【摘要】本文針對新無形資產(chǎn)準則的相關(guān)問題進行探討，揭示新無形資產(chǎn)準則的變化及其影響。
　　
　　2006年2月15日，財政部發(fā)布了新會計準則體系，該體系包括1項基本準則和38項具體準則。其中《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》（以下簡稱新準則）變化較大，它是在2001年無形資產(chǎn)準則的基礎(chǔ)上，充分借鑒《國際會計準則第38號——無形資產(chǎn)》而制定的，對進一步規(guī)范無形資產(chǎn)的確認、計量與報告具有重要意義。
　　
　　一、新無形資產(chǎn)準則的變化
　?。ㄒ唬┟鞔_新準則的適用范圍和重新定義無形資產(chǎn)
　　新準則明確了其適用范圍，指出企業(yè)合并中形成的商譽、石油天然氣礦區(qū)權(quán)益、作為投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán)不適用本準則。由于這些項目的確認、計量、列報或披露有其特殊性，它們與無形資產(chǎn)的確認、計量、列報或披露不同，需要單獨加以規(guī)范，所以新無形資產(chǎn)準則不把它們列作無形資產(chǎn)規(guī)范。
　　新準則對無形資產(chǎn)進行了重新定義。新準則第三條規(guī)定，“無形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)?！睂⒉豢杀嬲J的無形資產(chǎn)明確地從無形資產(chǎn)準則中分離出來，不允許企業(yè)將自創(chuàng)商譽以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報刊名等確認為無形資產(chǎn)。新準則之所以這樣規(guī)范主要原因在于：１.很難對與這些資產(chǎn)有關(guān)的、流入企業(yè)的經(jīng)濟利益做出科學(xué)合理的估計。２.這些項目在自創(chuàng)時發(fā)生的支出已經(jīng)計入當期損益。如果再將其列入無形資產(chǎn)，將不能攤銷其價值。
　　（二）區(qū)分研究與開發(fā)的含義，開發(fā)費用準予有條件地資本化
　　新準則將自創(chuàng)無形資產(chǎn)過程分為兩個階段，即研究階段與開發(fā)階段。研究是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識而進行的獨創(chuàng)性的有計劃調(diào)查。開發(fā)是指在進行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項計劃或設(shè)計，以生產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)性改進的材料、裝置、產(chǎn)品等。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應(yīng)當于發(fā)生時計入當期損益，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，如果能夠同時滿足新準則列出的五個條件，可進行資本化處理，計入無形資產(chǎn)。這突破了原準則中對于企業(yè)自行研究開發(fā)的無形資產(chǎn)，其研究與開發(fā)費用都是在發(fā)生時確認為當期費用，而只有依法申請取得時發(fā)生的注冊費、律師費等才計入無形資產(chǎn)價值的相關(guān)規(guī)定，有利于企業(yè)提高自主創(chuàng)新的積極性，提高企業(yè)的科技含量，兼顧企業(yè)的長遠利益。
　　（三）融資取得的無形資產(chǎn)以現(xiàn)值計量，體現(xiàn)貨幣的時間價值
　　購買無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無形資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)來確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當在信用期間內(nèi)計入當期損益。融資取得無形資產(chǎn)以其現(xiàn)值計量，充分考慮未來應(yīng)付款項的折現(xiàn)率，體現(xiàn)貨幣的時間價值，使無形資產(chǎn)賬面價值更具有可比性和真實性。
　?。ㄋ模└淖儫o形資產(chǎn)的攤銷基礎(chǔ)、攤銷方法以及攤銷范圍
　　1.攤銷基礎(chǔ)的確定
　　新準則規(guī)定，無形資產(chǎn)的攤銷基礎(chǔ)可以是無形資產(chǎn)的使用壽命，也可以是使用壽命內(nèi)的工作量。但無法預(yù)見無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益期限的，應(yīng)當視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，不攤銷其價值。這改變了原準則中只規(guī)定有限使用壽命的無形資產(chǎn)的會計處理的局限性，增加了有關(guān)不確定使用壽命無形資產(chǎn)的會計處理規(guī)定。
　　2.攤銷方法的確定
　　使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其應(yīng)攤銷金額應(yīng)當在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)、合理地攤銷。企業(yè)既可采用直線法也可采用余額遞減法和工作量法攤銷無形資產(chǎn)，但選擇的攤銷方法應(yīng)當反映與該項無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式，無法可靠確定預(yù)期實現(xiàn)方式的，應(yīng)當采用直線法攤銷。這改變了原準則中一律“分期平均攤銷”的做法。
　　3.攤銷范圍
　　企業(yè)攤銷無形資產(chǎn)，應(yīng)當自無形資產(chǎn)可供使用時起，至不再作為無形資產(chǎn)確認時止的有限使用壽命內(nèi)攤銷。這改變了原準則中“自取得當月起在預(yù)計使用年限內(nèi)分期平均攤銷”的做法，強調(diào)從“可供使用時起” 攤銷，更準確地體現(xiàn)出了經(jīng)濟實質(zhì)。
　　4.殘值的確定
　　新準則明確了確認無形資產(chǎn)殘值的標準，新準則第十八條規(guī)定，“使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其殘值應(yīng)當視為零?！庇械谌匠兄Z在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時購買該無形資產(chǎn)或者可以根據(jù)活躍市場得到預(yù)計殘值信息，并且該市場在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時很可能存在的情況除外。
　　（五）適當引入公允價值這一計量屬性
　　用其他方式取得的無形資產(chǎn)，包括非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組和企業(yè)合并取得的無形資產(chǎn)的成本，以其取得時無形資產(chǎn)的公允價值計量。另外，新準則還規(guī)定，投資者投入無形資產(chǎn)的成本，應(yīng)當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。適當采用公允價值計量無形資產(chǎn)，不僅會促進我國會計準則與國際會計準則的趨同，而且可以克服歷史成本計量只提供過去信息、不能反映資產(chǎn)的真實價值的局限性，對投資者判斷企業(yè)的前景更具有決策相關(guān)性。
　　（六）取消了無形資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的規(guī)定
　　新準則規(guī)定，無形資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后的會計期間內(nèi)不得轉(zhuǎn)回。這取消了原準則無形資產(chǎn)減值損失可以轉(zhuǎn)回的規(guī)定，可有效地遏制利用減值準備作為“秘密準備”調(diào)節(jié)利潤的情況，有利于提高會計信息的質(zhì)量。
　　（七）增加復(fù)核無形資產(chǎn)使用壽命及攤銷方法的規(guī)定
　　新準則增加了“企業(yè)至少應(yīng)當于每年年度終了，對使用壽命有限的無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法進行復(fù)核”的規(guī)定。在復(fù)核時，一旦發(fā)現(xiàn)無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法與以前估計不同的，應(yīng)當改變攤銷期限和攤銷方法。
　　新準則還增加了“企業(yè)應(yīng)當在每個會計期間對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)的使用壽命進行復(fù)核”的規(guī)定。如果有證據(jù)表明無形資產(chǎn)的使用壽命是有限的，應(yīng)當估計其使用壽命，并按本準則規(guī)定處理。
　　
　　二、新無形資產(chǎn)準則的影響
　?。ㄒ唬┯欣绊?br/>　　1.客觀地反映無形資產(chǎn)價值，提高了會計信息的可靠性
　?。ǎ保┬聹蕜t規(guī)定，購買無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無形資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定?，F(xiàn)值計量屬性充分考慮了未來的現(xiàn)金流量以及適當?shù)恼叟f率，體現(xiàn)出貨幣的時間價值，使無形資產(chǎn)價值更具備可比性，能夠客觀地反映無形資產(chǎn)的價值。而且，資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的，由企業(yè)擁有或者控制的，預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。而經(jīng)濟利益通常用未來現(xiàn)金流量來計量，未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值是對資產(chǎn)價值最恰當?shù)挠嬃俊Ｒ袁F(xiàn)值確定資產(chǎn)價值符合資產(chǎn)的定義，反映資產(chǎn)的本質(zhì)。
　　（２）新準則第五條規(guī)定，“企業(yè)在判斷無形資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟利益是否很可能流入時，應(yīng)當對無形資產(chǎn)在預(yù)計使用壽命內(nèi)可能存在的各種經(jīng)濟因素作出合理估計，并且應(yīng)當有明確證據(jù)支持”。這就要求企業(yè)在確認無形資產(chǎn)或?qū)o形資產(chǎn)價值進行重新評估時，應(yīng)判斷其經(jīng)濟利益流入企業(yè)的可能性在50%以上，并且有確鑿的證據(jù)（如合同或協(xié)議、經(jīng)營收入指標等）。否則，企業(yè)不能將其確認為無形資產(chǎn)，或者賬面無形資產(chǎn)價值將被予以轉(zhuǎn)銷。由此可見，新準則充分考慮了謹慎性原則，合理地估計經(jīng)濟利益流入情況，可保證無形資產(chǎn)價值的真實性。
　　（３）新準則增加每年年末對使用壽命有限的無形資產(chǎn)的使用壽命以及攤銷方法進行復(fù)核的規(guī)定，以及在每個會計期間對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)的使用壽命進行復(fù)核的規(guī)定。一旦發(fā)現(xiàn)無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法與以前估計不同，可以及時調(diào)整，使會計處理更加符合當前的經(jīng)濟實質(zhì)，比較客觀地反映無形資產(chǎn)的攤銷額及賬面價值。
　　
　　2.開發(fā)費用資本化既符合收入費用配比原則，又有利于提高企業(yè)的科技創(chuàng)新熱情，增加企業(yè)價值
　　開發(fā)費用資本化的意義具體表現(xiàn)在以下幾個方面：（1）有利于增強企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新能力，增加企業(yè)的價值。原準則規(guī)定，“自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價值應(yīng)按依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費用，應(yīng)于發(fā)生時確認為當期費用?！边@樣處理必然會引起開發(fā)階段利潤的下降，管理者不愿因為業(yè)績下降而引起投資者不滿，于是就會減少開發(fā)經(jīng)費支出。這樣一來，短期利潤數(shù)字可能比較好看，卻損害了企業(yè)發(fā)展的長遠利益。而開發(fā)費用的資本化，可以減輕管理者在開發(fā)階段的利潤指標壓力，從而提高企業(yè)在開發(fā)投入上的熱情，促使企業(yè)開發(fā)新產(chǎn)品、新工藝和新技術(shù)，增強技術(shù)創(chuàng)新能力，促使企業(yè)的業(yè)績及現(xiàn)金流實現(xiàn)長期的同向增長，使公司進入良性循環(huán)周期，提高企業(yè)的價值水平。（2）符合收入與費用配比原則。開發(fā)費用在開發(fā)期間往往金額較大，若一概作費用化處理，那么開發(fā)期間的利潤相對就低。而且，開發(fā)活動成功取得的回報數(shù)額較大，回報期較長。開發(fā)成功后，因研究成果產(chǎn)生效益導(dǎo)致收入增加，但與收入相配比的費用卻為零，使收入與費用不配比，這樣就會影響核算的正確性和企業(yè)不同期間經(jīng)營業(yè)績的評價。開發(fā)費用資本化可以克服上述不足，體現(xiàn)收入與費用配比的原則。
　　3.新無形資產(chǎn)準則逐步與國際會計準則趨同，有利于企業(yè)境外融資和減少對外貿(mào)易損失
　　隨著我國社會主義市場經(jīng)濟的深入發(fā)展，無形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中所占的比重越來越大，完善無形資產(chǎn)準則顯得非常重要。新準則除了在合并資產(chǎn)中無形資產(chǎn)確認、無形資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回以及無形資產(chǎn)后續(xù)支出等方面與國際會計準則不同外，大部分的處理與《國際會計準則第38號——無形資產(chǎn)》的規(guī)定基本一致。這種趨同將有利于克服我國會計準則與國際會計準則之間的差異，充分發(fā)揮會計作為通用商業(yè)語言的作用，減少經(jīng)濟交流的障礙。具體表現(xiàn)在：（１）有利于降低融資成本，吸引境外投資。對于上市公司而言，會計準則的趨同會大大降低會計信息披露的成本，有利于提高會計信息的可比性以及境外投資者更深入地了解公司的財務(wù)狀況，從而有利于融資。對于境外投資者而言，會計準則趨同帶來會計信息透明度的提高以及可理解性增強，可以大大降低成本進入的風(fēng)險。（２）減少對外貿(mào)易損失。近年來，我國已成為世界上遭受反傾銷案件調(diào)查最多的國家，且反傾銷裁定的比率是世界上最高的。其中很重要的原因在于，我國會計準則與國際會計準則不同導(dǎo)致面臨反傾銷訴訟的企業(yè)提供的會計信息不能得到調(diào)查機構(gòu)的認可。統(tǒng)計資料顯示，我國企業(yè)在國際貿(mào)易的反傾銷訴訟中，因敗訴遭受的損失已超過96.6億美元。新準則與國際會計準則的趨同有利于消除國家之間理解會計政策與會計信息的隔閡，讓我國企業(yè)的會計數(shù)據(jù)被接受，減少反傾銷訴訟帶來的損失。
　　（二）不利影響
　　1.新準則在一定程度上缺乏可操作性，加大了會計人員的專業(yè)判斷難度
　?。ǎ保┍M管新準則對“研究”與“開發(fā)”進行區(qū)分并明確其含義，但是在實際操作中，由于無形資產(chǎn)的研發(fā)業(yè)務(wù)復(fù)雜、風(fēng)險大，要把企業(yè)的研發(fā)活動清楚地劃分為研究與開發(fā)階段顯然是一件非常困難的事情，尤其是對于本身并不精通科學(xué)技術(shù)的會計人員來說，這項工作更是難上加難。
　?。ǎ玻┬聹蕜t列出了企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出可以確認為無形資產(chǎn)的五個條件，規(guī)定企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法應(yīng)當反映與該項無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式。但是這些條件和標準的表述比較抽象，具有很強的主觀性，在實際操作中很難做出客觀合理的判斷，加大了會計人員專業(yè)判斷的難度。
　　2.可能采用新的盈余管理手段
　?。ǎ保┬聹蕜t未對無形資產(chǎn)的后續(xù)支出如何處理作出規(guī)定，那么，企業(yè)可能自主選擇后續(xù)支出的會計處理方法來調(diào)節(jié)利潤。如在贏利較大的年度，將后續(xù)支出費用化，減少當年利潤，達到避稅的目的；在贏利較小的年度，將后續(xù)支出資本化，增加無形資產(chǎn)價值，以提高當期業(yè)績。
　?。ǎ玻┤缟纤?，企業(yè)內(nèi)部研發(fā)階段的支出是否滿足準則所規(guī)定的五個條件均在很大程度上依賴于會計人員的專業(yè)判斷，因而，企業(yè)只需“合理”劃分研究階段與開發(fā)階段，就決定了研發(fā)支出費用化和資本化的分界點，從而給操縱業(yè)績、進行盈余管理留下了可乘之機。
　　（３）在新準則中，對無形資產(chǎn)的攤銷不再限于直線法，并且對攤銷年限也不再固定。因此，企業(yè)可能會通過調(diào)節(jié)無形資產(chǎn)的攤銷年限或攤銷方法來調(diào)節(jié)利潤。
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