楊道波

摘 要：我國向非營利組織捐贈的稅收制度涉及的面雖然較廣泛，但還存在稅收主體地位不明確、稅法制度層次低和稅制規(guī)范不完整等缺陷；這些缺陷不僅導(dǎo)致了對公益捐贈的激勵失靈，也導(dǎo)致了對公益捐贈的規(guī)制失效。改革這一制度，必須堅持公平和效率的價值導(dǎo)向，并以此為基礎(chǔ)，制定具體的改革措施。

關(guān)鍵詞： 非營利組織；捐贈；稅法；改革

中圖分類號：DF 432

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：Aお

“非營利組織”是在政治學(xué)、公共管理學(xué)等學(xué)科領(lǐng)域中產(chǎn)生的一個概念，它與非政府組織、第三部門、志愿組織、民間組織等概念除了使用場合和使用目的有所不同外，并無實質(zhì)性的區(qū)別。非營利組織在我國的興起，是我國培育公民社會的結(jié)果。而捐贈則是與非營利組織有關(guān)的重要行為之一，因為捐贈是非營利組織獲得收入的重要來源之一；實施公益性捐贈則是非營利組織存在的重要原因之一。不僅如此，隨著政府職能以及財政支出范圍的進(jìn)一步明確，捐贈收入將越來越占有重要地位。所以，研究非營利組織就不能不重視對與之有關(guān)的捐贈行為的研究。從影響與非營利組織有關(guān)的捐贈行為的制度環(huán)境上看，稅收法律制度居于首要地位。信春鷹等學(xué)者指出：社會團體立法不是孤立的，它需要相關(guān)法律制度的支持，這些法律中首先就是稅法的配合和支持^［1］。然而，我國目前向非營利組織捐贈的稅收法律環(huán)境已成為制約著我國非營利組織和公益事業(yè)健康快速發(fā)展的“瓶頸”。因此，稅法的范式就成為研究非營利組織和公益事業(yè)捐贈的重要視角；以此視角來審視我國公益事業(yè)捐贈行為，對于完善我國非營利組織法律制度、規(guī)范與非營利組織有關(guān)的捐贈行為、激勵公益事業(yè)捐贈，均具有重大的理論與現(xiàn)實意義。

一、 向非營利組織捐贈的稅制現(xiàn)狀之考察

我國向非營利組織捐贈的稅收法律制度，主要涉及到兩項內(nèi)容：一是企業(yè)和個人向非營利組織捐贈的減免稅問題；二是非營利組織捐贈的受益對象的減免稅問題。對于后者而言，雖然受益者接收捐贈時產(chǎn)生了所得，但基于實施捐贈行為是非營利組織存在的主要目的，且受益者是需要接受捐贈的主體，所以各國對于該種所得，通常并不列入稅法的應(yīng)稅所得。一般來講，稅法上的應(yīng)稅所得主要是指經(jīng)營所得和勞務(wù)所得、投資所得和資本利得；因此，捐贈一般被各國稅法排除在應(yīng)稅所得范圍之外。無論是社團作為受益者，還是社團又把所得捐贈轉(zhuǎn)給其他收益者，受益者所得到的部分都是應(yīng)當(dāng)免征所得稅的^［2］；所以，非營利組織捐贈的受益對象的免稅問題，本文不予過多討論，而著重討論在我國備受爭議的企業(yè)和個人向非營利組織捐贈的減免稅法律制度。

到目前為止，對于企業(yè)和個人向非營利組織捐贈的減免稅問題，在我國尚沒有專門化的法律制度予以規(guī)范。這方面的規(guī)定只是散見于我國稅法、社團法、公益事業(yè)捐贈法以及國家稅務(wù)總局、海關(guān)總署和財政部頒布的規(guī)章之中。從規(guī)范主體來看，這一制度包括對企業(yè)向非營利組織捐贈的稅收政策和對個人向非營利組織捐贈的稅收政策兩類；從稅種來看，這一制度涉及到所得稅、關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)稅等眾多的稅種。具體言之，在我國，捐贈人向非營利組織實施捐贈的稅收制度主要涉及到以下內(nèi)容：

1彼得稅方面 我國的企業(yè)所得稅法、個人所得稅法與相關(guān)政策規(guī)定了慈善捐贈的優(yōu)惠制度。財政部、國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)的企業(yè)或個人捐贈行為的稅收優(yōu)惠政策分為非全額扣除和全額扣除兩類。我國所得稅立法規(guī)定：企業(yè)所得稅的納稅人（金融保險業(yè)除外）用于公益、救濟性的捐贈，在年度納稅所得額3%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除；金融、保險企業(yè)用于公益、救濟性的捐贈支出在不超過企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額的15%的標(biāo)準(zhǔn)以內(nèi)的可以據(jù)實扣除，超過部分不予扣除；（注：所謂公益、救濟性的捐贈，是指納稅人通過中國境內(nèi)的非營利性的社會團體、國家機關(guān)向教育、民政等公益事業(yè)和遭受自然災(zāi)害地區(qū)、貧困地區(qū)的捐贈。這里所說的社會團體，是經(jīng)國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)的組織，包括中國青少年發(fā)展基金會、希望工程基金會、宋慶齡基金會、減災(zāi)委員會、中國紅十字會、中國殘疾人聯(lián)合會、中國青年自愿者協(xié)會、全國老年基金會、老區(qū)促進(jìn)會、中國之友研究基金會、中國綠化基金會、光華科技基金會、中國文學(xué)藝術(shù)基金會、中國人口福利基金會、中國法律援助基金會、閻寶航教育基金會，中國金融教育發(fā)展基金會、中國國際民間組織合作促進(jìn)會、中國社會工作協(xié)會、孤殘兒童救助基金管理委員會、中國發(fā)展研究基金會、陳嘉庚科學(xué)獎基金會、中國友好和平發(fā)展基金會、中華文學(xué)基金會、中華農(nóng)業(yè)科教基金會、中國少年兒童文化藝術(shù)基金會和中國公安英烈基金會等經(jīng)國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)的社團機構(gòu)以及經(jīng)民政部門批準(zhǔn)成立的其他非營利的公益性組織。）個人將其所得通過中國境內(nèi)的社會團體、國家機關(guān)向教育和其他社會公益事業(yè)以及遭受嚴(yán)重自然災(zāi)害地區(qū)、貧困地區(qū)的捐贈，捐贈額未超過納稅人申報的應(yīng)納稅所得額30%的部分，可以從應(yīng)納稅所得額中扣除，超過部分不得扣除；社會團體采取列名單的方法，名單與企業(yè)所得稅允許用于公益、救濟性的捐贈扣除的名單基本相同。

部分扣除的包括向以下組織實施的捐贈：中國青年志愿者協(xié)會、中國綠化基金會、中國之友研究基金會、光華科技基金會、中國文學(xué)藝術(shù)基金會、人口福利基金會、中國聽力醫(yī)學(xué)發(fā)展基金會、中華社會文化發(fā)展基金會、中國光彩事業(yè)促進(jìn)會、中華環(huán)境保護基金會、中華國際科學(xué)交流基金會、閻寶航教育基金會、中華民族團結(jié)進(jìn)步基金會、中國癌癥研究基金會、中國高級檢察官教育基金會、民政部緊急救援促進(jìn)中心、中國經(jīng)濟改革研究基金會、香江社會救助基金會、中國金融教育發(fā)展基金會、中國國際民間組織合作促進(jìn)會、中國社會工作協(xié)會孤殘兒童救助基金管理委員會、中國發(fā)展研究基金會、陳嘉庚科學(xué)獎基金會、中國友好和平發(fā)展基金會、中華文學(xué)基金會、中華農(nóng)業(yè)科教基金會、中國少年兒童文化藝術(shù)基金會和中國公安英烈基金會。此外，用于支持艾滋病防治事業(yè)的公益救濟性捐贈，企業(yè)在年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額3％以內(nèi)的部分、個人在申報個人所得稅應(yīng)納稅所得額30％以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在稅前扣除。為支持文化、藝術(shù)等事業(yè)發(fā)展，納稅人通過文化行政管理部門或其批準(zhǔn)成立的非營利性的公益性組織對文化事業(yè)的捐贈，納入公益、救濟性捐贈范圍，在年度應(yīng)納稅所得額10%以內(nèi)的部分，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核后，可在計算應(yīng)納稅所得額時予以扣除。個體工商戶將其所得通過中國境內(nèi)的社會團體、國家機關(guān)向教育和其他社會公益事業(yè)以及遭受嚴(yán)重自然災(zāi)害地區(qū)、貧困地區(qū)的捐贈，捐贈額不超過其應(yīng)納稅所得額30%的部分可以據(jù)實扣除；納稅人直接給受益人的捐贈不得扣除。

全額扣除的捐贈有：企業(yè)、事業(yè)單位、社會團體等社會力量，通過非營利性的社會團體和國家機關(guān)（包括中國紅十字會）向紅十字事業(yè)的捐贈；企事業(yè)單位、社會團體等社會力量，通過非營利性的社會團體和政府部門向福利性、非營利性的老年服務(wù)機構(gòu)的捐贈；企事業(yè)單位、社會團體等社會力量通過非營利性的社會團體和國家機關(guān)向農(nóng)村義務(wù)教育的捐贈；企事業(yè)單位、社會團體等社會力量，通過非營利性的社會團體和國家機關(guān)對公益性青少年活動場所（包括新建）的捐贈；企事業(yè)單位、社會團體等社會力量，通過非營利性的社會團體和政府部門向慈善機構(gòu)、基金會等非營利機構(gòu)的捐贈；企事業(yè)單位、社會團體等社會力量，通過非營利性的社會團體和政府部門向中華健康快車基金會、孫冶方經(jīng)濟科學(xué)基金會、中華慈善總會、宋慶齡基金會、中國福利會、中國殘疾人福利基金會、中國扶貧基金會、中國煤礦塵肺病治療基金會、中華環(huán)境保護基金會、中國醫(yī)藥衛(wèi)生事業(yè)發(fā)展基金會、中國老齡事業(yè)發(fā)展基金會、中國華文教育基金會、中國綠化基金會、中國法律援助基金會、中國婦女發(fā)展基金會、中國關(guān)心下一代健康體育基金會、中國生物多樣性保護基金會、中國兒童少年基金會和中國光彩事業(yè)基金會、中國教育發(fā)展基金會等國家稅務(wù)總局核定的社會團體的捐贈。

2憊廝昂徒口環(huán)節(jié)稅方面 1998年8月，海關(guān)總署發(fā)布了《關(guān)于救災(zāi)捐贈物資免征進(jìn)口稅收的暫行辦法》，該辦法對海外機構(gòu)和個人無償向我境內(nèi)受災(zāi)地區(qū)捐贈的直接用于救災(zāi)的物資，在合理數(shù)量范圍內(nèi)，免征進(jìn)口關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅、消費稅。免稅進(jìn)口的救災(zāi)捐贈物資按渠道分別由民政部（如涉及國務(wù)院有關(guān)部門，民政部應(yīng)會同相關(guān)部門）、中國紅十字會和中華全國婦女聯(lián)合會負(fù)責(zé)接收、管理并及時發(fā)送給受災(zāi)地區(qū)。2001年1月，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，財政部、國家稅務(wù)總局和海關(guān)總署聯(lián)合發(fā)布了《扶貧、慈善性捐贈物資免征進(jìn)口稅收暫行辦法》。該辦法規(guī)定，國務(wù)院有關(guān)部門和各省、自治區(qū)、直轄市人民政府以及經(jīng)國務(wù)院主管部門依法批準(zhǔn)成立的，以人道救助和發(fā)展扶貧、慈善事業(yè)為宗旨的社會團體，可以作為受贈人，接受境外捐贈。對境外捐贈人（包括境外自然人、法人和其他組織，但不包括外國政府、國際組織）無償向受贈人捐贈的直接用于扶貧、慈善事業(yè)的物資，免征進(jìn)口關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅。2002年6月，財政部、國家稅務(wù)總局和海關(guān)總署發(fā)布了《國有文物收藏單位接受境外捐贈、歸還和從境外追索的中國文物進(jìn)口免稅暫行辦法》，規(guī)定符合該辦法規(guī)定并由國務(wù)院文物行政管理部門和國有文物收藏單位以接受境外機構(gòu)、個人捐贈等方式獲得的中國文物進(jìn)口，免征關(guān)稅、進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅和消費稅。

二、向非營利組織捐贈的稅制問題與效果分析

隨著中國社會對非營利組織需求的增加以及非營利組織運行資金的短缺，有關(guān)向非營利組織捐贈的稅收法律制度越來越受到社會的關(guān)注。雖然我國稅收法律、法規(guī)以及政策也在不斷地進(jìn)行著調(diào)整，但總體來說，我國對企業(yè)、個人以及個體工商戶的捐贈行為的稅收立法還存在一些問題。

1彼胺ü嬤頻姆嵌懶⑿ 目前，我國在稅收立法上采用“分稅立法”的模式，流轉(zhuǎn)稅、所得稅、財產(chǎn)稅和行為稅分別立法；在各類別內(nèi)部，各稅種又分別立法。于是，企業(yè)所得稅、個人所得稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅、遺產(chǎn)稅、固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅、土地使用稅、耕地占用稅和屠宰稅等稅種各有專門的法律或行政法規(guī)來規(guī)范，而這些各個具體的稅法或稅收條例卻規(guī)定得不夠細(xì)致，在有關(guān)稅收優(yōu)惠方面的規(guī)定中往往是把各類主體放在一起，并沒有把各類主體的特殊性及政策取向充分體現(xiàn)出來^［3］；特別是有關(guān)向非營利組織捐贈的稅收優(yōu)惠制度，不僅沒有專門化的法律制度，而且在現(xiàn)行稅收法律法規(guī)中也未有專章規(guī)定。在這種法律制度下，只要非營利組織有應(yīng)稅所得，即可成為企業(yè)所得稅的納稅人；這與一般的營利組織的稅法地位并無二致；國家對非營利組織的專屬稅收政策難以單獨體現(xiàn)。這種法制現(xiàn)狀，不僅與國際上對與非營利組織發(fā)展密切相關(guān)的“捐贈稅收”單獨作出具體規(guī)定的慣例不相符合，而且從長遠(yuǎn)看，也是不利于非營利組織和公益事業(yè)健康發(fā)展的。

2彼胺ü嬤頻牡筒憒渦 目前，調(diào)整我國向非營利組織捐贈行為的稅收法律法規(guī)有《公益事業(yè)捐贈法》、《個人所得稅法》及《個人所得稅法實施條例》、《企業(yè)所得稅法》、《海關(guān)法》等。但是，這些法規(guī)法律在實際上卻沒有對捐贈行為的稅收起到應(yīng)有的規(guī)范作用?！豆媸聵I(yè)捐贈法》第24條、第25條和第26條對公益事業(yè)捐贈行為的稅收優(yōu)惠調(diào)整都是指引性條款，優(yōu)惠措施都要求“依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定享受”；該法對于如何具體實施減免稅、減免到何種程度等等，都沒有給予明確規(guī)定^［4］。我國稅收行政法規(guī)雖然規(guī)定了對企業(yè)、個人以及個體工商戶捐贈行為的稅收優(yōu)惠，但仍然屬于原則性的規(guī)定，而無法直接據(jù)之予以實施；就是《個人所得稅實施條例》這一實施性行政法規(guī)，也不能直接實現(xiàn)對捐贈行為減免稅，因為我國的捐贈免稅是間接的，而僅僅根據(jù)該法規(guī)，享有優(yōu)惠權(quán)的非營利組織是無法確定的；因此，這些稅收法律法規(guī)的實施，又必須借助財政部、國家稅務(wù)總局、海關(guān)總署等機構(gòu)的部門規(guī)章與臨時通知。這種法律適用模式，雖然符合法律層次的規(guī)范特點和分工，但有悖于稅收法定原則。稅收立法權(quán)大量地從人大及其常委會“流失”到政府及其職能部門的手中，不僅導(dǎo)致高層次的立法所規(guī)范的活動轉(zhuǎn)而適用低層次的立法來規(guī)范，而且也侵犯了權(quán)力機關(guān)的稅收立法權(quán)威；不僅如此，我國對非營利組織稅收優(yōu)惠由財政部、國家稅務(wù)總局、民政部以及海關(guān)總署“一事一議”的“特許制度”，也與稅收法定原則不相符合，且為“尋租”預(yù)留了制度空間。

3彼胺ü嬤頻姆峭暾性 完整性是一項法律制度產(chǎn)生實際效果的重要條件。目前我國向非營利組織捐贈的稅收法律制度還存在一些制度上的缺失。首先，對中國的自然人、法人以及其他組織向國外捐贈行為的稅收優(yōu)惠問題缺乏法律規(guī)定。隨著人類共同關(guān)注的全球性問題越來越多以及中國國際交往的頻繁，非營利組織在促進(jìn)全球社會公益事業(yè)，諸如環(huán)境資源保護、人道主義、科學(xué)、教育、衛(wèi)生等方面發(fā)揮著重大的作用。中國需要國際社會的援助，國際公益事業(yè)也需要中國的支持；所以，向中國境內(nèi)的外國非營利組織的捐贈應(yīng)當(dāng)同向國內(nèi)的非營利組織捐贈一樣，得到所得稅稅前扣除的待遇；對通過國內(nèi)特定組織向境外非營利組織的捐贈，也應(yīng)當(dāng)允許所得稅稅前扣除；這是國際法對等原則的必然要求。其次，稅收抵扣制度缺乏明確規(guī)定。現(xiàn)行稅收立法對所得稅稅前捐贈扣除的操作性規(guī)定很不具體。在納稅期與捐贈扣除時間的問題上，企業(yè)所得稅以年度為納稅期，個人所得稅有十個稅目分別以次、月、年為納稅期，納稅人某日發(fā)生的捐贈能夠在哪一個納稅期抵扣不明確；巨額捐贈能否跨納稅期抵扣等問題沒有明確規(guī)定；對同一納稅人有多個納稅地點情況下捐贈所得稅稅前扣除如何進(jìn)行等問題沒有規(guī)定；對可扣除捐贈使用的票證方面也沒有統(tǒng)一規(guī)定。這些問題妨礙了對捐贈扣除的操作，也不利于保護納稅人的合法權(quán)益^［5］。

法律制度是法治國家經(jīng)濟社會發(fā)展的重要變量。向非營利組織捐贈的稅收法律制度存在的問題，嚴(yán)重地制約著我國非營利組織的發(fā)展，也不利于納稅人依法履行社會責(zé)任。具體來說，我國向非營利組織捐贈的稅收法律制度存在的上述問題，進(jìn)一步引發(fā)了以下兩方面的后果：

1奔だ不足 激勵是法律制度的一大功能，對與非營利組織有關(guān)捐贈行為進(jìn)行激勵是各國稅收法律制度的共同取向。從本質(zhì)上來看，對向非營利組織實施公益捐贈行為減免稅，其基本原因有二：一是向非營利組織捐贈，尤其是向具有較強社會公益性的非營利組織捐贈，具有補充公共福利不足的作用。一般來說，向社會提公共物品或公共福利是政府的職責(zé)，而具有較強社會公益性的非營利組織向社會提供服務(wù)，實際上補充了政府的職責(zé)。所以，對非營利組織實施的稅收優(yōu)惠，實質(zhì)上是政府公共服務(wù)開支的節(jié)省，國家或政府并未因此受到稅收損失；而且，稅收優(yōu)惠還有利于鼓勵非營利組織進(jìn)一步為社會提供更多的公共服務(wù)。二是成本與價格的衡量。一般來說，非營利組織的非營利性和公益性，決定了非營利組織提供的公共服務(wù)的價格是低于其成本的；若對非營利組織征稅或不實施稅收優(yōu)惠，則在客觀就相當(dāng)于提高了其服務(wù)的成本，等于強迫非營利組織提高其服務(wù)價格，降低其服務(wù)意愿，也就增加了受益人的負(fù)擔(dān)^［6］。公益捐贈雖然具有如此明顯的作用，但我國法律制度對與非營利組織有關(guān)的捐贈行為的激勵卻是不足的。我國每年所接受的捐款中有75%來自海外；我國有1 000多萬個正式注冊的國內(nèi)企業(yè)，其中的99%不對社會進(jìn)行慈善捐贈；我國慈善組織所管理的資金只占GDP的0.1%，而根據(jù)美國約翰?霍普金斯大學(xué)賽拉蒙對41個國家的非營利組織的所管理的資金的統(tǒng)計可知，這些國家非營利組織所管理的資金占GDP的4.6％，在非營利組織比較發(fā)達(dá)的美國，其占到了國民收入總額的11％左右^［5］9-10。造成上述狀況的原因，源于我國稅收優(yōu)惠制度的計劃經(jīng)濟特色。具體看，首先，根源于享受稅收優(yōu)惠的非營利組織范圍的狹隘性。目前，我國享受稅收優(yōu)惠待遇的非營利組織僅僅是被國家稅務(wù)總局、海關(guān)總署、財政部、民政部列在名單上的那些，納稅人向名單之外的其他非營利組織捐贈，是不能享受稅收優(yōu)惠待遇的。然而，非營利組織本身是有層次的，有的是全國性的非營利組織；有的則是地區(qū)性或社區(qū)性的非營利組織。我國稅法實際上將區(qū)域性非營利組織排除在稅收優(yōu)惠之外，大大限制了它們的籌資能力。其次，根源于享受稅收優(yōu)惠的捐贈扣除低比例。目前，我國非營利組織稅收優(yōu)惠的扣除比例采用納稅減除制度，即允許捐贈部分在應(yīng)納稅所得額中預(yù)先扣除。這種扣除有兩類：一類是全部扣除；另一類是按捐贈占應(yīng)納稅所得額的一定比例來扣除。目前，我國享有前一種扣除制度的非營利組織數(shù)量較少；而享有后一種扣除制度的非營利組織扣除數(shù)量偏低。這就不利于鼓勵本國的納稅人向這些組織“慷慨解囊”。

2奔喙蓯效 非營利組織是社會分配的重要參與主體，無論是企業(yè)、個人向非營利組織捐贈，還是非營利組織管理、運用捐贈財產(chǎn)和從事與此相關(guān)的其他活動，都應(yīng)當(dāng)接受作為社會分配法律制度的稅法制度的規(guī)制。但是，我國對非營利組織的稅法規(guī)制制度尚不完善，由此導(dǎo)致了非營利組織事實上不受稅務(wù)部門監(jiān)管的局面。尤其是在當(dāng)前，企業(yè)、個人向非營利組織捐贈的積極性不高，使得非營利組織掌控的資金不多，為了解決資金的“缺口”，非營利組織便變相地甚至直接地從事經(jīng)營活動以獲取更多的資金；而對于非營利組織從事經(jīng)營活動，我國現(xiàn)行法律既沒有旗幟鮮明地明確其合法與否，也沒有將其納入征稅和稅務(wù)監(jiān)管的范疇，這就造成了對非營利組織稅務(wù)監(jiān)管的“真空”。此外，我國的企業(yè)、個人向國外慈善機構(gòu)實施捐贈的稅收法律制度缺失，也使得稅務(wù)部門對這種捐贈無法實施有效的監(jiān)管。

二、 向非營利組織捐贈的稅制改革進(jìn)路

非營利組織稅收制度存在的問題意味著：向非營利組織捐贈的稅收法律制度已到了非改革不可的地步。有學(xué)者指出：盡管存在這樣一些內(nèi)容和技術(shù)上的問題，但中國非營利組織或非營利立法最為核心的問題還是立法缺乏理想和缺乏自信^［7］?！袄硐搿迸c“自信”屬于價值理念的范疇；“理想”與“自信”的缺失一直是制約我國非營利組織改革與發(fā)展的“瓶頸”。所以，欲改革與非營利組織有關(guān)的稅收法律制度，首先應(yīng)當(dāng)確立其正確的價值導(dǎo)向。

法的價值是指法之于人類的作用和意義；但這種作用和意義并非具體層面上的法的功能，而是在抽象層面上法所追求的理想。一般來說，法的價值有自由、秩序、安全、公平和效率等；但就與非營利組織有關(guān)的稅收法律制度而言，公平和效率無疑是最值得討論的兩大價值。

1憊平 稅收是實現(xiàn)社會財富分配的重要手段；而社會財富在社會主體之間公平地分配，則是人類追求的理想。英國經(jīng)濟學(xué)家米德在論述選擇經(jīng)濟政策的原則時說：“在任何一個時點上，都應(yīng)該在社會的全體人民之間比較公平地分配社會的收入和財富?！?sup>［8］社會財富公平分配的稅法內(nèi)涵在于：不同納稅人之間稅收負(fù)擔(dān)應(yīng)當(dāng)公平，納稅人條件相同的納同樣的稅，條件不同的納不同的稅；因此，公平是相對于納稅人的課稅條件而言的，不單是稅收本身的絕對負(fù)擔(dān)問題。簡言之，公平價值理念要求不同條件的納稅人負(fù)擔(dān)不同的稅負(fù)；相同條件的納稅人負(fù)擔(dān)相同的稅負(fù)。

在公平價值觀上，捐贈人的稅負(fù)公平主要指起點公平和規(guī)則公平；非營利組織所發(fā)揮的分配功能則可以稱之為“第三次分配”，其目的在于彌補國家再分配的不足，促進(jìn)社會公平^［9］。目前，我國與非營利組織有關(guān)的捐贈的稅收制度還無法滿足公平價值的要求：其一，我國捐贈人的稅收優(yōu)惠制度受傳統(tǒng)計劃經(jīng)濟體制的影響，所有制觀念深深地滲透在這一制度之中，不同所有制形式的捐贈人所享有的稅收優(yōu)惠是不同的。其二，捐贈人因其屬于內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)的不同，而在公益捐贈時所享有的稅收優(yōu)惠有較大的差別：內(nèi)資企業(yè)的扣除比例為3％，超過這個比例便不享有免稅待遇；而外資企業(yè)的扣除卻沒有比例的限制，且可以作為當(dāng)期成本費用列支。其三，不同捐贈人

之間的利益配置不對等。捐贈人是非營利組織財源的重要提供者，其對非營利組織的捐贈是其經(jīng)營成果的一部分；這一部分捐贈實際上是代國家或政府履行公共服務(wù)職能的體現(xiàn)，對那些不能享有稅收優(yōu)惠的捐贈人、特別是巨額捐贈人來說，單純從經(jīng)濟上來看是不公平的。所以，在與非營利組織有關(guān)的捐贈稅收改革問題上，確立公平的價值觀，平衡捐贈人之間、非營利組織之間、捐贈人與非營利組織之間的利益關(guān)系，是公益事業(yè)捐贈稅制立法的本位，是稅收公平價值觀的基本要求。

2斃率 效率是與公平相對的稅法制度的另一價值理念。美國經(jīng)濟學(xué)家斯蒂格利茨指出：判斷一個良好稅收體系的“第一標(biāo)準(zhǔn)是公平?！诙€重要標(biāo)準(zhǔn)就是效率?！?sup>［10］政府向企業(yè)和個人征稅，既是收入分配，又是資源的配置；在此過程中，要追求以最小的成本取得最大的收益。稅收效率一般包括經(jīng)濟效率和行政效率兩個方面的內(nèi)容。所謂稅收經(jīng)濟效率，是指稅收對資源的重新配置對經(jīng)濟效率的影響，它會促進(jìn)經(jīng)濟效率或提高效益，也會導(dǎo)致經(jīng)濟效率的損失。稅收經(jīng)濟效率要求：其一，稅收應(yīng)當(dāng)盡量保持中性。作為國家經(jīng)濟調(diào)節(jié)杠桿的稅收制度盡量不要助長政府過多地干預(yù)市場，應(yīng)盡量讓市場機制發(fā)揮資源配置作用；其二，國家稅收盡量不要造成或者應(yīng)盡量減少納稅人應(yīng)納稅額之外的經(jīng)濟損失。稅收行政效率是指國家設(shè)計的稅收制度能夠在保證籌集充分的財政收入的基礎(chǔ)上使稅務(wù)成本降到最低。它要求國家稅收征收的成本和納稅人納稅成本最小化。在我國，與非營利組織有關(guān)的捐贈行為的稅收制度與上述稅收效率價值的基本要求還存在一定的距離。從經(jīng)濟效率上看，我國與非營利組織有關(guān)的捐贈行為的稅制還不能對企業(yè)和個人的公益捐贈起到良好的激勵作用，致使有些納稅人的閑置資金無法通過有效的激勵機制由非營利組織流轉(zhuǎn)到社會最需要的地方去，整個社會的資源配置效率難以得到提高；從行政效率上看，我國現(xiàn)行稅法制度整體上“多而不全，雜而不嚴(yán)”，致使稅收條例不詳，細(xì)則不細(xì)，大量的具體補充規(guī)定、辦法甚至通知充斥于與非營利組織有關(guān)的捐贈行為的稅制之中，一事一議，區(qū)別對待，這不僅加大了稅務(wù)機關(guān)征管的難度，也不利于納稅人、社會了解、掌握公益捐贈稅法，其結(jié)果是偷逃稅嚴(yán)重，稅收征管和納稅成本大，稅收效率低。因此，有必要按照稅收效率價值觀來改革我國向非營利組織捐贈的稅收制度。在立法中，盡量做到通過選擇不同的稅種、確定統(tǒng)一的稅收規(guī)則以及制定適中的稅收優(yōu)惠比率，來避免造成經(jīng)濟效率的損失，改善資源配置，在激勵捐贈和規(guī)范征管中實現(xiàn)稅收效率之價值目標(biāo)。

確立正確的價值目標(biāo)，是改革向非營利組織捐贈的稅收制度的先導(dǎo)，但并不能解決問題的全部；在正確價值觀的指引下，有必要尋求

改革的具體措施。結(jié)合上文提出的相關(guān)問題，筆者認(rèn)為，我國向非營利組織捐贈的稅收制度改革，至少應(yīng)包括如下內(nèi)容：

1筆迪炙笆輾ǘ 稅收法定是指國家征稅必須有法律依據(jù)，稅收的主體、稅基、稅率、征稅權(quán)、征收程序和救濟等，都必須有法律的明確規(guī)定；并且這里所指的“法律”，僅限于國家立法機關(guān)制定的法律，不包括行政法規(guī)。西方國家所謂的“無代表則無稅”，就是指稅收征收必須由國家最高權(quán)力機關(guān)制定法律來確定。就公益捐贈的稅收制度而言，應(yīng)當(dāng)首先體現(xiàn)在全國人大制定的稅法中；其內(nèi)容至少包括優(yōu)惠主體、優(yōu)惠標(biāo)準(zhǔn)和幅度以及接受捐贈的非營利主體的一般條件。如果授權(quán)國務(wù)院規(guī)定這些問題，則授權(quán)范圍不宜過大，授權(quán)時間不宜過長，且有強有力的監(jiān)督機制確保稅收的權(quán)威性和統(tǒng)一性；只有這樣，才能既統(tǒng)一稅收優(yōu)惠的一般規(guī)定，又在實際上擴大享有稅收優(yōu)惠權(quán)的納稅人和非營利組織，并切實制約財稅部門的裁量權(quán)。

2本柙稅法的系統(tǒng)化 在國外，向非營利組織捐贈的稅收制度一般都是在稅法中設(shè)專章來規(guī)定，這雖然不足以構(gòu)成我國與非營利組織有關(guān)的捐贈稅也采取專門立法例的充分理由，但如果要突出非營利組織的稅法主體地位，實現(xiàn)稅收的公平和效率價值，則有必要實行捐贈稅法的系統(tǒng)化。我國捐贈稅法系統(tǒng)化也應(yīng)主要采取在稅法中專章化的辦法，可以在企業(yè)所得稅法、個人所得稅法中增加公益捐贈稅收制度專章；將來，待醞釀中的統(tǒng)一稅收基本法出臺后，再將其總的原則體現(xiàn)于其中。

3備母錁柙人稅收扣除制度捐贈人稅收扣除制度是我國與非營利組織有關(guān)的捐贈稅收制度的中心問題。今后，應(yīng)進(jìn)一步從兩方面改革這一制度：一是進(jìn)一步提高捐贈額在應(yīng)納稅所得中的扣除比例。在國外，對于扣除比例，個人和企業(yè)適用的標(biāo)準(zhǔn)有所不同。美國對于企業(yè)的免稅額一般占其稅前凈收入的10％，而對個人的免稅額則可達(dá)到其凈收入的50％；但其扣除比例因捐贈品是貨幣還是其他財產(chǎn)、捐贈對象是公共慈善機構(gòu)還是私人基金會而有所著不同。

借鑒國外的做法，筆者認(rèn)為，除那些特殊的全免稅的企業(yè)外，捐贈扣除比例可以提高到10％（企業(yè)）和50％（個人）。二是優(yōu)化捐贈稅收優(yōu)惠的扣除方法。在國外，納稅人的捐贈一般是可以進(jìn)行跨越納稅期進(jìn)行抵扣的。美國在1965年規(guī)定，超過納稅優(yōu)惠限額的捐贈甚至可以在連續(xù)5年的扣除中抵消^［11］。筆者認(rèn)為，我國應(yīng)當(dāng)遵循按月來計算納稅期的制度。對于一般性捐贈，扣除期基數(shù)應(yīng)當(dāng)限定在當(dāng)月應(yīng)稅所得額，特殊情況下可以順延1－6個月，以這幾個月的應(yīng)納稅所得額為稅基計算扣除比例。對于巨額捐贈，達(dá)到或超過年應(yīng)納稅所得額一定比例的則允許加成扣除，或延長扣除年限，但最長不超過5年。

4痹鏨柘蜆外捐贈的稅收制度 向國外捐贈的理由，除在于發(fā)揚國際人道主義精神之外，更是發(fā)展國家關(guān)系、樹立國家形象的重要手段。目前，國外除俄羅斯個人所得稅法明確規(guī)定向外國非營利機構(gòu)捐贈不享受減免稅優(yōu)惠外，其他國家一般都確定了向國外非營利機構(gòu)捐贈的稅收減免政策；但也設(shè)定了一定的限制。英國法規(guī)定只有英國本土的純慈善募捐的法人以及信托實體方可享受稅收優(yōu)惠；加拿大法大體規(guī)定了國外受贈人的范圍，但稅收優(yōu)惠率則與國內(nèi)捐贈一致。借鑒這些國際經(jīng)驗，并結(jié)合我國的具體情況，在向國外進(jìn)行捐贈的稅制設(shè)計上，首先，應(yīng)保留間接捐贈制度，即這些捐贈必須通過國內(nèi)合法注冊的非營利組織來實施；否則不給予稅收優(yōu)惠。其次，應(yīng)當(dāng)確立與向國內(nèi)非營利組織捐贈相同的稅收優(yōu)惠比例，遵守國民待遇原則。オお

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本文責(zé)任編輯：盧代富