【摘要】企業(yè)的任務(wù)和使命，必須轉(zhuǎn)化為目標(biāo)，而有效的目標(biāo)管理需要有足夠的資源來監(jiān)控風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)部審計(jì)是企業(yè)的一種監(jiān)控資源，它在幫助管理當(dāng)局更有效地達(dá)到預(yù)期控制目標(biāo)的過程中發(fā)揮著重要作用。
　　
　　一、問題的提出
　　
　　鄭百文公司在董事會(huì)下設(shè)審計(jì)委員會(huì)，負(fù)責(zé)公司的內(nèi)部審計(jì)工作，其作用發(fā)揮的如何呢？自1998年起，鄭百文公司設(shè)在全國各地的幾十家分公司在彈盡糧絕之后相繼關(guān)門歇業(yè)。數(shù)以億計(jì)的貸款要么直接裝進(jìn)了個(gè)人的腰包，要么成為無法回收的呆壞賬。中航油新加坡公司有完善的風(fēng)險(xiǎn)管理制度，規(guī)定如損失超過500萬美元，必須報(bào)告董事會(huì)。但是，中航油新加坡公司直至虧損達(dá)5.54億美元才引起重視，而集團(tuán)公司對(duì)此不作實(shí)質(zhì)性制衡措施是其擴(kuò)大虧損的直接原因。如果內(nèi)部審計(jì)人員能夠行使其職能，防范經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，這樣巨額的虧損本來是可以避免的。由此產(chǎn)生的問題是：在幫助企業(yè)確定可衡量目標(biāo)、評(píng)價(jià)目標(biāo)和實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的過程中，內(nèi)部審計(jì)究竟應(yīng)發(fā)揮什么作用呢？
　　
　　二、目標(biāo)管理與內(nèi)部審計(jì)
　　
　　市場經(jīng)濟(jì)的快速變化使企業(yè)不再像以往那樣有廣闊和穩(wěn)定的市場，技術(shù)的進(jìn)步和生產(chǎn)力的提高，使企業(yè)的聯(lián)合與集中成為一種趨勢。這種趨勢使一些企業(yè)走向興盛，卻使更多的企業(yè)走向了衰亡。企業(yè)規(guī)模越大，人員越多，分工就越細(xì)，發(fā)生沖突和浪費(fèi)的可能性也就越大。怎樣才能把一盤散沙擰成一股繩，把混亂的企業(yè)管理得井井有條呢？
　　美國著名管理學(xué)家德魯克認(rèn)為，并不是有了工作才有目標(biāo)，恰恰相反，是有了目標(biāo)才能確定每個(gè)人的工作，所以“企業(yè)的使命和任務(wù)，必須轉(zhuǎn)化為目標(biāo)”，管理者應(yīng)該通過目標(biāo)對(duì)下級(jí)進(jìn)行管理。目標(biāo)管理體系如圖1所示。
　　
　　組織高層管理者確定組織目標(biāo)，并對(duì)其進(jìn)行有效分解，轉(zhuǎn)變?yōu)楦鞑块T以及個(gè)人的分目標(biāo)，組織管理者根據(jù)分目標(biāo)的完成情況對(duì)下級(jí)進(jìn)行考核、評(píng)價(jià)和獎(jiǎng)懲。這是德魯克在其《管理實(shí)踐》、《管理——任務(wù)、責(zé)任、實(shí)踐》書中所做的精辟闡述。
　　企業(yè)的管理層與董事會(huì)決定企業(yè)的目標(biāo)。良好的企業(yè)目標(biāo)能夠?qū)Χ聲?huì)和管理層提供適當(dāng)?shù)募?lì)，使他們努力實(shí)現(xiàn)代表公司和股東利益的目標(biāo)，并能促使其有效監(jiān)督。而有效的目標(biāo)管理需要有足夠的資源來監(jiān)控風(fēng)險(xiǎn)，用來幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)其目的和目標(biāo)。如果一個(gè)企業(yè)遭遇重大的內(nèi)部控制失?。ɡ缰卮笃墼p行為等），那么企業(yè)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的可能性就會(huì)大大降低。
　　目標(biāo)管理的操作過程為：
　　制定目標(biāo)，分五個(gè)步驟，即準(zhǔn)備→由企業(yè)的高層領(lǐng)導(dǎo)制訂戰(zhàn)略性目標(biāo)→各級(jí)管理階層制訂試探性的策略目標(biāo)→各級(jí)管理人員提出各種建議→相互進(jìn)行討論并修改→就各項(xiàng)目標(biāo)和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)達(dá)成協(xié)議。
　　實(shí)現(xiàn)目標(biāo)，即在一般監(jiān)督下為實(shí)現(xiàn)目標(biāo)進(jìn)行過程管理。這主要是職工的自我管理和自我控制，上級(jí)只對(duì)例外發(fā)生的重大問題進(jìn)行指導(dǎo)和控制。
　　最后是對(duì)成果進(jìn)行檢查和評(píng)價(jià)，即把現(xiàn)實(shí)的成果同原來指定的目標(biāo)相比較。經(jīng)過以上三個(gè)階段的循環(huán)往復(fù)，提高管理工作的質(zhì)量。
　　內(nèi)部審計(jì)的設(shè)立與企業(yè)組織的目標(biāo)是一致的，它通過系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法收集資料、認(rèn)識(shí)評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)的過程，形成對(duì)企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)有價(jià)值的信息，而這種信息可能會(huì)給企業(yè)帶來諸多利益。內(nèi)部審計(jì)包括：經(jīng)營審計(jì)、管理審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)。經(jīng)營審計(jì)是以供、產(chǎn)、銷等業(yè)務(wù)經(jīng)營活動(dòng)的過程和結(jié)果作為具體審計(jì)對(duì)象，審查和評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的效果性、效率性和經(jīng)濟(jì)性。經(jīng)營審計(jì)主要審查企業(yè)的業(yè)務(wù)經(jīng)營活動(dòng)，審查企業(yè)是否努力改善和充分利用其現(xiàn)有的物資條件和技術(shù)條件，審查利用生產(chǎn)力各要素的具體方式和手段的有效性。管理審計(jì)主要是審查企業(yè)的管理制度和管理工作，如審查管理組織是否合理，管理機(jī)構(gòu)是否健全，各項(xiàng)管理職能是否有效，其內(nèi)容為管理制度審計(jì)和管理工作審計(jì)。風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)即審計(jì)人員針對(duì)組織內(nèi)部的風(fēng)險(xiǎn)管理狀況進(jìn)行審查和評(píng)價(jià)，以幫助其提高風(fēng)險(xiǎn)管理效率和行為過程。風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)的宗旨是服務(wù)于本企業(yè)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理、協(xié)調(diào)企業(yè)各風(fēng)險(xiǎn)部門最大程度地降低和控制風(fēng)險(xiǎn)。在實(shí)際審計(jì)中，一般采用清單核對(duì)法，即詳細(xì)列出可能影響企業(yè)的各種內(nèi)部、外部風(fēng)險(xiǎn)因素以及審查企業(yè)是否已對(duì)該風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行了充分的識(shí)別，并對(duì)企業(yè)管理層所采用的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方法的適當(dāng)性和有效性進(jìn)行審計(jì)評(píng)價(jià)。最后審計(jì)人員還應(yīng)對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理過程中發(fā)揮作用的各部門和各人的業(yè)績進(jìn)行評(píng)價(jià)，考核其風(fēng)險(xiǎn)控制水平和控制效果是否達(dá)到或超過預(yù)期目標(biāo)，如未達(dá)到或超過預(yù)期，則要求他們提出理由并對(duì)其合理性進(jìn)行審計(jì)。正如了解一個(gè)組織的目標(biāo)十分關(guān)鍵，對(duì)于內(nèi)部審計(jì)而言，了解可能威脅目的和目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)或未能為組織識(shí)別和拓展新機(jī)會(huì)的風(fēng)險(xiǎn)也非常重要。
　　
　　三、內(nèi)部審計(jì)是公司治理不可或缺的一部分
　　
　　面對(duì)當(dāng)前我國經(jīng)濟(jì)增長方式轉(zhuǎn)變的客觀要求和建立現(xiàn)代企業(yè)制度、完善公司治理機(jī)制的內(nèi)在需求，我們應(yīng)將內(nèi)部審計(jì)放在公司治理的框架下予以考察，分析內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)的利益相關(guān)者及內(nèi)部審計(jì)的作用，視內(nèi)部審計(jì)為公司治理不可或缺的一部分。
　　內(nèi)部審計(jì)參與公司治理，就是要站在出資者的角度，幫助出資者控制管理當(dāng)局?？刂剖枪芾韺訛榱颂岣邔?shí)現(xiàn)既定目的和目標(biāo)的可能性而采取的各種行動(dòng)。內(nèi)部審計(jì)是公司治理的重要組成部分，有效的內(nèi)部審計(jì)能夠改善治理、實(shí)現(xiàn)“善治”，所以內(nèi)部審計(jì)是公司治理的“守門員”。實(shí)際上內(nèi)部審計(jì)本質(zhì)上就是一種控制，控制的唯一目的就是幫助企業(yè)管理風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)有效治理，實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)。代理人理論認(rèn)為，由于公司經(jīng)理人與股東、債權(quán)人的利益不一致，從而產(chǎn)生了代理人成本。經(jīng)理人就會(huì)通過各種方式來使自己的收益最大化，最終損害股東和債權(quán)人的利益。內(nèi)部審計(jì)是保持經(jīng)理人與股東和債權(quán)人利益最大化的控制器。追尋內(nèi)部審計(jì)的歷史軌跡，無論在財(cái)務(wù)領(lǐng)域還是經(jīng)營領(lǐng)域，也無論是財(cái)務(wù)審計(jì)還是管理審計(jì)，內(nèi)部審計(jì)一直是一種控制機(jī)制?？v覽內(nèi)部審計(jì)的當(dāng)前實(shí)務(wù)，無論是在公司治理中發(fā)揮監(jiān)控風(fēng)險(xiǎn)、控制確認(rèn)的職能，還是在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與風(fēng)險(xiǎn)管理過程中對(duì)“風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)定”的單獨(dú)評(píng)價(jià)，或是在控制自我評(píng)估中扮演“促導(dǎo)者”的角色，內(nèi)部審計(jì)都是一種控制機(jī)制。
　　
　　四、內(nèi)部審計(jì)能增加價(jià)值
　　
　　在現(xiàn)代社會(huì)中，管理制度越來越成熟，內(nèi)部控制越來越完善，內(nèi)部審計(jì)的價(jià)值將如何凸顯成為內(nèi)部審計(jì)十分關(guān)注的問題。內(nèi)部審計(jì)部門能夠增加價(jià)值并改善公司及其治理的一個(gè)關(guān)鍵途徑，是要成功履行內(nèi)部審計(jì)部門在管理層和董事會(huì)協(xié)助下確定的職責(zé)目標(biāo)。內(nèi)部審計(jì)充分發(fā)揮自身的優(yōu)勢，通過對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理體系的健全性、有效性進(jìn)行監(jiān)督和評(píng)估；對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理過程的及時(shí)性、科學(xué)性進(jìn)行評(píng)估，找出薄弱環(huán)節(jié)，發(fā)現(xiàn)并評(píng)價(jià)重要的風(fēng)險(xiǎn)因素，指出其控制缺陷，提出改進(jìn)意見，幫助企業(yè)改進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)管理與控制體系，規(guī)避經(jīng)營過程中可能出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)損失，從而為企業(yè)增加價(jià)值。
　　內(nèi)部審計(jì)創(chuàng)造的是間接價(jià)值，它包括“威懾價(jià)值”，即無論內(nèi)部審計(jì)是否發(fā)現(xiàn)了問題，但因在公司治理結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)中有內(nèi)部審計(jì)的存在，客觀上會(huì)對(duì)企業(yè)內(nèi)的經(jīng)營管理者和其他職能部門產(chǎn)生潛在的威懾作用，使他們知道因?yàn)橐粩嗟亟邮軆?nèi)部審計(jì)的監(jiān)督與檢查，不得不維持良好的控制系統(tǒng)和工作秩序，并努力改善自己的工作績效。內(nèi)部審計(jì)在服務(wù)于治理主體——董事會(huì)的同時(shí)也服務(wù)于治理對(duì)象——管理層，即內(nèi)部審計(jì)也為治理對(duì)象提供服務(wù)與增加價(jià)值，如一般管理層、部門經(jīng)理以及財(cái)務(wù)、信息技術(shù)管理和業(yè)務(wù)等各組織。內(nèi)部審計(jì)通常被要求服務(wù)于兩個(gè)對(duì)象：負(fù)責(zé)治理的人和被治理者。這種獨(dú)特的關(guān)系使得內(nèi)部審計(jì)成為“透視公司的窗口”，發(fā)揮著傳遞信息、協(xié)調(diào)企業(yè)的組織管理的職能，從而間接地為企業(yè)增加價(jià)值。同時(shí)內(nèi)部審計(jì)還可以通過信息溝通、協(xié)調(diào)管理，優(yōu)化價(jià)值鏈為組織創(chuàng)造“潛在價(jià)值”。
　　
　　但直接價(jià)值易于計(jì)量，間接價(jià)值卻難以衡量。因此審計(jì)人員可以利用企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)、決策程序、管理程序、投資過程和投資結(jié)果等指標(biāo)，或采用如工作計(jì)劃完成百分比、預(yù)算超支/不足的百分比、各種經(jīng)營指標(biāo)完成的百分比、各項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)完成情況、平衡計(jì)分卡來追蹤實(shí)現(xiàn)職責(zé)所確立目的和目標(biāo)的過程，進(jìn)行監(jiān)督評(píng)價(jià)，檢查公司治理的過程是否科學(xué)、有效，結(jié)果是否達(dá)到預(yù)期目標(biāo)，還存在哪些需要改進(jìn)的地方等等，以推進(jìn)企業(yè)依法經(jīng)營管理，幫助企業(yè)完成各項(xiàng)治理目標(biāo)，保證企業(yè)出資人能盡可能多地獲得投資收益，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)的直接價(jià)值。
　　內(nèi)部審計(jì)的價(jià)值體現(xiàn)還有其他的方式，但是對(duì)于現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)，加強(qiáng)對(duì)公司治理、內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理的確認(rèn)和咨詢服務(wù)為組織完成目標(biāo)，創(chuàng)造直接價(jià)值與間接價(jià)值，優(yōu)化組織內(nèi)部價(jià)值鏈的每一個(gè)鏈節(jié)，降低鏈節(jié)間的協(xié)調(diào)成本是大勢所趨，也是現(xiàn)代審計(jì)的發(fā)展方向。
　　
　　五、內(nèi)部審計(jì)在目標(biāo)管理過程中發(fā)揮作用的問題思考
　　
　　首先，內(nèi)部審計(jì)的許多活動(dòng)可以整合到組織的控制結(jié)構(gòu)中。例如，內(nèi)部審計(jì)部門經(jīng)常要對(duì)公司內(nèi)部控制的執(zhí)行進(jìn)行監(jiān)控活動(dòng)，找出企業(yè)內(nèi)部控制存在的缺陷并提出改進(jìn)意見，我們可以把它整合到企業(yè)控制過程中。這就引發(fā)了關(guān)于內(nèi)部審計(jì)合理定位的問題——是直接作為控制系統(tǒng)的一部分，還是作為控制有效性的確認(rèn)者。
　　其次，內(nèi)部審計(jì)是在一個(gè)組織內(nèi)部對(duì)相關(guān)人員、各種經(jīng)營活動(dòng)與控制系統(tǒng)的獨(dú)立評(píng)價(jià)，以確立相關(guān)人員的行為是否合法合規(guī)，既定政策是否得以貫切，單位的經(jīng)營目標(biāo)是否達(dá)到。實(shí)際工作中內(nèi)部審計(jì)人員的工作貫穿于整個(gè)組織，與組織內(nèi)各行政部門的行政主管打交道，測試和評(píng)價(jià)他們的工作，并將審計(jì)工作中發(fā)現(xiàn)的問題和改進(jìn)的建議報(bào)告給他們的上級(jí)。由于審計(jì)人員經(jīng)常會(huì)發(fā)現(xiàn)被審計(jì)人工作中的錯(cuò)誤、無效或效率不高等問題，被審計(jì)人害怕在審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問題會(huì)對(duì)自己的工作鑒定不利，這樣內(nèi)部審計(jì)人員將不可避免地在組織中面臨潛在的沖突。這種沖突可能會(huì)危害到組織的工作效率，并可能導(dǎo)致很多優(yōu)秀員工的流失。
　　再次，內(nèi)部審計(jì)可以由組織內(nèi)的機(jī)構(gòu)執(zhí)行，也可以聘請(qǐng)審計(jì)事務(wù)所即外包給第三方，由于這個(gè)服務(wù)的主要供應(yīng)者是外部審計(jì)事務(wù)所，所以內(nèi)部審計(jì)外包有其特殊性。隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，中小企業(yè)處于全球范圍的激烈競爭當(dāng)中，迫于競爭的壓力，中小企業(yè)迫切要求通過改善內(nèi)部審計(jì)工作來提高其經(jīng)營效率。將內(nèi)部審計(jì)工作外包給咨詢機(jī)構(gòu)（特別是會(huì)計(jì)師事務(wù)所）就成為中小企業(yè)的一個(gè)理想選擇。一方面中小企業(yè)存在著內(nèi)部審計(jì)外部化的需求和供給；另一方面會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠?yàn)槠髽I(yè)提供高質(zhì)量的內(nèi)部審計(jì)服務(wù)，內(nèi)部審計(jì)也將為會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域和盈利空間。內(nèi)部審計(jì)外包可以成為企業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的雙贏戰(zhàn)略，使內(nèi)部審計(jì)外部化成為可能。
　　最后，除了提供確認(rèn)服務(wù)，內(nèi)部審計(jì)向咨詢服務(wù)的擴(kuò)張被認(rèn)為可能損害它作為治理程序的確認(rèn)者和獨(dú)立分析師的價(jià)值。這種常見的憂慮與對(duì)外部審計(jì)人員的擔(dān)憂是一樣的，即提供任何咨詢服務(wù)是否都會(huì)損害確認(rèn)過程的價(jià)值。
　　
　　六、結(jié)束語
　　
　　分析近年來我國上市公司違規(guī)、經(jīng)營失敗和財(cái)務(wù)舞弊等大案要案，大多數(shù)都與內(nèi)部控制失效、內(nèi)部審計(jì)形同虛設(shè)、公司高層管理者根本不重視內(nèi)部審計(jì)有著直接的聯(lián)系。在“鄭百文事件”被披露以后，其公司內(nèi)部管理人員稱：不清楚關(guān)于報(bào)道中提到的做假賬一事；1998年公司開始出現(xiàn)虧損時(shí)才進(jìn)行全面的內(nèi)部審計(jì)，以前的內(nèi)部審計(jì)比較少。另近期出現(xiàn)的德隆、科龍公司的案例也說明，企業(yè)的管理層已經(jīng)將凌駕于控制之上成為一種習(xí)慣；有的企業(yè)已經(jīng)把內(nèi)部控制包括內(nèi)部審計(jì)制度“寫在紙上，掛在嘴上”當(dāng)成家常便飯，而對(duì)執(zhí)行制度諱莫如深；身處關(guān)鍵控制點(diǎn)的人員對(duì)身負(fù)的重大內(nèi)控職責(zé)疏忽懈怠，導(dǎo)致內(nèi)控審計(jì)出現(xiàn)缺失，定期審計(jì)流于形式。
　　內(nèi)部審計(jì)能起到什么樣的作用依賴于管理階層的行為，而管理層由于種種原因置若罔聞、不采取任何措施的話，結(jié)果只能是大大削弱了內(nèi)部審計(jì)的職能。內(nèi)部審計(jì)既是企業(yè)內(nèi)部控制的一個(gè)部分，也是監(jiān)督內(nèi)部控制其他環(huán)節(jié)的主要力量。美國著名內(nèi)部控制專家邁克爾海默教授（Michael Hammer）曾說過：“內(nèi)審機(jī)構(gòu)應(yīng)將自己視為公司的一種資源。在幫助管理當(dāng)局更有效地達(dá)到預(yù)期控制目標(biāo)的過程中發(fā)揮作用。內(nèi)部審計(jì)師的使命將從簡單的實(shí)施審計(jì)“向”幫助創(chuàng)建一些程序，預(yù)期達(dá)到組織成功所需要的內(nèi)部控制水平的方向發(fā)展。