【摘要】獨(dú)立審計(jì)組織的營(yíng)利性特點(diǎn)，決定了權(quán)衡審計(jì)成本與審計(jì)收益、努力追求自身經(jīng)濟(jì)效益的最大化，是獨(dú)立審計(jì)的最終目標(biāo)。作為維護(hù)企業(yè)相關(guān)者各方利益的獨(dú)立審計(jì)，當(dāng)自身的經(jīng)濟(jì)效益與法律責(zé)任發(fā)生沖突、與社會(huì)效益不一致時(shí)，獨(dú)立審計(jì)一定要做好成本、效益與法律責(zé)任協(xié)調(diào)。理性的選擇是達(dá)到無(wú)法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)、收益大于成本，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)收益與社會(huì)收益雙豐收。
　　
　　審計(jì)，按其主體不同可以分為政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)與獨(dú)立審計(jì)。三者相互獨(dú)立，各司其職。分別在不同的領(lǐng)域?qū)嵤徲?jì)，共同構(gòu)成一個(gè)完整的審計(jì)監(jiān)督體系。獨(dú)立審計(jì)作為一種術(shù)語(yǔ)，經(jīng)歷了“注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)”、“民間審計(jì)”、“社會(huì)審計(jì)”直到“獨(dú)立審計(jì)”。相對(duì)而言，“獨(dú)立審計(jì)”比“注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)”、“民間審計(jì)”和“社會(huì)審計(jì)”更能深刻地揭示這種主體審計(jì)具有高度獨(dú)立性的本質(zhì)特征。在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)條件下，營(yíng)利性的性質(zhì)決定了權(quán)衡審計(jì)成本與審計(jì)收益、努力追求自身的經(jīng)濟(jì)效益最大化是獨(dú)立審計(jì)的最終目標(biāo)。但是，如果自身的經(jīng)濟(jì)效益與法律責(zé)任發(fā)生沖突，與社會(huì)效益不一致時(shí)，獨(dú)立審計(jì)如何取舍？筆者認(rèn)為：
　　
　　一、獨(dú)立審計(jì)的成本
　　
　　獨(dú)立審計(jì)的成本包括兩個(gè)方面：一方面是執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)過(guò)程中的成本。主要是指：審計(jì)人員的報(bào)酬，審計(jì)人員自身的時(shí)間和精力，審計(jì)過(guò)程中所耗費(fèi)的資財(cái)?shù)取?zhí)行獨(dú)立審計(jì)過(guò)程中所發(fā)生的成本主要與審計(jì)方法、審計(jì)時(shí)間、所需審計(jì)證據(jù)的多少以及被審單位的內(nèi)部控制強(qiáng)弱等因素相關(guān)。另一方面是非執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)過(guò)程中的成本。主要包括：對(duì)審計(jì)人員的培訓(xùn)費(fèi)用，審計(jì)失敗所導(dǎo)致的訴訟費(fèi)用和尋求新客戶(hù)的費(fèi)用等。非執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)過(guò)程中的成本與審計(jì)質(zhì)量關(guān)系最為密切。
　　
　　二、獨(dú)立審計(jì)的效益
　　
　　獨(dú)立審計(jì)的效益也可分為兩類(lèi)：一類(lèi)是獨(dú)立審計(jì)的經(jīng)濟(jì)效益。對(duì)獨(dú)立審計(jì)的事務(wù)所和審計(jì)師而言，其直接的經(jīng)濟(jì)效益表現(xiàn)為審計(jì)當(dāng)期獲得、以后多期獲得的一定金額的審計(jì)費(fèi)用。另一類(lèi)是獨(dú)立審計(jì)的社會(huì)效益。從產(chǎn)權(quán)保護(hù)的角度理解，現(xiàn)代獨(dú)立審計(jì)是保護(hù)企業(yè)相關(guān)利益者產(chǎn)權(quán)不可缺少的社會(huì)監(jiān)督機(jī)制，這里的相關(guān)利益者不僅包括企業(yè)股東、債權(quán)人還包括有經(jīng)營(yíng)成就的企業(yè)管理當(dāng)局和辛勤工作的一般員工。從獨(dú)立審計(jì)的目的來(lái)看，其目的在于監(jiān)督代理人的報(bào)告責(zé)任，它在現(xiàn)代公司制下具有不可替代的作用；通過(guò)嚴(yán)格的審計(jì)程序，可以查實(shí)管理當(dāng)局是否存在舞弊及公司的財(cái)務(wù)報(bào)表公允性如何，從而監(jiān)督代理人報(bào)告責(zé)任的履行情況；委托人可以有效地辨別代理人的能力，評(píng)價(jià)代理人的行為和報(bào)告責(zé)任的履行情況，進(jìn)而增加市場(chǎng)機(jī)制和契約機(jī)制的效率，使代理人按照委托人的利益進(jìn)行經(jīng)營(yíng)管理并得到相應(yīng)的報(bào)酬和激勵(lì)；財(cái)務(wù)報(bào)告人員的無(wú)意錯(cuò)誤所導(dǎo)致的信息失真有所減少，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的決策有用性，從整體上提高了委托—代理雙方的效用，優(yōu)化整體社會(huì)資源的配置。
　　
　　三、獨(dú)立審計(jì)的法律責(zé)任
　　
　?。ㄒ唬┆?dú)立審計(jì)的法律責(zé)任及成因
　　獨(dú)立審計(jì)產(chǎn)生的根源，在于財(cái)產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，審計(jì)法律責(zé)任的產(chǎn)生主要有社會(huì)因素、技術(shù)因素、經(jīng)濟(jì)因素、道德因素及風(fēng)險(xiǎn)因素。
　　1.社會(huì)因素：經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)頻繁和內(nèi)容的日益豐富，社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)、審計(jì)人員的期望越來(lái)越高，而審計(jì)人員很難做到，二者之間的期望差異產(chǎn)生了責(zé)任，而且迫于社會(huì)的壓力，許多國(guó)家的法院判決逐漸傾向于注冊(cè)會(huì)計(jì)師方面的法律責(zé)任。
　　2.技術(shù)因素：在審計(jì)中采用抽樣審計(jì)，以樣本結(jié)果推算總體。統(tǒng)計(jì)抽樣要用到高等數(shù)學(xué)中概率等的相關(guān)知識(shí)，從我國(guó)財(cái)經(jīng)院校來(lái)看，學(xué)生的數(shù)學(xué)成績(jī)普遍較差，推廣該法較難，審計(jì)人員執(zhí)行不力。實(shí)際工作中多采用任意抽樣和判斷抽樣，抽樣本身就存在一些誤差，加之部分被審企業(yè)內(nèi)控有限或內(nèi)控失效，這些形成了獨(dú)立審計(jì)法律責(zé)任的技術(shù)因素。
　　3.經(jīng)濟(jì)因素：國(guó)家制定的審計(jì)業(yè)務(wù)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)通常只考慮審計(jì)的時(shí)間和審計(jì)的范圍而不考慮審計(jì)的難度，由于受到成本—效益的制約，作為營(yíng)利性組織的會(huì)計(jì)師事務(wù)所不可能，有時(shí)也沒(méi)有必要查實(shí)管理當(dāng)局的所有舞弊。
　　4.道德因素：有些獨(dú)立審計(jì)人員執(zhí)業(yè)素質(zhì)低下的狀況在短期內(nèi)還不會(huì)消除，通過(guò)競(jìng)爭(zhēng)報(bào)酬定價(jià)方式爭(zhēng)取客戶(hù)，相機(jī)收費(fèi)、不顧審計(jì)質(zhì)量而采用“薄利多銷(xiāo)”策略搶占市場(chǎng)份額，或通過(guò)長(zhǎng)期與客戶(hù)打交道建立起親密關(guān)系，在此基礎(chǔ)上進(jìn)行的審計(jì)難以保持獨(dú)立性，喪失原則地出具審計(jì)報(bào)告也就在所難免。
　　5.風(fēng)險(xiǎn)因素：風(fēng)險(xiǎn)即出現(xiàn)差錯(cuò)的可能性。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)質(zhì)量有著緊密的關(guān)系，高質(zhì)量的審計(jì)將大大降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，低質(zhì)量的審計(jì)將大大提高審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，二者互為消長(zhǎng)。風(fēng)險(xiǎn)無(wú)處不在、無(wú)時(shí)不在，審計(jì)質(zhì)量的高低存在于審計(jì)項(xiàng)目的計(jì)劃、準(zhǔn)備、實(shí)施和報(bào)告各個(gè)階段，由審計(jì)質(zhì)量問(wèn)題產(chǎn)生的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也貫穿于審計(jì)的全過(guò)程。
　　
　?。ǘ┆?dú)立審計(jì)法律責(zé)任的表現(xiàn)形式
　　不同的國(guó)家有不同的法律責(zé)任表現(xiàn)形式，在我國(guó)因注冊(cè)會(huì)計(jì)師違約、過(guò)失或欺詐給被審計(jì)單位造成損失的，按照有關(guān)法律的規(guī)定，應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任包括民事責(zé)任、刑事責(zé)任或行政責(zé)任。這些在《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《中華人民共和國(guó)證券法》、《中華人民共和國(guó)公司法》、《關(guān)于懲治違反公司法的犯罪決定》和《中華人民共和國(guó)刑法》中做出了相關(guān)的規(guī)定。
　　
　　四、獨(dú)立審計(jì)的成本、效益與法律責(zé)任協(xié)調(diào)的必要性
　　
　　現(xiàn)代企業(yè)理論認(rèn)為，企業(yè)是一系列契約的集合，其中最重要的是所有權(quán)人（委托人）與經(jīng)營(yíng)管理者（代理人）之間的委托—代理關(guān)系。“會(huì)計(jì)和審計(jì)都是產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)變化的產(chǎn)物，是為監(jiān)督企業(yè)契約簽訂和執(zhí)行而產(chǎn)生的”（R.Watts and J.Zimmerman）?？梢?jiàn)獨(dú)立審計(jì)的產(chǎn)生源于委托代理關(guān)系，目的是為了維護(hù)企業(yè)相關(guān)利益者的財(cái)產(chǎn)和權(quán)力。獨(dú)立性是其立身的根本。在獨(dú)立審計(jì)履行職責(zé)的過(guò)程中，如前所述，存在多種多樣產(chǎn)生法律責(zé)任的因素，而且就司法方面來(lái)講，存在逐漸擴(kuò)大審計(jì)責(zé)任的趨勢(shì)。
　　縱觀獨(dú)立審計(jì)的發(fā)展史，獨(dú)立審計(jì)的法律責(zé)任一直是國(guó)內(nèi)外審計(jì)界與法律界難以徹底解決的熱門(mén)話題。從美國(guó)的“四大”財(cái)務(wù)造假案到我國(guó)的“銀廣廈”舞弊案等接連不斷的大案要案中可以看出，獨(dú)立審計(jì)的法律責(zé)任不僅對(duì)承擔(dān)責(zé)任的事務(wù)所帶來(lái)毀滅性的打擊，同時(shí)也對(duì)獨(dú)立審計(jì)行業(yè)產(chǎn)生了嚴(yán)重的威脅。為了獨(dú)立審計(jì)行業(yè)的存在和職業(yè)優(yōu)勢(shì)的發(fā)揮，理論界和實(shí)務(wù)界正在不懈的努力。要不要避免法律責(zé)任？如何避免法律責(zé)任？如何最大限度地避免法律責(zé)任？已也成為獨(dú)立審計(jì)不得不首先考慮的問(wèn)題。
　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為依法承辦獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)的機(jī)構(gòu)，不管是西方國(guó)家采用的獨(dú)資、普通合伙制、股份責(zé)任公司制或有限責(zé)任合伙制的形式，還是國(guó)內(nèi)規(guī)定的有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所和合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所的種類(lèi)，這些事務(wù)所都是自收自支、自負(fù)盈虧的營(yíng)利性的組織。營(yíng)利性的組織性質(zhì)決定了權(quán)衡審計(jì)成本與審計(jì)收益、努力追求自身的經(jīng)濟(jì)效益最大化是獨(dú)立審計(jì)的最終目標(biāo)。但是，如果自身的經(jīng)濟(jì)效益與法律責(zé)任發(fā)生沖突時(shí)，如果自身的經(jīng)濟(jì)效益與社會(huì)效益不一致，獨(dú)立審計(jì)如何取舍？
　　從獨(dú)立審計(jì)的整個(gè)發(fā)展歷程來(lái)看，獨(dú)立審計(jì)不僅要保持其獨(dú)立地履行其職責(zé)，還要維護(hù)自身的經(jīng)濟(jì)利益，同時(shí)要避免法律上的責(zé)任。只有這樣，獨(dú)立審計(jì)才能存續(xù)下去，才能更好地發(fā)揮其功能，這就要求獨(dú)立審計(jì)一定要做好成本、效益與法律責(zé)任的協(xié)調(diào)。
　　
　　五、如何做好獨(dú)立審計(jì)的成本、效益與法律責(zé)任的協(xié)調(diào)
　　
　?。ㄒ唬﹫?jiān)持原則，維護(hù)獨(dú)立性
　　獨(dú)立審計(jì)的職業(yè)性質(zhì)，決定了它是一個(gè)容易遭法律起訴的行業(yè)，法律責(zé)任一直是困繞著獨(dú)立審計(jì)行業(yè)的一大難題。如何避免法律訴訟？法律訴訟一旦發(fā)生，如何最大限度地減輕會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任？堅(jiān)持原則，維護(hù)審計(jì)的獨(dú)立性應(yīng)該是唯一最佳選擇。要堅(jiān)持原則，維護(hù)審計(jì)的獨(dú)立性，以下條件是必不可少的：
　　
　　1.要有一個(gè)良好的審計(jì)法律環(huán)境
　　良好審計(jì)法律環(huán)境的形成需要政府、法律界、企業(yè)界和社會(huì)公眾的共同努力，通過(guò)加強(qiáng)理論與實(shí)務(wù)的研究，盡快制定、修改與完善和獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)有關(guān)的各種法規(guī)制度，確定《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》在注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任判定中的主體地位，保持法律法規(guī)的公允性、可操作性與權(quán)威性。良好的法律環(huán)境為獨(dú)立審計(jì)堅(jiān)持原則、維護(hù)獨(dú)立性提供了法律支持。
　　2.要加強(qiáng)行業(yè)管理和執(zhí)業(yè)監(jiān)督
　　當(dāng)前，獨(dú)立審計(jì)行業(yè)存在的主要問(wèn)題在于獨(dú)立性的不足。市場(chǎng)缺少對(duì)獨(dú)立審計(jì)的自愿需求。事務(wù)所規(guī)模小，抗風(fēng)險(xiǎn)能力差，全國(guó)性的信譽(yù)好的會(huì)計(jì)師事務(wù)所幾乎沒(méi)有；事務(wù)所自身制度不健全，收入分配不合理等嚴(yán)重制約了獨(dú)立審計(jì)的發(fā)展。因此當(dāng)前對(duì)事務(wù)所行業(yè)管理的重點(diǎn)應(yīng)放在對(duì)事務(wù)所的改制，建立合理的運(yùn)營(yíng)機(jī)制、人事及收入分配制度，讓事務(wù)所合并上規(guī)模，扶持創(chuàng)建一批優(yōu)秀的事務(wù)所等。
　　從一系列發(fā)生的審計(jì)案件來(lái)看，事務(wù)所有時(shí)會(huì)因一個(gè)人或一個(gè)部門(mén)的原因致使整個(gè)事務(wù)所遭受滅亡的厄運(yùn)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)把科學(xué)嚴(yán)密的質(zhì)量控制制度執(zhí)行到每一個(gè)人、每一部門(mén)和每一項(xiàng)業(yè)務(wù)，嚴(yán)格執(zhí)業(yè)監(jiān)督。這樣可以使注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范要求，去執(zhí)行業(yè)務(wù)并出具合理的審計(jì)報(bào)告；加強(qiáng)行業(yè)管理和執(zhí)業(yè)監(jiān)督為獨(dú)立審計(jì)堅(jiān)持原則、維護(hù)獨(dú)立性提供保障。
　　3.加強(qiáng)后續(xù)學(xué)習(xí)培訓(xùn)，提升堅(jiān)持原則、維護(hù)獨(dú)立性能力
　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德是具有審計(jì)職業(yè)特征的道德準(zhǔn)則和行為規(guī)范，它是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)品德、職業(yè)紀(jì)律、專(zhuān)業(yè)勝任能力及職業(yè)責(zé)任的總稱(chēng)。系統(tǒng)的、正規(guī)的、制度化的職業(yè)后續(xù)教育，能保持和提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)勝任能力，使其以良好的職業(yè)道德意識(shí)，運(yùn)用新的知識(shí)、技能來(lái)處理不斷更新的審計(jì)業(yè)務(wù)。后續(xù)的學(xué)習(xí)培訓(xùn)使獨(dú)立審計(jì)堅(jiān)持原則、維護(hù)獨(dú)立性能力不斷提高。
　　
　?。ǘ┰趫?jiān)持原則的前提下，效益優(yōu)先兼顧其他
　　在獨(dú)立審計(jì)中，堅(jiān)持原則永遠(yuǎn)是第一位的，只有堅(jiān)持原則，維護(hù)了審計(jì)的獨(dú)立性，才有最大可能地遠(yuǎn)離法律責(zé)任，才有可能放心大膽地追求自身經(jīng)濟(jì)效益，在實(shí)現(xiàn)自身經(jīng)濟(jì)效益的同時(shí)，也實(shí)現(xiàn)社會(huì)效益。獨(dú)立審計(jì)的事務(wù)所和審計(jì)師自身的經(jīng)濟(jì)利益有時(shí)會(huì)與社會(huì)效益、審計(jì)成本產(chǎn)生矛盾。如何協(xié)調(diào)這些矛盾，如何進(jìn)行取舍，也是至關(guān)重要的。
　　一般情況下，只有在獨(dú)立審計(jì)的經(jīng)濟(jì)效益大于獨(dú)立審計(jì)的成本時(shí)，獨(dú)立審計(jì)才有可能進(jìn)行。但有時(shí)也有例外，比如說(shuō)，在對(duì)客戶(hù)進(jìn)行第一次審計(jì)時(shí)，為了嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)程序、保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎、出具更合理的審計(jì)報(bào)告、留住信譽(yù)較好的客戶(hù)時(shí)，在不違背規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)收費(fèi)的前提下，可能出現(xiàn)第一年的審計(jì)成本大于審計(jì)的經(jīng)濟(jì)效益。這種把短期成本收益與長(zhǎng)期成本收益結(jié)合起來(lái)考慮做出的選擇反映了一個(gè)事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)策略。
　　效益優(yōu)先中的效益包括經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益。在正常情況下，經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益是同方向變動(dòng)的，經(jīng)濟(jì)效益高的獨(dú)立審計(jì)其社會(huì)效益也高，社會(huì)效益高的獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)效益也高。經(jīng)濟(jì)效益高而社會(huì)效益低的情況通常是獨(dú)立審計(jì)違反了獨(dú)立審計(jì)的原則才發(fā)生的，如在諸多的審計(jì)訴訟案件中，獨(dú)立審計(jì)為了自身的經(jīng)濟(jì)利益，與管理當(dāng)局合謀共同舞弊，而損害了社會(huì)效益。
　　總之，在獨(dú)立審計(jì)與各方的反復(fù)博弈中，理性的、最佳的選擇為無(wú)法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)、收益大于成本，且經(jīng)濟(jì)收益與社會(huì)收益都較好的業(yè)務(wù)。