李孝林　劉一娟

[摘要]費用性質(zhì)法和費用功能法兩種利潤表世界流行，都為新IASl所推薦。兩種利潤表的區(qū)別只是經(jīng)營利潤中的費用項目揭示不同。新IASl規(guī)定：采用功能法利潤表時，應(yīng)披露關(guān)于費用性質(zhì)的附加信息。權(quán)衡利弊，必然得出應(yīng)當(dāng)采用費用性質(zhì)法利潤表的結(jié)論。

財政部最近頒發(fā)《財務(wù)報表列報(草案)》征求意見。其第二十九條。在利潤表中企業(yè)應(yīng)當(dāng)對費用按照功能進行分類”，與此法規(guī)與2000年6月國務(wù)院第287號令頒布的《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》第十條：“在利潤表上，費用應(yīng)當(dāng)按照其性質(zhì)列示”，并不一致。是否妥當(dāng)，需要研究。

世界流行的利潤表基本格式有兩種。一種是流行于我國、美國和日本的費用功能法利潤表或稱銷售成本法利潤表；另一種是流行于歐洲國家的費用性質(zhì)法利潤表(或稱支出性質(zhì)法利潤表、總成本法利潤表)。歐洲聯(lián)盟第4號指令，歐洲國家的企業(yè)可以選擇采用費用性質(zhì)法利潤表或費用功能法利潤表。這兩種利潤表都是國際會計準(zhǔn)則委員會(IASC)于1997、2004年兩次修訂的國際會計準(zhǔn)則第1號(新lASl)——財務(wù)報表列報所推薦的。

早在三十年前，美國夏威夷大學(xué)教授唐納德·A·科爾平就指出。許多報表的讀者贊成對按費用性質(zhì)(有時稱為‘支出的目的，)進行分類的項目作出附加說明，而不要按費用作用進行分類，雖然公認(rèn)會計原則并未提出這樣的要求。其中，主要的是折耗、材料及人工成本(包括捐稅和全體附加福利)?！扒罢咧纲M用性質(zhì)法，后者，按費用作用分類，就是費用功能法”現(xiàn)在，新lASl已經(jīng)提出按費用性質(zhì)進行披露的要求。

《德國商法典》第285條8款規(guī)定：在采用銷售成本法即費用功能法時應(yīng)在損益表附錄注明材料支出和人員支出。

1966年美國會計學(xué)會建議的費用功能法示范性收益表，提議注釋年折舊額。

綜合各方意見，新lASl第93段明確規(guī)定：“將費用按功能劃分的企業(yè)應(yīng)披露關(guān)于費用性質(zhì)的附加信息，包括折舊費、攤銷費和雇員費用”，并在第94段說：“選擇費用功能法還是費用性質(zhì)法依賴于歷史和行業(yè)因素，以及企業(yè)組織的性質(zhì)……但是，由于關(guān)于費用性質(zhì)的信息有助于預(yù)測未來現(xiàn)金流量，因而要求在使用銷售成本法時作附加披露?！睆倪@些規(guī)定可以看出，采用費用性質(zhì)法利潤表更為簡便、適用，而且著眼于折舊攤銷費、雇員費用、材料費用的分析作用。

這里，需要對兩種利潤表進一步比較分析。

一、兩種利潤表的異同

性質(zhì)法和功能法兩種利潤表的正?；顒印⒎浅；顒油耆粯?，僅營業(yè)活動部分有所不同。兩者營業(yè)活動的收入、其他經(jīng)營收益、經(jīng)營利潤及其以后的項目相同，只是經(jīng)營利潤項目中的費用項目揭示不同。在是否披露銷售成本和費用分類的項目兩方面不同，而費用總金額相等。據(jù)新lASl，將兩種利潤表的費用項目對比如下表：

兩種利潤表的“其他經(jīng)營費用”，名同而有差異。它們都是上列其前面項目以外的經(jīng)營費用。譬如廣告樣品費，功能法列入銷售費用，性質(zhì)法則列入其他經(jīng)營費用。雇員成本、折舊和攤銷費用，性質(zhì)法揭示產(chǎn)供銷各環(huán)節(jié)的費用，功能法將其分別列入生產(chǎn)成本、銷售費用、管理費用。

二、兩種利潤表的功能比較

(一)費用功能法利潤表的功能

新lASl推薦的費用功能法利潤表和費用性質(zhì)法利潤表，其收入、經(jīng)營利潤及其以下的項目完全相同，只是由于費用分類的項目不同，以致命名和作用不同。

我國長期采用的費用功能法利潤表，大家比較熟悉，其作用可從五個方面說明：一是主營業(yè)務(wù)利潤分析，包括主營業(yè)務(wù)凈收入、主營業(yè)務(wù)成本、主營業(yè)務(wù)稅金及附加。既可分析主營業(yè)務(wù)凈收入的變化，又可分析主營業(yè)務(wù)毛利潤的變化；二是其他業(yè)務(wù)利潤，根據(jù)重要性原則，其他業(yè)務(wù)收入與其他業(yè)務(wù)支出配比后，以凈額反映其他業(yè)務(wù)的營利能力；三是營業(yè)利潤，由主營業(yè)務(wù)利潤加其他業(yè)務(wù)利潤減去期間費用組成?！盀榱丝己虽N售過程(環(huán)節(jié))的經(jīng)營業(yè)績，需設(shè)專門的賬戶‘經(jīng)營費用來反映。”“為了考核管理當(dāng)局的工作績效，亦應(yīng)單獨設(shè)置會計科目(即‘管理費用科目)來核算”；四是投資收益，反映部分資金脫離了企業(yè)自身的循環(huán)與周轉(zhuǎn)的對外投資的獲利能力；五是營業(yè)外收支凈額。

兩種利潤表在其他業(yè)務(wù)利潤分析、財務(wù)費用分析、投資收益分析、營業(yè)外收支分析等方面完全相同，不同的地方在于主營業(yè)務(wù)利潤和費用的分項目反映。

對于主營業(yè)務(wù)凈收入的揭示，兩種利潤表相同，都可以反映主營業(yè)務(wù)收入的變化。由于“營業(yè)利潤－其他業(yè)務(wù)收益＝主營業(yè)務(wù)利潤”，所以，費用性質(zhì)法也可以對主營業(yè)務(wù)利潤進行分析。這里需要指出：性質(zhì)法的主營業(yè)務(wù)利潤是凈利潤，功能法的主營業(yè)務(wù)利潤既反映凈利潤，也反映毛利潤。

有人認(rèn)為：期間費用和銷售成本有分析作用。會計名家亨德里克森指出：“把費用歸類為‘營業(yè)費用、‘管理費用和‘銷售成本，對企業(yè)內(nèi)部分析，諸如確定各職能部門責(zé)任之類，也許是有用的，但就對外陳報的目的來說，卻不起什么特殊的作用。財務(wù)報表的閱讀者不能利用這種歸類來更好地進行預(yù)測，也不能以之評價不同職能部門的貢獻額?！辈还馔饨绮荒芡ㄟ^營業(yè)費用、管理費用和銷售成本進行預(yù)測，即使企業(yè)內(nèi)部，也不能通過這三個籠統(tǒng)的數(shù)字考核各職能部門的貢獻，而是需要更詳細(xì)的、分部門的數(shù)據(jù)，以便考核內(nèi)部職能部門的責(zé)任。這種考核屬于責(zé)任會計的功能。以對外報告為主要任務(wù)的利潤表，不可能也不應(yīng)當(dāng)越俎代苞。利潤表主要反映盈利能力，其分析作用應(yīng)當(dāng)著眼于投資者、債權(quán)人和管理當(dāng)局的需要。

(二)費用性質(zhì)法利潤表的功能

兩種利潤表營業(yè)利潤額及其以后的項目和數(shù)額完全一樣。從營業(yè)利潤的揭示看，收入項目一樣，只是費用項目揭示不同。因而本文著重探索費用性質(zhì)法利潤表經(jīng)營費用項目的分析功能。這正是兩種利潤表差異的關(guān)鍵所在。

1．各費用項目的預(yù)測作用

費用性質(zhì)法利潤表比費用功能法利潤表提供了更多的費用項目，為預(yù)測提供了便利。

(1)根據(jù)凈利潤及非付現(xiàn)成本預(yù)測現(xiàn)金凈流量

由于現(xiàn)金凈流量＝凈利潤+折舊，此處的折舊，指非付現(xiàn)成本包括折舊和攤銷費用，所以，依據(jù)該式，可以預(yù)測現(xiàn)金凈流量。美國會計學(xué)會1966年就建議在其費用功能法收益表中增設(shè)折舊項目。其目的就是為了增加功能法利潤表預(yù)測現(xiàn)金流量的功能。

(2)產(chǎn)成品和在產(chǎn)品變動的預(yù)測作用

通過“產(chǎn)成品和在產(chǎn)品的變動”及報告期各項經(jīng)營費用的比較對未來經(jīng)營活動進行預(yù)測。產(chǎn)成品和在產(chǎn)品的變動，可以說明存貨變動的大體情況，反映供不應(yīng)求或供大于求的狀況。產(chǎn)成品和在產(chǎn)品變動還有調(diào)整生產(chǎn)費用并結(jié)合期間費用，以便于收入配比的作用。

(3)雇員成本的預(yù)測作用

雇員成本在企業(yè)費用中占的比重大，根據(jù)企業(yè)的工資制度和雇員費用，既可分析企業(yè)的工資支出情況和工資水平，又可聯(lián)系收入和收益，分析企業(yè)的勞動效率。如通過對“雇員成本”

的分析，既可分析企業(yè)的工資支出情況和工資水平，又可聯(lián)系收入和收益，分析企業(yè)的勞動效率(每萬元工資創(chuàng)造的收入或收益)。

(4)耗用的原材料和易耗品的預(yù)測作用

材料費用是企業(yè)的重要費用，通過該項目，可以分析企業(yè)的材料和易耗品的耗費水平，預(yù)測未來的支出。如果成本中材料所占比例高于社會平均水平太大，通常，這樣的企業(yè)難以保持長久的發(fā)展力，投資者可據(jù)此對投資行為進行調(diào)整。

2．經(jīng)營費用的分析作用

由于費用性質(zhì)法利潤表提供的費用項目比費用功能法利潤表要詳細(xì)，為詳細(xì)分析經(jīng)營費用提供了可能，費用性質(zhì)法利潤表中經(jīng)營費用構(gòu)成項目包括“工資、社會保障金和退休金、固定資產(chǎn)折舊”主要項目，將它們與收入、經(jīng)營費用總額相比，增加以下分析指標(biāo)，可以得到許多有用的信息。

(1)收A下資率該指標(biāo)用于衡量企業(yè)銷售收入中有多少用于生產(chǎn)工人工資支出。其計算公式為：

收入工資率＝(工資總額÷主營業(yè)務(wù)收入凈額)x100％

為保證指標(biāo)口徑的一致性，工資總額為生產(chǎn)工人的工資，可以從費用性質(zhì)法利潤表中直接獲得。在其他條件不變的情況下(一般指同一行業(yè)或部門)，該指標(biāo)越小越好。因為“營業(yè)收入－營業(yè)費用＝營業(yè)利潤”，工資是營業(yè)利潤的直接減項。該指標(biāo)行業(yè)水平與其他指標(biāo)相結(jié)合，可以大致判明企業(yè)為“勞動密集型、資本密集型和技術(shù)密集型”中的哪一類。

(2)工資及附加費比重該指標(biāo)用于衡量企業(yè)經(jīng)營費用總額中薪酬支出所占的比重。其計算公式為：

工資及附加費比重：(工資及附加費÷經(jīng)營費用總額)x100％

該指標(biāo)對評價企業(yè)管理當(dāng)局人事部門業(yè)績也許更為有用，因為如果該指標(biāo)高于行業(yè)平均水平，企業(yè)人事部門需要進行解釋，如果理由不充分，則可認(rèn)為該部門是低效甚至無效的。

(3)員工平均工資該指標(biāo)用于衡量企業(yè)員工平均收入水平。其計算公式為：

員工平均工資＝(工資總額÷員工總數(shù))x100％

該指標(biāo)對于準(zhǔn)備加入該企業(yè)的員工(如大中專畢業(yè)生、跳槽者、獵頭、人才經(jīng)紀(jì)公司)也許更為有用，為人才在社會主義市場經(jīng)濟中的流動提供了決策依據(jù)。該指標(biāo)越大，人才流動的可能性越大。在其他福利待遇相同的條件下，該指標(biāo)是人才流動的直接決策依據(jù)，我們稱之為“人才流動信心指數(shù)”。

(4)福利信心指數(shù)該指標(biāo)用于衡量企業(yè)為員工在社會福利(社會保障、退休金等)方面的支出。其計算公式為：

福利信心指數(shù)＝(社會保障支出總額÷員工總數(shù))x100％

該指數(shù)越大，表示企業(yè)為員工在社會福利方面的支出越多，與企業(yè)利潤負(fù)相關(guān)。在其他條件相同的情況下，該指標(biāo)越大，表示企業(yè)員工享受的社會福利越多，對穩(wěn)定企業(yè)人才，維護社會正常秩序具有十分重要的作用，因此，我們稱之為“福利信心指數(shù)”。該指標(biāo)不僅可以與不同行業(yè)相比，還可以進行國際比較。

(5)退休金費用比重該指標(biāo)用于衡量退休金占企業(yè)經(jīng)營費用總額的比重，其計算公式為：

退休金費用比重：(退休金總額；經(jīng)營費用總額)x100％

我國正在建立符合我國國情的社會保障體系，其中重要的一項就是建立個人賬戶退休金，設(shè)立該指標(biāo)具有十分重要的現(xiàn)實意義。該指標(biāo)越大表明企業(yè)為員工支付的退休金越多，雖然會減少企業(yè)當(dāng)期利潤，但有利于企業(yè)長期可持續(xù)發(fā)展。

(6)固定資產(chǎn)折舊比重該指標(biāo)用于衡量本期固定資產(chǎn)折舊費用占經(jīng)營費用總額的比重，其計算公式為：

固定資產(chǎn)折舊比重＝(本期固定資產(chǎn)折舊額÷經(jīng)營費用總額)x100％

不同的折舊程序會影響本期固定資產(chǎn)折舊額，也會影響該指標(biāo)的計算，從理論上講，同一折舊程序計算的折舊額更為準(zhǔn)確，但在會計實務(wù)中，一般忽略此點差別。

(7)收入折舊率該指標(biāo)用于衡量主營業(yè)務(wù)收入凈額中補償固定資產(chǎn)耗費的比率。其計算公式為：

收入折舊率＝(本期固定資產(chǎn)折舊額÷主營業(yè)務(wù)收入凈額)x100％

上述兩指標(biāo)的行業(yè)水平可以判明企業(yè)是否屬于“資本密集型”行業(yè)。

(8)原材料費用比重該指標(biāo)用于衡量企業(yè)耗用的原材料占經(jīng)營費用總額的比率。其計算公式為：

原材料費用比重＝(耗用的原材料÷經(jīng)營費用總額)x100％

我們?nèi)绻^續(xù)采用費用功能法，就應(yīng)當(dāng)按照國際會計準(zhǔn)則的意見，披露關(guān)于費用性質(zhì)的附加信息，包括折舊費、攤銷費和雇員費用，甚至材料費用，豈不相當(dāng)于兩種方法一齊用?!權(quán)衡利弊，必然得出應(yīng)當(dāng)采用費用性質(zhì)法利潤表的結(jié)論。

鑒于費用性質(zhì)法利潤表的預(yù)測和分析作用，采用費用性質(zhì)法利潤表顯然具有費省效宏的特點。國務(wù)院《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》第十條關(guān)于費用性質(zhì)法利潤表的表述，乃是正確決策。