賈英姿

納稅籌劃是納稅人為達到減輕稅收負擔和實現(xiàn)稅收零風險的目的，在稅法所允許的范圍內，對企業(yè)的經(jīng)營、投資、組織和交易等各項活動進行的事先計劃和安排的過程。其特點在于，具有企業(yè)明確的目的性，體現(xiàn)了納稅籌劃手段，企業(yè)需要事先合理安排籌劃工作。

一、企業(yè)籌劃的目標

企業(yè)實行納稅籌劃的目標是直接減輕企業(yè)的稅收負擔，追求經(jīng)濟利益最大化；獲取資金的時間價值；實現(xiàn)涉稅零風險；維護企業(yè)自身合法權益等。

(一)減輕企業(yè)的稅負是納稅籌劃根本原因。稅收作為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營成本的一部分，其數(shù)額減少也可增加稅后利潤。企業(yè)作為市場經(jīng)濟主體的納稅人進行納稅籌劃減輕稅負，追求稅后利潤最大化具有合理性。

(二)獲取資金的時間價值是納稅籌劃目的之一。資金對企業(yè)的利害關系，決定了企業(yè)需要通過合理合法的方式獲取資金，其中包括通過納稅籌劃的方式。納稅人通過一定的手段將當期應該交納稅款延緩到以后期限繳納，以獲取資金的時間價值，也是稅收籌劃目標體系中的有機組成部分。

(三)納稅籌劃減輕稅負的前提是實現(xiàn)涉稅零風險。企業(yè)由于經(jīng)營理念和工作人員的素質，會計稅務核算的流程等方面，使企業(yè)客觀上存在很多風險，出現(xiàn)多交稅使自身利益受到損害而帶來的經(jīng)濟風險；企業(yè)為節(jié)稅而偷逃稅要承擔違法責任的法律風險以及納稅人自身所造成的心理風險等，納稅籌劃要力戒上述風險，做到健全財務賬目，會計事項真實，納稅申報正確，交納稅款及時、足額，不出現(xiàn)任何風險，或風險極小可以忽略不計的一種狀態(tài)。

二、納稅籌劃的客觀因素

企業(yè)減輕稅負、可以有多種途徑，按其是否違法可以分為違法與不違法兩類，而稅務籌劃則屬后者。企業(yè)能否通過稅務籌劃方式實現(xiàn)其財務目標，還需要一定的客觀環(huán)境和條件。

(一)稅收法律制度

健全、合理、規(guī)范的稅收法律制度，將大大縮小納稅人偷逃稅款等違法行為的空間，從而促使其通過稅務籌劃尋求自己的稅收利益，這也是企業(yè)逐步成熟和行為理性化的標志。

1．稅收優(yōu)惠政策。稅收法律制度在其立法中體現(xiàn)國家推動整個社會經(jīng)濟運行的導向意圖，會在公平稅負、稅收中性的一般原則下，滲透稅收優(yōu)惠政策。如內、外資企業(yè)的稅負差異，不同產(chǎn)品稅基的寬窄，稅率的高低，不同行業(yè)、不同經(jīng)濟事項進項稅額的抵扣辦法，減稅、免稅、退稅政策等。因存在稅收的優(yōu)惠政策，使同種稅在實際執(zhí)行中的差異造成了非完全統(tǒng)一的稅收法制，無疑為企業(yè)進行稅務籌劃提供了客觀條件。

2．稅收法律制度存在真正的缺陷或不合理之處。如，稅法、條例、制度、解釋不配套、不一致；政策模糊、籠統(tǒng)，內容不完整、不統(tǒng)一；稅目、稅率設置不合理等。這也為企業(yè)進行稅務籌劃提供了可利用的條件。

(二)稅收執(zhí)法環(huán)境

對納稅人而言，稅收執(zhí)法環(huán)境包括其外部環(huán)境和內部環(huán)境。

1．外部環(huán)境是指稅收征收管理人員的專業(yè)素質和執(zhí)業(yè)水平。稅收征管人員的專業(yè)素質和執(zhí)業(yè)水平的高低直接影響納稅人的納稅行為。如果其整體素質和執(zhí)業(yè)水平較高，能夠做到嚴格依法監(jiān)管、依法治稅、依率計征、公平高效，保證稅法在具體執(zhí)法環(huán)節(jié)及時、準確到位，形成良好的稅收執(zhí)法環(huán)境，納稅人要想獲得稅收利益，只能通過稅務籌劃方式進行。反之，企業(yè)當然就不會苦心孤詣地去進行稅務籌劃。

2．內部稅收執(zhí)法環(huán)境是指企業(yè)內部高管層對減輕企業(yè)稅收負擔、實現(xiàn)稅后利潤最大化所持的態(tài)度(其“態(tài)度”受其依法納稅意識、任職能力、政策水平等影響)。根據(jù)受托責任觀，企業(yè)辦稅人員要接受企業(yè)高管層的領導，執(zhí)行其納稅意圖。如果企業(yè)高管層整體素質較低、法制觀念較差，就會直接要求或唆使或強令辦稅人員通過稅務違法的手段達到其目的，企業(yè)會為此面臨高風險。如果企業(yè)高管層整體素質較高，法制觀念較強，就會在企業(yè)內部營造良好的稅收執(zhí)法環(huán)境，辦稅人員就會通過合法或不違法的途徑，即通過稅務籌劃方式謀求企業(yè)的稅收利益，提高企業(yè)的稅務管理和會計管理水平。

三、企業(yè)稅務籌劃

(一)企業(yè)內部核算籌劃

利用企業(yè)內部核算進行納稅籌劃，是指依照國家規(guī)定所允許的成本核算方法、計算方式、費用分攤、利潤分配等一系列合法要求進行的企業(yè)內部核算活動，使成本、費用和利潤達到最優(yōu)組合，實現(xiàn)少納稅或不納稅。

1．存貨計價的納稅簿劃

存貨是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中為消耗或者銷售而持有的各種生產(chǎn)資料，包括各種原材料、燃料、包裝物、低值易耗品、在產(chǎn)品、外購商品、協(xié)作件、自制半成品、產(chǎn)成品等。存貨成本的計算，對于產(chǎn)品成本、企業(yè)利潤及所得稅都有較大的影響?，F(xiàn)行財務制度規(guī)定，購入存貨應按照買價加運輸費、裝卸費、保險費、途中合理損耗、入庫前的加工、整理和挑選費用，以及繳納的稅金(不含增值稅)等計價。我國現(xiàn)行稅制規(guī)定，納稅人各項存貨的發(fā)生和領用，其實際成本價的計算方法，可以在先進先出法、后進先出法、加權平均法、移動平均法等方法中任選一種。計價方法一經(jīng)選用，不得隨意改變。因此，可以通過預測市場的變化，而確定有利的一種計價方式，如：預測下一會計年度存貨漲價可采用后進先出法確定當期計價，既降低了財務風險又遞延繳稅。

2．折舊計算的納稅籌劃

折舊的核算是一個成本分攤過程，其目的在于將固定資產(chǎn)的所得成本按合理而系統(tǒng)的方式，在它的估計有效使用期內進行攤銷。而不同折舊方法使每期攤銷額不同。從而影響企業(yè)的應稅所得，影響企業(yè)的所得稅稅負。

3．購銷活動的納稅籌劃

企業(yè)購銷活動中的地點、物件、定價、結算方式，與企業(yè)的稅負有很大的關系。例如，在企業(yè)銷售資金難以及時回籠的情況下，采用分期收款結算方式，可以推遲納稅期限。因此，作好企業(yè)采購、銷售中的納稅籌劃，具有十分重要的意義。

(1)購銷活動中，利用增值稅購進扣稅法，以各種方式延緩納稅。增值稅實行購進扣稅法，盡管不會降低企業(yè)應稅產(chǎn)品的總體稅負，但卻使企業(yè)通過各種方式延緩納稅，并利用通貨膨脹和時間價值因素，給相對降低稅負創(chuàng)造了條件。如：利用購進貨物入庫抵扣，可以采用賒購或延期付款方式采購貨物，及時抵扣稅款并合理利用資金的時間價值。

(2)利用銷售結算方式的選擇權進行納稅籌劃。企業(yè)產(chǎn)品銷售的具體形式是多種多樣的，但總體上有兩種類型：現(xiàn)銷方式和賒銷方式?，F(xiàn)行稅制和財務制度對于納稅義務發(fā)生時間、銷售實現(xiàn)時間的規(guī)定是一致的?！对鲋刀悤盒袟l例》及其實施細則中規(guī)定：納稅人銷售貨物或者應稅勞務的納稅義務發(fā)生時間，按銷售結算方式不同，具體采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售額或取得索取銷售額的依據(jù)，并將提貨單交給買方的當天；采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物共辦妥托

收手續(xù)的當天；采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為按合同約定的收款日期的當天；采取預收貸款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當天；委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位銷售的代銷清單的當天；銷售應稅勞務，為提供勞務同時收訖銷售額或取得索取銷售額憑據(jù)的當天。可見，不同的銷售結算方式，納稅義務的發(fā)生時間是不同的，這就為進行納稅籌劃據(jù)供了可能。納稅人可以利用結算方式的選擇權，采取沒有收到貨款不開發(fā)票的方式，就能達到遞延稅款的目的。例如，對發(fā)貨后一時難以回籠的貨款，作為委托代銷商品處理，待收到貨款時才出具發(fā)票納稅。避免采用托收承付和委托收款結算方式銷售貨物，防止墊付稅款。盡可能采用支票、銀行本票和匯兌結算方式銷售貨物。在不能及時收到貨款的情況下，采用賒銷或分期收款結算方式，避免墊付稅款。以上是對銷貨方而言的。若從購貨方的角度出發(fā)，則應作相反的納稅籌劃。

(二)利用稅收政策進行籌劃

1．財務成果及其分配的納稅籌劃企業(yè)的財務成果是企業(yè)在一定時期內，全部經(jīng)營活動所取得的利潤或發(fā)生的虧損。財務成果分配亦即利潤分配，是指將企業(yè)在一定時期內實現(xiàn)的利潤總額、按照有關法規(guī)的規(guī)定，進行合理的分配。財務成果的分配，不僅關系到企業(yè)投資者利益和企業(yè)未來發(fā)展，而且關系到企業(yè)稅負。在企業(yè)財務成果分配過程中，與稅負有關的問題主要是收益分配的順序和保留盈余的問題。

(1)推遲開始獲利年度，延長申報經(jīng)營期，實現(xiàn)納稅籌劃?！锻馍掏顿Y企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》中規(guī)定：對生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，經(jīng)營期在十年以上的，從開始獲利的年度起，第一年和第二年免征企業(yè)所得稅，第三年至第五年減半征收企業(yè)所得稅。外商投資企業(yè)實際經(jīng)營期不滿十年的，應當補繳日免征、減征的企業(yè)所得稅。這樣，至少從兩個方面提供了納稅籌劃的可能。一是利用稅法允許的資產(chǎn)計價和攤銷方法的選擇權，在企業(yè)經(jīng)營初期形成虧損，推遲開始獲利年度，使“免二減三”開始計時的時間盡可能滯后，從而可以減輕稅負；二是生產(chǎn)性外商投資企業(yè)設立時，盡可能申報其經(jīng)營期在十年以上，以取得減免稅優(yōu)惠。即便將來實際經(jīng)營期不足十年，再補交稅款，也相當于從國家處取得了一筆無息貸款。

(2)利用稅前利潤彌補以前年度虧損。對企業(yè)發(fā)生的年度虧損，稅法允許用下一年度的稅前利潤彌補。下一年度利潤不足彌補的，可以逐年延續(xù)彌補。但是，延續(xù)彌補期最長不得超過五年。爭取用稅前利潤彌補以前年度虧損的主要方法有；兼并賬面上有虧損的企業(yè)，將盈補虧，可以達到免繳企業(yè)所得稅的目的；利用稅法允許的資產(chǎn)計價和攤銷方法的選擇權，以及費用列支范圍和標準的選擇權，多列稅前扣除專案和扣除金額，在用稅前利潤彌補虧損的五年期限到期前，繼續(xù)造成企業(yè)虧損，從而延長稅前利潤補虧這一優(yōu)惠政策的期限。

(3)利用關聯(lián)企業(yè)的不同稅率策劃。保留在低稅地區(qū)投資的利潤不予分配，減輕投資者的稅負，我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅法中規(guī)定：納稅人從其他企業(yè)分回的已繳納所得稅的利潤，其已繳納的稅額可以在計算本企業(yè)所得稅時予以調整。即聯(lián)營企業(yè)投資方從關聯(lián)企業(yè)分回的稅后利潤，如投資方所得稅率低于聯(lián)營企業(yè)，不退還所得稅；如投資方企業(yè)所得稅稅率高于關聯(lián)企業(yè)的，投資方分回的稅后利潤應按規(guī)定補繳所得稅。從上述規(guī)定可以看出，凡被投資企業(yè)利潤不向投資者分配的，則不必補繳所得稅。這樣，保留低稅率地區(qū)被投資企業(yè)的稅后利潤不進行分配并轉增投資資本，可以減輕投資者的稅收負擔。

2．投資過程中的稅收籌劃

(1)投資地區(qū)的選擇。我國稅制對經(jīng)濟特區(qū)、沿海開發(fā)區(qū)及高新技術產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)等實行稅收優(yōu)惠政策，如可適用24％、15％的較低企業(yè)所得稅稅率。因此，企業(yè)應充分利用現(xiàn)行區(qū)域性優(yōu)惠政策，選擇稅負較輕的地區(qū)作為注冊地址，以減輕稅收負擔、謀求最大稅收利益。

(2)企業(yè)組建形式的選擇。投資者在投資設立企業(yè)時有多種形式可供選擇，組建形式不同，稅收政策也會不同，進而影響到投資者的投資收益。如有限責任公司與合伙經(jīng)營相比較，前者既要繳納企業(yè)所得稅，又要繳納個人所得稅，而后者合伙經(jīng)營的業(yè)主只需繳納個人所得稅；又如對企業(yè)來說，隨著業(yè)務的擴張，勢必面臨著下設分公司和子公司的選擇，分公司不是獨立法人，不能享受相關的減免、退稅等稅收優(yōu)惠，但所發(fā)生的虧損或損失可沖抵總公司賬面利潤，而子公司雖有稅收優(yōu)惠，但由于是獨立法人，應獨立承擔虧損。

綜上所述，納稅籌劃有利于維護納稅人的合法權益，增強企業(yè)納稅法律意識；有助于企業(yè)總體財務管理水平的提高，實現(xiàn)企業(yè)內部資源優(yōu)化配置；有利于稅務當局健全稅收法律制度，可以幫助稅務當局及時發(fā)現(xiàn)先行稅制中的疏漏，使之補充、修訂和完善稅收法律制度；有利于國家合理資源配置，調整產(chǎn)業(yè)結構、增加財政收入。

因此，企業(yè)只有將主觀動機與決策素質(水平)較好地融會于具體的經(jīng)營理財行為中，并通過對客觀環(huán)境和條件的深刻理解與充分把握，在對國家未來經(jīng)濟政策走向、國內外市場動態(tài)準確預測，充分把握稅收與會計制度安排的基礎上，才能有效而持續(xù)地進行稅務籌劃。