張曉寧

一、創(chuàng)新金融工具確認(rèn)對會計基本概念的挑戰(zhàn)

根據(jù)國際會計準(zhǔn)則委員會(IASC)的定義，金融工具是指“任何形成一個企業(yè)的(已確認(rèn)或未經(jīng)確認(rèn)的)金融資產(chǎn)并同時形成另一個企業(yè)的(已確認(rèn)或未經(jīng)確認(rèn)的)金融負(fù)債或權(quán)益性工具的契約”。它既包括一些傳統(tǒng)的會計項目，如應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款以及股票債券等初級金融工具，還包括期貨合約、期權(quán)合約、利率互換、貨幣互換等新型的衍生金融工具。定義的核心內(nèi)容是金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，因此，有關(guān)金融工具會計確認(rèn)的問題最終可歸結(jié)為對金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的確認(rèn)問題。

當(dāng)一個企業(yè)成為衍生金融品交易的一方時，是否應(yīng)在會計報表中予以確認(rèn)。以及何時確認(rèn)?這是衍生金融交易會計確認(rèn)遇到的第一個難題。衍生金融品交易的雙方在契約開始生效時，只是開始享有某種權(quán)利或者承擔(dān)某種義務(wù)，并沒有發(fā)生實際的款項支付。而且，對某些金融衍生品，如期貨合約、期權(quán)合約，契約雙方的權(quán)利或義務(wù)最終能否得到履行，在契約開始生效時往往無法預(yù)料。因此，對金融工具的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)顯然有別于財務(wù)會計現(xiàn)有的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。為此，IASC對金融工具的初始確認(rèn)設(shè)立了兩個標(biāo)準(zhǔn)：

(一)與資產(chǎn)或負(fù)債有關(guān)的所有風(fēng)險的報酬實質(zhì)上已全部轉(zhuǎn)移給了企業(yè)；

(二)企業(yè)所獲取資產(chǎn)的成本或公允價值，或者預(yù)計負(fù)債的金額能夠可靠地加以計量。根據(jù)IASC的解釋，盡管某些金融衍生品，如期貨合約、期權(quán)合約、遠(yuǎn)期外匯合約等，契約雙方的權(quán)利或義務(wù)只有在契約到期日才引起實際的交易，但這樣的權(quán)利或義務(wù)仍然相應(yīng)地構(gòu)成了金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，符合金融工具的初始確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。

按照現(xiàn)行財務(wù)會計的定義，企業(yè)擁有的資產(chǎn)只能是過去交易或者事項的結(jié)果。預(yù)計在未來發(fā)生的交易或事項本身無法形成資產(chǎn)。創(chuàng)新金融工具的特點之一就是契約所體現(xiàn)的交易并未發(fā)生，而是將在未來發(fā)生，如果將它列為企業(yè)的資產(chǎn)，將與現(xiàn)行的資產(chǎn)定義發(fā)生沖突，并由此引發(fā)一系列會計要素的會計基本概念的改變。

另外，現(xiàn)行的會計確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是建立在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上的，并要求所確認(rèn)的收入必須是已實現(xiàn)的。無論是權(quán)責(zé)發(fā)生制還是收付實現(xiàn)制，都要求以過去已發(fā)生的交易或事項為基礎(chǔ)，而對于未來發(fā)生的交易或事項，如簽定的購銷合同則不予確認(rèn)。其結(jié)果是企業(yè)許多重要的交易和事項在報表中難以體現(xiàn)，不能滿足報表使用者的要求。金融工具的創(chuàng)新運用和企業(yè)的廣泛參與，對會計的基本概念形成了挑戰(zhàn)。

二、創(chuàng)新金融工具計量對會計原則的挑戰(zhàn)

計量問題歷來是會計的一個核心問題，對金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的計量也不例外。

對初始確認(rèn)的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，IASC確立的計量基礎(chǔ)是歷史成本原則。這一點與現(xiàn)行會計的計量基礎(chǔ)相同。問題在于：體現(xiàn)金融工具的契約在生效后的會計報表日應(yīng)按什么基礎(chǔ)計量。對此，IASC根據(jù)企業(yè)持有的目的，將企業(yè)持有的金融衍生品分為三類，分別采用不同的計量基礎(chǔ)。

(一)如果企業(yè)計劃長期持有至到期日，按歷史成本原則計量；

(二)如果企業(yè)是為了對金融資產(chǎn)或負(fù)債進行保值而持有金融衍生品，則按其在報表日的公允價值或現(xiàn)行市價計量；

(三)其他金融工具按其在會計報表日的公允價值或現(xiàn)行市價計量。由于公允價值或現(xiàn)行市價的變動所形成的利得或損失計入當(dāng)期損益。

現(xiàn)行的會計計量理論是建立在歷史成本原則上的。隨著創(chuàng)新金融品在企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債總額中比重的提高，歷史成本原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制原則將面臨強有力的挑戰(zhàn)。

三、創(chuàng)新金融工具披露對會計報表編制原則的挑戰(zhàn)

根據(jù)現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則，衍生金融品交易業(yè)務(wù)是無法在會計報表中加以確認(rèn)和計量的，因此，通過報表附注來對這些金融業(yè)務(wù)進行披露就顯得尤為重要。根據(jù)IASC的規(guī)定，對每一類金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，無論其是否被確認(rèn)，企業(yè)都必須披露四類信息：

(一)關(guān)于每一類金融工具的范圍及性質(zhì)的信息，包括對未來現(xiàn)金流量可能產(chǎn)生的影響等情況；

(二)關(guān)于利率風(fēng)險的信息，包括契約規(guī)定的再定價日或者到期日，以及實際利率；

(三)關(guān)于信用風(fēng)險的信息，包括契約的另一方無法履行其義務(wù)時，企業(yè)可能蒙受的最大損失；企業(yè)對收回抵押所采用的會計政策；信用風(fēng)險的集中程度等；

(四)關(guān)于金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的公允價值的信息。

創(chuàng)新金融工具對會計報表編制原則的挑戰(zhàn)體現(xiàn)在以下兩個方面：一方面現(xiàn)行會計報表編制原則已無法適應(yīng)在金融工具不斷創(chuàng)新的情況下，報表使用者對信息的要求。按現(xiàn)行的報表項目分類，金融資產(chǎn)和金融負(fù)債無法得到充分的反映。因此，必須對現(xiàn)行會計報表的結(jié)構(gòu)和編制方式進行改革，如資產(chǎn)按金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)分類等；另一方面，對表外附注的編制也必須加以規(guī)定，因為許多金融工具都是表外業(yè)務(wù)，按現(xiàn)行的會計技術(shù)還難以納入會計報表，表外附注應(yīng)與報表一起構(gòu)成會計報表的基本內(nèi)容。

綜上所述，由于金融工具創(chuàng)新而出現(xiàn)的會計三個難題，動搖了現(xiàn)行金融工具會計理論。隨著金融市場的全球一體化和金融工具的不斷創(chuàng)新，現(xiàn)行會計理論與實務(wù)必將面臨著更大的挑戰(zhàn)。改革勢在必行！