【摘要】本文具體分析了我國(guó)現(xiàn)行增值稅存在的問題，并從對(duì)增值稅概念的質(zhì)疑、小規(guī)模納稅人、重復(fù)征稅、征稅范圍偏窄、計(jì)算麻煩等五個(gè)方面指出其不足。為使我國(guó)的增值稅形成完整的課征體系，筆者認(rèn)為應(yīng)盡快采取消費(fèi)型增值稅；完善納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，保護(hù)增值稅制度；擴(kuò)大增值稅的征收范圍等三大措施。
　　
　　一、引言
　　
　　增值稅是社會(huì)化大生產(chǎn)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，也是為了更好地適應(yīng)現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的生產(chǎn)社會(huì)化、專業(yè)化、國(guó)際化程度日益提高的客觀要求，對(duì)傳統(tǒng)的流轉(zhuǎn)稅課征制度進(jìn)行改革的結(jié)果。自從1954年法國(guó)成功地把舊的營(yíng)業(yè)稅改為增值稅以后，其影響非常廣泛。由于增值稅是一個(gè)高效、中性的稅種，因而倍受各國(guó)青睞，短短的40多年就風(fēng)靡全球。目前世界上已有100多個(gè)國(guó)家和地區(qū)實(shí)行增值稅。
　　我國(guó)是從上世紀(jì)70年代末開始引進(jìn)增值稅的，增值稅作為我國(guó)最大的稅種，占稅收收入的60%左右，在財(cái)政收入中起著舉足輕重的作用。但現(xiàn)行增值稅仍有一些不盡人意的地方，需要借鑒國(guó)外成功的經(jīng)驗(yàn)和可行的辦法，進(jìn)一步對(duì)現(xiàn)行稅制加以改進(jìn)和完善，以便使增值稅的功能和作用得到最大限度的發(fā)揮。
　　
　　二、我國(guó)現(xiàn)行增值稅存在的問題和不足
　　
　?。ㄒ唬?duì)增值稅概念的質(zhì)疑
　　迄今為止，不同的教材對(duì)增值稅的概念有過不同的解釋，但大多比較簡(jiǎn)單，難以概括增值稅的全貌。其中，最理想的應(yīng)該是注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試教材《稅法》上的概念：增值稅是對(duì)在我國(guó)境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)，以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，就其取得的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額，以及進(jìn)口貨物的金額計(jì)算稅款，并實(shí)行稅款抵扣制的一種流轉(zhuǎn)稅。但筆者認(rèn)為這一概念仍有不完善之處。
　　1.從上述概念可以看出，增值稅的征稅范圍有三大項(xiàng)：銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物。但實(shí)際上，除以上規(guī)定外，屬于增值稅征收范圍的，還包括以下幾個(gè)方面：視同銷售貨物、部分混合銷售行為和部分兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)行為等。
　　其征稅范圍是非常復(fù)雜的。見下圖：
　　
　　概念中提到“就其取得的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額，以及進(jìn)口貨物的金額計(jì)算稅款，并實(shí)行稅款抵扣制的一種流轉(zhuǎn)稅”，實(shí)質(zhì)上稅款抵扣制僅限于一般納稅人在銷售應(yīng)稅項(xiàng)目時(shí)采用，小規(guī)模納稅人在銷售應(yīng)稅項(xiàng)目以及納稅人（不論小規(guī)模納稅人還是一般納稅人）在進(jìn)口貨物時(shí)一般是不采用稅款抵扣制的。
　　3.沒有提及出口退稅。增值稅的一個(gè)重要作用是促進(jìn)國(guó)際貿(mào)易，它是通過出口退稅來實(shí)現(xiàn)的，但概念中卻沒能概括進(jìn)去。
　　
　?。ǘ┯螒蛞?guī)則明顯對(duì)小規(guī)模納稅人不利，這在一定程度上限制了他們公平地參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)
　　我國(guó)目前處于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)剛剛起步階段，小規(guī)模企業(yè)約占企業(yè)總數(shù)的80%以上，它是規(guī)?；a(chǎn)的補(bǔ)充，其發(fā)展對(duì)整個(gè)經(jīng)濟(jì)起重要作用，增值稅的政策制定和征管手段必須考慮他們的利益，為小企業(yè)能夠公平地參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)創(chuàng)造條件。
　　1.小規(guī)模納稅人與一般納稅人稅負(fù)不均，容易引發(fā)不規(guī)范行為。從對(duì)小規(guī)模納稅人征收增值稅的征收率來看，我國(guó)商業(yè)企業(yè)的征收率為4%，其他企業(yè)為6%。據(jù)測(cè)算，在其他條件一致的情況下，一般納稅人增值稅的稅收負(fù)擔(dān)為3.92%，遠(yuǎn)低于小規(guī)模納稅人的實(shí)際稅負(fù)5.66%。小規(guī)模納稅人按6%的征收率征稅，相當(dāng)于一般納稅人按17%稅率征收時(shí)，增值率達(dá)到35.3%時(shí)的稅額，這顯然是偏高的，在國(guó)際上增值率一般認(rèn)定在20%左右。相比之下，我國(guó)對(duì)小規(guī)模納稅人征收率的設(shè)定是偏高的。
　　2.不得領(lǐng)購(gòu)使用專用發(fā)票，影響了一般納稅人與小規(guī)模納稅人的經(jīng)濟(jì)往來。我國(guó)規(guī)定增值稅專用發(fā)票作為扣稅憑證使用，限于購(gòu)銷雙方均為一般納稅人的單位和個(gè)人，對(duì)購(gòu)銷雙方有一方不是增值稅一般納稅人的，一般不能使用增值稅專用發(fā)票。雖規(guī)定對(duì)于能夠認(rèn)真履行納稅義務(wù)的小規(guī)模納稅人，在規(guī)定期限內(nèi)，其銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)給一般納稅人的，經(jīng)縣（市）級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可以由所在地稅務(wù)所為其代開專用發(fā)票。但實(shí)際操作起來很麻煩，所以一般情況下小規(guī)模納稅人只能開普通發(fā)票。小規(guī)模納稅人由稅務(wù)所代開專用發(fā)票，限制了它與一般納稅人的商業(yè)往來，不利于增值稅稅收政策的連續(xù)性。下一個(gè)環(huán)節(jié)的一般納稅人若從小規(guī)模納稅人處進(jìn)貨，要比從一般納稅人處進(jìn)貨付出更高的價(jià)款且已納稅款的抵扣額又大大減少，這使小規(guī)模納稅人在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中處于困難境地，有悖于稅收的公平原則。
　　
　?。ㄈ┲貜?fù)征稅
　　由于我國(guó)目前實(shí)行生產(chǎn)型增值稅，對(duì)當(dāng)期購(gòu)入固定資產(chǎn)的已征稅款不允許抵扣，從而使這部分稅款資本化，分期進(jìn)入產(chǎn)品成本中，成為其價(jià)格的一個(gè)組成部分。當(dāng)產(chǎn)品以含稅價(jià)格銷售到以后的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)時(shí)，再增值、再征稅，不僅形成重復(fù)征稅，而且產(chǎn)品流通次數(shù)越多，重復(fù)征稅就越多。
　　
　?。ㄋ模┱鞫惙秶?br/>　　我國(guó)的增值稅征稅范圍包括貨物的生產(chǎn)、批發(fā)、零售、進(jìn)口四個(gè)環(huán)節(jié)，此外加工和修理修配也屬于增值稅的征稅范圍，加工、修理修配以外的服務(wù)行業(yè)暫不實(shí)行增值稅。另外，還包括4個(gè)特殊項(xiàng)目（這些單位一般應(yīng)該征收營(yíng)業(yè)稅，但發(fā)生這些行為應(yīng)交增值稅）和三種行為（視同銷售貨物、混合銷售行為以及兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)。其中，混合銷售行為如果該納稅人以銷售應(yīng)稅項(xiàng)目為主，這時(shí)應(yīng)征收增值稅；兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)如果沒有分別核算或不能準(zhǔn)確核算非應(yīng)稅勞務(wù)銷售額，其非應(yīng)稅勞務(wù)部分一并征收增值稅。）
　　國(guó)際上規(guī)范化的增值稅范圍為：所有貨物銷售、生產(chǎn)性加工、進(jìn)口、修理修配、交通運(yùn)輸業(yè)、郵電通信業(yè)、建筑安裝業(yè)和勞務(wù)服務(wù)業(yè)等。從當(dāng)前國(guó)際增值稅發(fā)展趨勢(shì)看，增值稅制度越規(guī)范，征稅范圍越寬，覆蓋率越大，就越能保證增值稅機(jī)制的良好運(yùn)轉(zhuǎn)，最大限度地發(fā)揮作用。而我國(guó)現(xiàn)行稅制征稅范圍窄，與發(fā)達(dá)國(guó)家相比相差甚遠(yuǎn)，直接導(dǎo)致增值稅銷售貨物與營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)抵扣鏈條的中斷，削弱了增值稅環(huán)環(huán)相扣的制約作用，不利于公平競(jìng)爭(zhēng)。
　　
　　（五）計(jì)算麻煩
　　只有一般納稅人在銷售應(yīng)稅項(xiàng)目時(shí)才用到稅款抵扣制，其應(yīng)納稅額完整的計(jì)算公式如下：
　　應(yīng)納稅額=當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項(xiàng)稅額-（當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出-當(dāng)期出口貨物不予免征、抵扣和退稅的數(shù)額）－上期留抵稅額公式1
　　其中，每一項(xiàng)又都包括許多內(nèi)容，以第一項(xiàng)為例，其計(jì)算過程如下：
　　當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項(xiàng)稅額=計(jì)稅銷售額×稅率
　　計(jì)稅銷售額的確定又有三種情況：
　　1.一般銷售額=全部?jī)r(jià)款+價(jià)外費(fèi)用；
　　2.特殊銷售額，稅法上具體規(guī)定了六種情況；
　　3.視同銷售額，規(guī)定了三個(gè)順序。
　　稅率又有兩檔：基本稅率17%和低稅率13%。
　　
　　三、對(duì)增值稅改革的建議
　　
　　增值稅的政策改革，既要考慮我國(guó)國(guó)情，又要貫徹落實(shí)國(guó)際慣例，同時(shí)還要考慮可操作性。因此，改革和完善增值稅制度勢(shì)在必行。
　　（一）穩(wěn)步漸進(jìn)地實(shí)施增值稅的轉(zhuǎn)型。實(shí)行徹底的、與國(guó)際統(tǒng)一的、先進(jìn)的“消費(fèi)型增值稅”是我國(guó)稅制發(fā)展的方向和必然趨勢(shì)
　　如果實(shí)施消費(fèi)型增值稅，首先，將徹底消除重復(fù)征稅的可能，而且使固定資產(chǎn)一部分投入能提前得到補(bǔ)償，這有利于加速企業(yè)資金周轉(zhuǎn)，充分調(diào)動(dòng)企業(yè)科技投入的積極性；其次，有利于實(shí)現(xiàn)市場(chǎng)對(duì)資源配置的基礎(chǔ)作用，實(shí)現(xiàn)不同行業(yè)、不同組織形式的企業(yè)真正的公平稅負(fù)、平等競(jìng)爭(zhēng)；再次，有利于進(jìn)出口貿(mào)易，在進(jìn)口環(huán)節(jié)上，如果國(guó)內(nèi)產(chǎn)品銷售采用消費(fèi)型增值稅，可使國(guó)內(nèi)產(chǎn)品的稅負(fù)輕于進(jìn)口產(chǎn)品，從而抑制進(jìn)口。在出口環(huán)節(jié)上，消費(fèi)型能夠?qū)崿F(xiàn)增值稅全面抵扣已征稅款，符合終點(diǎn)課稅原則，最容易保證足額退稅。
　　（二）完善納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，保護(hù)增值稅制度。目前，增值稅納稅人的劃分標(biāo)準(zhǔn)有兩個(gè)：一是銷售額；二是財(cái)務(wù)核算水平。如果將屬于再生產(chǎn)中間環(huán)節(jié)的企業(yè)劃分為小規(guī)模納稅人，往往會(huì)造成增值稅抵扣鏈條的中斷。因此，在納稅人劃分上，應(yīng)在現(xiàn)有標(biāo)準(zhǔn)之上，考慮增加一條行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，即根據(jù)該行業(yè)在社會(huì)再生產(chǎn)中所處的環(huán)節(jié)，區(qū)別對(duì)待。對(duì)處于商品流轉(zhuǎn)的中間環(huán)節(jié)，應(yīng)盡量將其劃分為一般納稅人，以保持增值稅抵扣鏈條的完整。對(duì)這類納稅人，一方面努力促使提高核算水平；一方面對(duì)銷售額要求可適當(dāng)降低。
　　（三）擴(kuò)大增值稅的征收范圍。我國(guó)應(yīng)借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國(guó)國(guó)情，把增值稅的征稅范圍進(jìn)一步擴(kuò)大，將增值稅課征范圍延伸到整個(gè)工業(yè)生產(chǎn)流通及大部分服務(wù)領(lǐng)域，使我國(guó)的增值稅形成一個(gè)完整的課征體系，把那些與貨物交易密切相連的服務(wù)業(yè)劃入增值稅征收范圍，主要包括：交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、代理業(yè)、倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)、租賃業(yè)以及廣告業(yè)等；將那些與貨物交易關(guān)系不密切的服務(wù)業(yè)（金融、保險(xiǎn)、咨詢業(yè)等），課征營(yíng)業(yè)稅，既保持簡(jiǎn)便易行的課征辦法，又不破壞增值稅的運(yùn)作機(jī)制，達(dá)到稅收征管的科學(xué)、高效。關(guān)于農(nóng)業(yè)問題，由于農(nóng)業(yè)特別是糧食的特殊性，加之我國(guó)農(nóng)業(yè)的現(xiàn)狀及地位，解決農(nóng)業(yè)（農(nóng)產(chǎn)品）問題不宜操之過急，可采取農(nóng)村改革的成功做法，結(jié)合農(nóng)業(yè)稅的改革，堅(jiān)持穩(wěn)妥試點(diǎn)、政策引導(dǎo)、農(nóng)民自愿的方針。當(dāng)我國(guó)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)商品化、社會(huì)化和資本有機(jī)構(gòu)成達(dá)到一定程度時(shí)，首先選擇那些已形成現(xiàn)代化規(guī)模、商品化程度較高的農(nóng)場(chǎng)或農(nóng)工商聯(lián)合公司等進(jìn)行示范改革，最終將農(nóng)業(yè)（農(nóng)產(chǎn)品）整體劃入增值稅征收范圍。