【摘要】本文主要對公允價值的基本內(nèi)涵、概念、特點(diǎn)、與其他計量屬性的關(guān)系、在新會計準(zhǔn)則中的主要體現(xiàn)、如何確定和應(yīng)用公允價值等相關(guān)問題進(jìn)行討論。
　　
　　從為投資者決策提供有用信息的觀點(diǎn)出發(fā)，新會計準(zhǔn)則適度引入公允價值計量屬性，其定義與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則基本一致，成為新會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)性趨同的一個重要標(biāo)志。引入公允價值計量將會對財務(wù)報告產(chǎn)生較大影響。
　　
　　一、問題的提出
　　
　　為規(guī)范企業(yè)會計確認(rèn)、計量和報告行為，保證會計信息質(zhì)量，2006年財政部發(fā)布了新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系。新會計準(zhǔn)則體系由1項基本準(zhǔn)則和38項具體準(zhǔn)則以及應(yīng)用指南等組成。新會計準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRS）的實(shí)質(zhì)性趨同，趨同的一個重要標(biāo)志就是新會計準(zhǔn)則適度引入了公允價值的計量屬性，公允價值定義與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則基本一致。
　　
　　二、公允價值計量屬性的基本內(nèi)涵
　　
　?。ㄒ唬┕蕛r值計量屬性的概念
　　公允價值是一種會計要素計量的計量屬性。會計計量是為了將符合確認(rèn)條件的會計要素登記入賬并列報于財務(wù)報表而確定其金額的過程。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的會計計量屬性對會計要素進(jìn)行計量，確定其金額。計量屬性反映的是會計要素金額的確定基礎(chǔ)，主要包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值等計量屬性。
　　按照新會計準(zhǔn)則的定義，公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。在公允價值計量屬性下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量。
　　與歷史成本不同，采用公允價值計量的資產(chǎn)將不需要計提折舊或進(jìn)行攤銷，公允價值的變動計入當(dāng)期損益（或按規(guī)定直接計入所有者權(quán)益），但沒有對應(yīng)的現(xiàn)金流量。這是公允價值計量的一個顯著特點(diǎn)。
　　應(yīng)當(dāng)注意的是，采用公允價值時，公平交易中交易雙方應(yīng)當(dāng)是持續(xù)經(jīng)營的企業(yè)，不打算或不需要在進(jìn)行清算、重大縮減經(jīng)營規(guī)?；蛟诓焕麠l件下仍進(jìn)行交易。
　　
　?。ǘ┕蕛r值計量屬性與其他計量屬性的關(guān)系
　　基本準(zhǔn)則規(guī)定了五種主要的會計計量屬性，包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值等。這幾種會計計量屬性有其內(nèi)在聯(lián)系，基礎(chǔ)是歷史成本。企業(yè)在對會計要素進(jìn)行計量時，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。后四種計量屬性都相對于歷史成本而言，重在反映資產(chǎn)、負(fù)債的當(dāng)前價值。從實(shí)質(zhì)上講，重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值也是公允價值，但又不能全部統(tǒng)一采用公允價值，在某些特殊情況下，還需要采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值等計量屬性，如重置成本適用盤盈資產(chǎn)的計量；可變現(xiàn)凈值通常適用存貨的期末計量；現(xiàn)值適用固定資產(chǎn)等資產(chǎn)的使用價值的計量等。公允價值具有綜合性，涵蓋了前面三種計量屬性，前三者是特殊情形，是“白馬”，公允價值是一般情形，是“馬”。
　　
　?。ㄈ┬聲嫓?zhǔn)則引入了公允價值計量屬性
　　新會計準(zhǔn)則引入了公允價值計量屬性，主要體現(xiàn)在以下幾方面：1.在基本準(zhǔn)則中，正式確立了公允價值計量屬性，與歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值等并列；2.在投資性房地產(chǎn)、金融工具、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、企業(yè)合并等諸多具體準(zhǔn)則中適當(dāng)引入，強(qiáng)調(diào)對交易性金融資產(chǎn)和負(fù)債、投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換、非同一控制下企業(yè)合并所形成的資產(chǎn)與負(fù)債等一些特定交易或者事項，如果有關(guān)資產(chǎn)或者負(fù)債存在活躍市場并且其公允價值能夠可靠計量的情況下，允許采用公允價值進(jìn)行計量。此外，在諸多具體準(zhǔn)則中，對投資者投入資產(chǎn)的會計業(yè)務(wù)的處理均規(guī)定了“不公允的除外”的情形。如在存貨、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等準(zhǔn)則中，規(guī)定投資者投入存貨、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外，其實(shí)質(zhì)要求就是采用公允價值計量。新會計準(zhǔn)則對價值不公允的交易不予規(guī)范，這屬于監(jiān)管部門的責(zé)任。
　　
　　（四）確定公允價值的三個級次
　　我國新會計準(zhǔn)則借鑒了國際財務(wù)報告準(zhǔn)則中公允價值的三個級次：第一級次，資產(chǎn)或負(fù)債存在活躍市場的，應(yīng)當(dāng)以市場中的交易價格為基礎(chǔ)確定公允價值。例如企業(yè)購入股票、債券或基金，因為其價值變動較大，對其應(yīng)以公允價值計量，將公允價值的變動記入當(dāng)期損益。第二級次，資產(chǎn)本身不存在活躍市場、但類似資產(chǎn)存在活躍市場的，應(yīng)當(dāng)以類似資產(chǎn)的交易價格為基礎(chǔ)確定公允價值。通常投資性房地產(chǎn)適用這一級次，例如某投資性房地產(chǎn)可能無法取得所處地段的數(shù)據(jù)，可以類似地段的房地產(chǎn)的交易價格確定其公允價值（投資性房地產(chǎn)的基準(zhǔn)處理方法是歷史成本，允許采用公允價值，但公允價值應(yīng)能夠可靠計量）。第三級次，對于不存在同類或類似資產(chǎn)可比市場交易的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確定其公允價值。采用估值技術(shù)確定的資產(chǎn)公允價值估計數(shù)的變動區(qū)間應(yīng)當(dāng)不大，或者在公允價值估計數(shù)變動區(qū)間內(nèi)，各種用于確定公允價值估計數(shù)的概率能夠合理確定。這三個級次涉及到我國的所有企業(yè)。
　　
　　三、新會計準(zhǔn)則引入公允價值計量屬性的必要性
　　
　　財務(wù)報告的目標(biāo)決定了需要引入公允價值計量屬性。新會計準(zhǔn)則規(guī)定了財務(wù)報告的目標(biāo)，也是會計準(zhǔn)則的目標(biāo)。財務(wù)報告的目標(biāo)是向財務(wù)報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財務(wù)會計報告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策。從財務(wù)報告的目標(biāo)可以看出其作用包括兩方面，一是有助于使用者從不同角度根據(jù)準(zhǔn)則形成的財務(wù)報告做出經(jīng)濟(jì)決策，側(cè)重反映未來信息，體現(xiàn)了決策有用觀；二是財務(wù)報告反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行情況，側(cè)重于反映過去的信息，體現(xiàn)了受托責(zé)任觀。
　　財務(wù)報告使用者包括投資者、債權(quán)人、政府及其有關(guān)部門和社會公眾等，其中最主要的是投資者。資本市場的發(fā)展有兩個關(guān)鍵要素，一是企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展；二是投資者的可持續(xù)投資。投資者的可持續(xù)投資是企業(yè)可持續(xù)發(fā)展和資本市場發(fā)展的重中之重。投資者首先是根據(jù)財務(wù)報告進(jìn)行決策，而且除機(jī)構(gòu)投資者外，一般投資者主要也是根據(jù)財務(wù)報告進(jìn)行決策。決策有用觀和受托責(zé)任觀兩者之間不是對立和矛盾的，而是相互有機(jī)統(tǒng)一于財務(wù)報告的目標(biāo)之中。財務(wù)報告不僅要滿足投資者的決策需要，同時也反映了企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行情況，其目標(biāo)是雙重的。決策有用觀和受托責(zé)任觀主要都是針對企業(yè)外部使用者，而且，財務(wù)報告的作用也體現(xiàn)在企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理的需求方面，對內(nèi)部使用者而言，財務(wù)報告也非常重要。
　　財務(wù)報告的目標(biāo)要求企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當(dāng)與投資者等財務(wù)報告使用者的經(jīng)濟(jì)決策需要相關(guān)，有助于投資者等財務(wù)報告使用者對企業(yè)過去、現(xiàn)在或者未來的情況做出評價或者預(yù)測。這就是會計信息質(zhì)量要求的相關(guān)性。會計信息是否有用、是否具有價值，關(guān)鍵是看其與使用者的決策需要是否相關(guān)，是否有助于決策或者提高決策水平。相關(guān)的會計信息應(yīng)當(dāng)能夠有助于使用者評價企業(yè)過去的決策，證實(shí)或者修正過去的有關(guān)預(yù)測，因而具有反饋價值。相關(guān)的會計信息還應(yīng)當(dāng)具有預(yù)測價值，有助于使用者根據(jù)財務(wù)報告所提供的會計信息預(yù)測企業(yè)未來的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。
　　會計信息質(zhì)量的相關(guān)性要求企業(yè)在確認(rèn)、計量和報告會計信息的過程中，要充分考慮使用者的決策模式和信息需要。但是，相關(guān)性是以可靠性為基礎(chǔ)的，兩者之間并不矛盾，不應(yīng)將兩者對立起來。也就是說，會計信息在可靠性前提下，應(yīng)盡可能地做到相關(guān)性，以滿足投資者等財務(wù)報告使用者的決策需要。
　　
　　引入公允價值計量屬性，將有助于提高會計信息的可靠性和相關(guān)性，全面衡量企業(yè)經(jīng)營業(yè)績，及時反映市場價值的變動信息。無論中國會計準(zhǔn)則還是國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，引入公允價值的目的都是使企業(yè)的財務(wù)信息更具相關(guān)性，更反映企業(yè)的現(xiàn)時價值，從而更好地服務(wù)于信息使用者的決策。由于歷史成本自身的局限性，使得引入公允價值成為必然。如果會計準(zhǔn)則還完全按照原來的規(guī)定，固守歷史成本處理，會存在很多問題，因為會計上所反映的信息可能越來越無法達(dá)到?jīng)Q策有用的目的。在這種情況下，會計就可能被邊緣化。要想使會計不被邊緣化，就必須保證財務(wù)報告所反映的會計信息能夠基本符合市場的規(guī)律，在可靠性的基礎(chǔ)上必須考慮相關(guān)性。
　　
　　四、新會計準(zhǔn)則適度引入了公允價值計量屬性
　　
　　需要特別注意的是，新會計準(zhǔn)則應(yīng)用公允價值的前提條件是：有確鑿證據(jù)表明公允價值能夠獲得并能可靠計量。我國在采用公允價值計量時，采取了適度、審慎原則，適度引入公允價值，而沒有廣泛采用公允價值計量。主要考慮到以下兩方面的因素：
　　
　?。ㄒ唬┕蕛r值損益的變動可能沒有相應(yīng)的現(xiàn)金流量作為支撐
　　如前所述，引入公允價值后，資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值變動一般要計入當(dāng)期損益，但該公允價值變動損益沒有相應(yīng)的現(xiàn)金流，即企業(yè)利潤表上增加了利潤，仍可能沒有現(xiàn)金流入。這樣企業(yè)就有可能在沒有現(xiàn)金流入的情況下導(dǎo)致現(xiàn)金流出，比如分配股利，并使其企業(yè)價值高估，也可能會出現(xiàn)相反或低估企業(yè)價值的情況。
　　
　?。ǘ┕蕛r值的確定不易得到市場的驗證
　　我國的市場經(jīng)濟(jì)還處在進(jìn)一步完善的過程中，當(dāng)無法從活躍市場中獲取公允價值時，公允價值的計量需要依賴一些技術(shù)手段和市場參數(shù)。而這些技術(shù)手段所得出的結(jié)果必須足夠可靠，支持這些技術(shù)手段的市場參數(shù)也必須較為豐富和完備，做出主觀專業(yè)判斷的人員還必須具備較高的素質(zhì)，否則公允價值就難以可靠地計量，甚至可能導(dǎo)致對會計利潤和資產(chǎn)價值的人為操縱。
　　在目前的情況下，我國新會計準(zhǔn)則對于公允價值，不是全面的引用，而是適度的引用，遵循可靠性原則。我國對于公允價值的應(yīng)用總體上是比較穩(wěn)健的。
　　
　　五、對相關(guān)政策的建議
　　
　　應(yīng)用公允價值計量屬性的前提條件是：有確鑿證據(jù)表明公允價值能夠獲得并能可靠計量。由于公允價值計量涉及面較廣、內(nèi)容較新，在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型、業(yè)務(wù)多變的情況下，如何保證能夠獲得并能可靠計量公允價值，對廣大實(shí)務(wù)工作者而言，是一個巨大的挑戰(zhàn)。為此，筆者建議做好以下幾個方面的工作，以推動新會計準(zhǔn)則的順利實(shí)施。
　　
　?。ㄒ唬?zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)進(jìn)一步解釋和說明應(yīng)用公允價值計量屬性的前提條件
　　新會計準(zhǔn)則較多體現(xiàn)了原則導(dǎo)向的理念，給實(shí)務(wù)工作留下了較多的職業(yè)判斷空間，有必要進(jìn)行更加詳細(xì)的解釋和說明。必要的時候可通過專家工作組意見、解釋公告等形式做出解釋或規(guī)范。同時，應(yīng)有針對性地開展宣傳培訓(xùn)，重點(diǎn)講解實(shí)務(wù)工作者在執(zhí)行新準(zhǔn)則中難以理解的內(nèi)容，為準(zhǔn)確執(zhí)行新會計準(zhǔn)則、提高會計信息質(zhì)量打好基礎(chǔ)。
　　
　?。ǘ┬聲嫓?zhǔn)則要求監(jiān)管部門適應(yīng)變化
　　為加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理的需要，監(jiān)管部門需要依賴高質(zhì)量的會計信息。新會計準(zhǔn)則規(guī)范的企業(yè)財務(wù)報告為監(jiān)管部門提供了新的評判準(zhǔn)繩和衡量標(biāo)準(zhǔn)。由于公允價值變動將形成當(dāng)期損益，國家有關(guān)部門對企業(yè)的考核指標(biāo)應(yīng)適當(dāng)調(diào)整，不應(yīng)單純考核利潤，這樣也有助于企業(yè)進(jìn)行可持續(xù)發(fā)展，防止短期行為。監(jiān)管部門需要適應(yīng)新會計準(zhǔn)則帶來的變化，進(jìn)一步規(guī)范會計秩序，提升行政能力。相關(guān)部門之間應(yīng)進(jìn)一步加強(qiáng)溝通與協(xié)作，盡可能地為企業(yè)順利實(shí)施新會計準(zhǔn)則創(chuàng)造和諧的內(nèi)外部環(huán)境。
　　
　　六、結(jié)束語
　　
　　從為投資者的決策提供有用信息的觀點(diǎn)出發(fā)，新會計準(zhǔn)則適度引入公允價值計量屬性，將會對財務(wù)報告產(chǎn)生較大影響。會計信息提供者和使用者都應(yīng)積極適應(yīng)變化，共同促進(jìn)企業(yè)會計信息質(zhì)量的提高。