【摘要】本文就新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》的制定背景、主要內(nèi)容、與原相關(guān)會計法規(guī)制度的比較以及與國際準(zhǔn)則的差異等方面展開論述。
　　
　　隨著我國房地產(chǎn)行業(yè)的不斷發(fā)展，對房地產(chǎn)和物業(yè)項目的投資也在大規(guī)模地興起，并成為了一種潮流。將房地產(chǎn)作為一種投資手段已是非常普遍的經(jīng)濟現(xiàn)象，甚至成為一些企業(yè)新的經(jīng)濟增長點。有的企業(yè)將投資房地產(chǎn)作為主營業(yè)務(wù)，有的企業(yè)則是兼營房地產(chǎn)業(yè)務(wù)；有的企業(yè)投資房地產(chǎn)主要是為了因房地產(chǎn)的增值而盈利，有的企業(yè)投資房地產(chǎn)則是為了抵御通貨膨脹的風(fēng)險。投資性房地產(chǎn)具有如下特點：一是隨著時間的推移，其市場價值經(jīng)常會超過其賬面價值；二是投資性房地產(chǎn)一般投資金額大、周期長、流動性和變現(xiàn)能力差；三是投資性房地產(chǎn)在取得高收益的同時也存在著高風(fēng)險。針對以上特點，將投資性房地產(chǎn)作為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)看待都是不合適的，都不能如實地反映投資性房地產(chǎn)的真實價值。因此在會計實務(wù)上迫切需要對投資性房地產(chǎn)從原有的固定資產(chǎn)中劃分出來，作為單獨一類確定會計規(guī)范。為了規(guī)范房地產(chǎn)的確認、計量和相關(guān)信息的披露，財政部于2006年2月發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》（以下稱新準(zhǔn)則），要求自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。
　　
　　一、新準(zhǔn)則的主要內(nèi)容
　?。ㄒ唬┩顿Y性房地產(chǎn)的概念
　　投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。它包括：１.已出租的土地使用權(quán)。２.持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。３.已出租的建筑物。許多房地產(chǎn)開發(fā)公司開發(fā)的產(chǎn)品不一定都要銷售，有些可能留下來用于出租，這些出租的開發(fā)產(chǎn)品按投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則歸類的話就屬于投資性房地產(chǎn)。不屬于投資性房地產(chǎn)的包括：１.自用房地產(chǎn)。２.作為存貨的房地產(chǎn)。
　　（二）投資性房地產(chǎn)的確認條件
　　投資性房地產(chǎn)在同時滿足下列條件時予以確認：１.與該投資性房地產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)。２.該投資性房地產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。
　?。ㄈ┩顿Y性房地產(chǎn)入賬價值的確認
　　投資性房地產(chǎn)入賬價值確認的一般性原則為歷史成本原則。即企業(yè)取得投資性房地產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)按照取得時的實際成本進行初始計量，這與普通資產(chǎn)的核算標(biāo)準(zhǔn)相同。在不同的取得渠道下，投資性房地產(chǎn)入賬成本的構(gòu)成也不同：１.外購?fù)顿Y性房地產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關(guān)稅費和直接歸屬于該資產(chǎn)的其它支出。２.自行建造投資性房地產(chǎn)的成本，由建造該項資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成。３.以其他方式取得的投資性房地產(chǎn)的成本，按照相關(guān)會計準(zhǔn)則的規(guī)定確定。比如債務(wù)重組轉(zhuǎn)入的投資性房地產(chǎn)就應(yīng)按《債務(wù)重組準(zhǔn)則》的規(guī)定來處理。
　?。ㄋ模┩顿Y性房地產(chǎn)增加的會計處理
　　投資性房地產(chǎn)應(yīng)單獨從一般的房地產(chǎn)中轉(zhuǎn)出來，通過設(shè)置“投資性房地產(chǎn)”科目來單獨計價、單獨確認、單獨披露。該科目為資產(chǎn)類科目，借方登記投資性房地產(chǎn)的增加，貸方登記投資性房地產(chǎn)的減少，期末余額為借方余額，表示目前企業(yè)投資性房地產(chǎn)的結(jié)余價值。
　?。ㄎ澹┩顿Y性房地產(chǎn)的后續(xù)計量
　?。?在會計計量模式的選擇方面，企業(yè)應(yīng)于會計期末采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，如果有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠地取得，可以采用公允價值模式。新準(zhǔn)則規(guī)定投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量的優(yōu)選模式是成本模式，而公允價值模式須滿足規(guī)定條件方可選擇。企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的計量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更，因為公允價值模式的采用就意味著期末投資性房地產(chǎn)賬面價值總是處于變動狀態(tài)，而且新準(zhǔn)則規(guī)定因公允價值變動產(chǎn)生的價值調(diào)整要計入當(dāng)期損益，這就為企業(yè)操縱利潤提供了運作空間。為避免這種情況的發(fā)生，投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定其核算模式一經(jīng)確定不得隨意變更，這與我們會計政策變更的相關(guān)規(guī)定是一致的。
　?。?在會計核算方面，企業(yè)采用成本模式計量的，對于固定資產(chǎn)形式的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)比照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》的相關(guān)規(guī)定處理；對于無形資產(chǎn)形式的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)比照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》的相關(guān)規(guī)定處理。采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)具備兩個條件：（1）投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場。（2）企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值作出合理的估計。企業(yè)采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。另外，已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式。
　　投資性房地產(chǎn)的后續(xù)支出包括費用化的后續(xù)支出和資本化的后續(xù)支出兩種。如果后續(xù)支出不能使可能流入企業(yè)的未來經(jīng)濟利益超過原先的估計，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期費用，其處理原則等同于固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定。比如，對出租用房地產(chǎn)進行的日常維修支出就屬于這種情況。如果此后續(xù)支出使可能流入企業(yè)的未來經(jīng)濟利益超過原先的估計，應(yīng)當(dāng)將其計入投資性房地產(chǎn)的賬面價值，視為對投資性房地產(chǎn)進行改良。
　?。┩顿Y性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換與處置
　　投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換主要包括轉(zhuǎn)換條件和轉(zhuǎn)換時入賬口徑的選擇，而處置主要是指投資性房地產(chǎn)處置時的賬務(wù)處理。
　　如果企業(yè)有確鑿證據(jù)表明房地產(chǎn)用途發(fā)生改變時，滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其它資產(chǎn)或者將其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。１.投資性房地產(chǎn)開始自用。２.作為存貨的房地產(chǎn)改為出租。３.自用土地使用權(quán)停止自用，用于賺取租金或資本增值。４.自用建筑物停止自用，改為出租，并規(guī)定在采用公允價值模式時，投資性房地產(chǎn)應(yīng)按照轉(zhuǎn)換日的公允價值計價，具體為：１.其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的，公允價值與賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。２.投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)的，公允價值小于賬面價值時，其差額計入當(dāng)期損益，公允價值大于賬面價值時，其差額計入所有者權(quán)益。
　　在“處置”部分，新準(zhǔn)則明確當(dāng)企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報廢投資性房地產(chǎn)或者發(fā)生投資性房地產(chǎn)毀損時，應(yīng)將處置收入扣除其賬面價值和相關(guān)稅費后的金額計入當(dāng)期損益，不進行追溯調(diào)整。
　?。ㄆ撸┩顿Y性房地產(chǎn)的披露
　　新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在財務(wù)報表附注中披露如下內(nèi)容：１.投資性房地產(chǎn)的種類、金額和計量模式。２.采用成本模式的投資性房地產(chǎn)的折舊或攤銷，以及減值準(zhǔn)備的計提情況。３.采用公允價值模式時，公允價值的確定依據(jù)和方法，以及公允價值變動對損益的影響。４.房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換情況、理由，以及對損益或所有者權(quán)益的影響。５.當(dāng)期處置的投資性房地產(chǎn)及其對損益的影響。
　　
　　二、新準(zhǔn)則與原相關(guān)會計處理的比較
　　由于《投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則》是新會計準(zhǔn)則體系中新發(fā)布的準(zhǔn)則，因此沒有新舊準(zhǔn)則的比較，而只有新準(zhǔn)則與原相關(guān)制度法規(guī)中會計處理的比較，其差異主要體現(xiàn)在以下幾個方面：
　?。ㄒ唬┩顿Y性房地產(chǎn)所包含的范圍
　　新準(zhǔn)則發(fā)布前無此準(zhǔn)則，并不將投資性房地產(chǎn)單獨劃分出來。例如，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)用于對外出租的，設(shè)置“存貨——出租開發(fā)產(chǎn)品”科目核算；固定資產(chǎn)中的房地產(chǎn)對外出租的，在“固定資產(chǎn)” 科目核算；土地使用權(quán)在“無形資產(chǎn)”科目核算；新準(zhǔn)則發(fā)布后對投資性房地產(chǎn)規(guī)范的范圍包括：已出租的、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)和已出租的建筑物。同時規(guī)范了不屬于投資性房地產(chǎn)的范圍：自用房地產(chǎn)和作為存貨的房地產(chǎn)。
　?。ǘ┩顿Y性房地產(chǎn)的計量模式
　　新準(zhǔn)則發(fā)布前無論是固定資產(chǎn)還是無形資產(chǎn)都是采用成本模式；新準(zhǔn)則發(fā)布后引入公允價值模式，對投資性房地產(chǎn)的計量有成本模式和公允價值模式兩種。在新準(zhǔn)則中，如果投資性房地產(chǎn)的公允價值有據(jù)可查，則其期末計量可以采用公允價值口徑，由此產(chǎn)生的公允價值的變動直接計入當(dāng)期損益。
　?。ㄈ┖罄m(xù)支出的處理
　　新準(zhǔn)則發(fā)布前規(guī)定如果后續(xù)支出使可能流入企業(yè)的未來經(jīng)濟利益超過了原先的估計，計入固定資產(chǎn)的賬面價值。增計后金額不應(yīng)超過該固定資產(chǎn)的可收回金額，除此以外的后續(xù)支出計入當(dāng)期費用；新準(zhǔn)則發(fā)布后規(guī)定如果后續(xù)支出使可能流入企業(yè)的未來經(jīng)濟利益超過了原先的估計，視為改良，計入投資性房地產(chǎn)的賬面價值。反之，計入當(dāng)期費用。
　　
　　三、新準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則的比較
　　目前世界上對投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)制定會計準(zhǔn)則的有英國、中國香港、國際會計準(zhǔn)則委員會等。國際會計準(zhǔn)則委員會于2000年3月在圣保羅召開的國際會計準(zhǔn)則理事會上正式通過了《國際會計準(zhǔn)則第40號——投資性房地產(chǎn)》（以下簡稱IAS40）并于2001年1月1日起開始施行。我國發(fā)布的新準(zhǔn)則與IAS40的主要差異體現(xiàn)在以下幾個方面：
　?。ㄒ唬┖罄m(xù)計量方面
　　新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負債表日采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠可靠取得的情況下，可以采用公允價值模式進行后續(xù)計量；IAS40則規(guī)定企業(yè)應(yīng)選擇公允價值模式或成本模式作為會計政策，并將全部會計政策運用于其全部投資性房地產(chǎn)。同時，認為從公允價值模式變更為成本模式不大可能導(dǎo)致更恰當(dāng)?shù)牧斜怼?br/>　　（二）公允價值的確定
　　對于公允價值的確定，我國沒有類似的規(guī)定。另外，我國引入公允價值模式是參照國際會計準(zhǔn)則制定的，但考慮到我國目前房地產(chǎn)的公允價值評價機制尚不完善，因此公允價值口徑的應(yīng)用必須滿足一定的條件，而非全部采用此口徑計量，從這個角度看，這是與國際會計準(zhǔn)則的趨同而非照搬；IAS40對于公允價值的確定方面，是鼓勵但不要求企業(yè)根據(jù)獨立評估師的評估結(jié)果確定投資性房地產(chǎn)的公允價值。
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