)數(shù)據(jù)，建立一套“耕地質(zhì)量及生長潛能評價(jià)指標(biāo)體系”，依靠科學(xué)的方法，對耕地資產(chǎn)進(jìn)行評估來確定。
　　馬克思說：“分析經(jīng)濟(jì)形式既不能用顯微鏡，也不能用化學(xué)試劑。二者必須用抽象力來代替”。耕地資產(chǎn)的成本或者價(jià)值，就是單位耕地面積在正常的生產(chǎn)條件下，因地制宜，不失時(shí)機(jī)地進(jìn)行耕作，每年所收獲農(nóng)作物的產(chǎn)量以貨幣形式表現(xiàn)的現(xiàn)金流入量，扣除其過程中合理的生產(chǎn)投入，所取得凈現(xiàn)金流入量的折現(xiàn)值。
　　
　　三、耕地資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算及財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)
　　
　?。ㄒ唬└刭Y產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算
　　對耕地資產(chǎn)實(shí)施會(huì)計(jì)核算，在理論和實(shí)踐方面還存在許多問題有待研究。生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布實(shí)施，為耕地資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算創(chuàng)造了條件，對生物資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的企業(yè)或經(jīng)濟(jì)組織，應(yīng)當(dāng)把耕地資產(chǎn)納入會(huì)計(jì)核算的范疇。目前，農(nóng)村實(shí)行土地承包經(jīng)營制度，農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織（村民小組）應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)核算的主體，按各承包戶設(shè)置明細(xì)賬，反映和監(jiān)督耕地資產(chǎn)的面積和質(zhì)量及其變化情況。
　　例：假設(shè)一農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織，具有耕地1000畝，由該經(jīng)濟(jì)組織各農(nóng)戶依法承包經(jīng)營。2007年12月31日，經(jīng)土地評估機(jī)構(gòu)依據(jù)“耕地質(zhì)量及生長潛能評價(jià)指標(biāo)體系”進(jìn)行評估，其評估結(jié)果為三級，每年每畝可收獲糧食500千克，根據(jù)國家公布的最低糧食收購價(jià)及相關(guān)資料為依據(jù)，預(yù)計(jì)凈現(xiàn)金流入量為400元，以同期銀行一年期存款利率3%為折現(xiàn)率，其土地使用權(quán)的價(jià)值為400/3%×1000=13333333（元）。會(huì)計(jì)分錄為：借：耕地資產(chǎn)（1000畝）13333333；貸：資本公積——集體公積13333333
　　2008年12月31日，被國家征用10畝，經(jīng)評估此10畝耕地為四級，每年每畝可收獲糧食600千克，預(yù)計(jì)凈現(xiàn)金流入量為500元，以同期銀行一年期存款利率3%為折現(xiàn)率，其轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的價(jià)值為500/3%×10=166667元。會(huì)計(jì)分錄為：借：貨幣資金166667；貸：耕地資產(chǎn)（10畝）133333，資本公積——集體公積33334。（這里進(jìn)行簡化處理）
　　2010年12月31日，根據(jù)國家規(guī)定，對耕地質(zhì)量進(jìn)行統(tǒng)一評估，其余990畝被評為五級，每年每畝可收獲糧食800千克，根據(jù)國家公布的最低糧食收購價(jià)及相關(guān)資料為依據(jù)，預(yù)計(jì)凈現(xiàn)金流入量為700元，以同期銀行一年期存款利率4%為折現(xiàn)率，其土地使用權(quán)的價(jià)值為700/4%×990=17325000（元），價(jià)值升值17325000—400/3%×990=4125000（元）。會(huì)計(jì)分錄為：借：耕地資產(chǎn)4125000；貸：資本公積——農(nóng)戶公積412500
　　
　　另有一承包戶全家遷入市區(qū)，轉(zhuǎn)為非農(nóng)業(yè)戶口，將其承包（假定2007年12月31日開始承包）的耕地15畝交回集體經(jīng)濟(jì)組織。根據(jù)《中華人民共和國土地承包法》第四十三條規(guī)定：“承包方對其在承包地上投入而提高土地生產(chǎn)能力的，土地承包經(jīng)營權(quán)依法流轉(zhuǎn)時(shí)有權(quán)獲得相應(yīng)的補(bǔ)償”，其補(bǔ)償價(jià)值應(yīng)為700/4%×15-400/3%
　　×15=62500（元）。會(huì)計(jì)分錄為：借：資本公積——農(nóng)戶公積62500；貸：貨幣資金62500
　　至此，耕地資產(chǎn)（990畝）17325000元，即由集體公積13262500元和農(nóng)戶公積4062500元所形成。
　　
　　（二）耕地資產(chǎn)的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)
　　耕地資產(chǎn)具有固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的特征，應(yīng)當(dāng)作為一項(xiàng)長期資產(chǎn)，在資產(chǎn)負(fù)債表中無形資產(chǎn)的上方單獨(dú)列報(bào)，并在附注中披露下列信息：
　　1.耕地資產(chǎn)面積及其變化情況。
　　（1）耕地面積增減情況列報(bào)：
　　
　?。?）耕地面積增減原因的說明。
　　2.年初、年末人口。
　　3.所處自然條件：（1）緯度；（2）平均海撥；（3）年平均氣溫；（4）年平均降雨量；（5）常年無霜期天數(shù)；（6）適宜種植茬數(shù)及品種。
　　4.近三年來種植情況，包括品種、收成及影響收成的非正常因素。
　　5.其他事項(xiàng)說明。
　　
　　四、對耕地資產(chǎn)實(shí)施會(huì)計(jì)核算的必要性
　　
　?。ㄒ唬┦前l(fā)展現(xiàn)代農(nóng)業(yè)，落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀的必然要求
　　國家高度重視農(nóng)業(yè)、農(nóng)村和農(nóng)民的發(fā)展問題，2004年以來，黨中央、國務(wù)院連續(xù)出臺四個(gè)指導(dǎo)“三農(nóng)”工作的中央一號文件，把發(fā)展現(xiàn)代農(nóng)業(yè)作為加快社會(huì)主義現(xiàn)代化建設(shè)的重大任務(wù)，并決定自2007年7月1日起開展第2次全國土地調(diào)查，在現(xiàn)已展開的第2次全國農(nóng)業(yè)普查中，耕地面積為普查的一項(xiàng)重要內(nèi)容。對耕地資產(chǎn)實(shí)施會(huì)計(jì)核算，是發(fā)展現(xiàn)代農(nóng)業(yè)，貫徹落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀的重要舉措。
　　
　　（二）是保護(hù)環(huán)境，促進(jìn)自然和諧的現(xiàn)實(shí)需要
　　環(huán)境保護(hù)在治理城市污染方面已初顯成效，而在廣大農(nóng)村，環(huán)境保護(hù)意識淡薄，土壤土質(zhì)無人檢測，盲目過度使用化肥、農(nóng)藥引起土壤質(zhì)地惡化，作物秸稈得不到有效利用，農(nóng)村“面源污染”逐漸加劇。對耕地資產(chǎn)實(shí)施會(huì)計(jì)核算，不但從耕地?cái)?shù)量上，而且從耕地質(zhì)量上反映和監(jiān)督耕地的現(xiàn)狀及發(fā)展變化情況，對加快農(nóng)業(yè)科技進(jìn)步，防治農(nóng)村“面源污染”，保護(hù)環(huán)境，促進(jìn)自然和諧具有重要作用。
　　
　?。ㄈ┦巧罨母飮?yán)格土地管理，構(gòu)建和諧社會(huì)的需要
　　國家實(shí)行農(nóng)村土地承包經(jīng)營制度，耕地的承包期為三十年；國家鼓勵(lì)農(nóng)民和農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織增加對土地的投入，培肥地力，提高農(nóng)業(yè)生產(chǎn)能力；國家保護(hù)承包方依法、自愿、有償?shù)剡M(jìn)行土地承包經(jīng)營權(quán)流轉(zhuǎn)。農(nóng)村土地承包經(jīng)營制度的優(yōu)越性，已在實(shí)踐中得以證明，為促進(jìn)農(nóng)業(yè)、農(nóng)村經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和社會(huì)穩(wěn)定發(fā)揮了極大的作用?？呻S著人口增長、遷移的變化，國家對農(nóng)村集體土地的征用及歷史等原因，使部分農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織人均耕地占用失衡，失地農(nóng)民問題日益突出；以單個(gè)家庭承包經(jīng)營的生產(chǎn)模式，由于規(guī)模、技術(shù)及信息等因素的制約，難以適應(yīng)發(fā)展現(xiàn)代農(nóng)業(yè)的需要。對耕地資產(chǎn)實(shí)施會(huì)計(jì)核算，為促使耕地使用權(quán)的有序轉(zhuǎn)讓，占用耕地補(bǔ)償制度的落實(shí)；對擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模，增加農(nóng)業(yè)投入，實(shí)行節(jié)約集約用地，緩解就業(yè)困難壓力；對深化改革嚴(yán)格土地管理，構(gòu)建和諧社會(huì)具有重要意義。
　　馬克思說：“各種經(jīng)濟(jì)時(shí)代的區(qū)別，不在于生產(chǎn)什么，而在于怎樣生產(chǎn)，用什么勞動(dòng)資料生產(chǎn)”。全面反映時(shí)代經(jīng)濟(jì)的狀況，促進(jìn)社會(huì)和諧發(fā)展，是全人類的責(zé)任。對耕地資產(chǎn)實(shí)施會(huì)計(jì)核算，“節(jié)約集約用地，堅(jiān)守耕地紅線”，是時(shí)代賦予會(huì)計(jì)的重大職責(zé)，需要廣大會(huì)計(jì)工作者為此做出艱苦努力。有關(guān)部門也應(yīng)抓緊制定“耕地質(zhì)量及生長潛能評價(jià)指標(biāo)體系”和“耕地資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”，對耕地資產(chǎn)實(shí)施會(huì)計(jì)核算，時(shí)不我待，任重道遠(yuǎn)。