鄭少東

[摘要]本文針對我國現(xiàn)行企業(yè)會計制度對外購商譽予以確認，對自創(chuàng)商譽不予確認的問題，闡述應(yīng)當(dāng)確認自創(chuàng)商譽的理由，并提出對其計量和會計處理的具體方法。

隨著我國資本市場的迅猛發(fā)展，企業(yè)改制、并購、重組日益成為資本市場的熱點之一，商譽在企業(yè)的地位越來越重要，但商譽的確認、計量和會計處理卻成為會計核算的一大難題，成為會計界討論的焦點問題。我國現(xiàn)行會計制度對外購商譽予以確認，對自創(chuàng)商譽不予確認，主要原因是：確認自創(chuàng)商譽不符合對會計信息可靠性和謹(jǐn)慎性原則的要求，這一說法，在會計界也引起很大爭議。實際上，不論從促進會計理論發(fā)展，還是提高會計信息質(zhì)量方面看，確認自創(chuàng)商譽的觀點已經(jīng)越來越為大多數(shù)會計學(xué)者所認同。

一、確認自創(chuàng)商譽的理由分析

(一)確認自創(chuàng)商譽符合《國際會計準(zhǔn)則》要求的四個基本條件：可定義性、可計量性、相關(guān)性、可靠性

1．確認自創(chuàng)商譽符合可定義性

我國會計制度對資產(chǎn)的定義是指過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。而自創(chuàng)商譽是企業(yè)由于所處的地理位置優(yōu)越，或信譽好而獲得客戶的信任，或由于組織得當(dāng)，生產(chǎn)經(jīng)營效益高，技術(shù)先進或掌握了生產(chǎn)的訣竅等原因而形成的無形資產(chǎn)。它符合資產(chǎn)定義的“過去的交易、事項形成”、“由企業(yè)所擁有”、“會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益”的三個條件，因此應(yīng)當(dāng)作為資產(chǎn)入賬。

2．確認自創(chuàng)商譽符合可計量性

上世紀(jì)70年代，美國著名會計學(xué)家Hendriksen在其所著的《會計理論》一書中，從會計的角度對商譽的性質(zhì)提出了三個論點：(1)對企業(yè)好感的價值論；(2)超額收益價值論；(3)總計價賬戶論。這就為商譽的計量提供了有力的理論依據(jù)，比如我國會計制度確認外購商譽價值的依據(jù)就是第三個論點，即總計價賬戶論。盡管我國企業(yè)會計制度提出“歷史成本”的計量原則，實際上還是存在重置成本、現(xiàn)行市價等不同的計量方法。

3．確認自創(chuàng)商譽符合相關(guān)性

相關(guān)性是指企業(yè)提供的會計信息能反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，以幫助會計信息使用者對企業(yè)過去、現(xiàn)在和未來事件的結(jié)果做預(yù)測。自創(chuàng)商譽符合資產(chǎn)特性，只有確認自創(chuàng)商譽，并將該資產(chǎn)入賬處理，才能更全面、真實、可靠地反映企業(yè)的財務(wù)狀況。

4．確認自創(chuàng)商譽符合可靠性

自創(chuàng)商譽是企業(yè)在過去經(jīng)營過程中形成的一項無形資產(chǎn)，只要“獲得客戶的信任”、“生產(chǎn)經(jīng)營效益高”等優(yōu)勢存在，商譽就必然存在，它是客觀真實的，因此是可靠的。

(二)確認自創(chuàng)商譽符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則

由于商譽是企業(yè)在過去經(jīng)營過程中產(chǎn)生的一項無形資產(chǎn)，并不是因為產(chǎn)權(quán)變動才產(chǎn)生的，而是在產(chǎn)權(quán)變動之前就已經(jīng)存在了，只是通過產(chǎn)權(quán)變動體現(xiàn)其自身的價值。既然商譽已經(jīng)產(chǎn)生了，就可以視同一項資產(chǎn)評估溢價或者盤盈，根據(jù)其公允價值或重置價值及時入賬處理，這樣才符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，而平時不確認自創(chuàng)商譽，產(chǎn)權(quán)變動時才確認的這種做法，實際上是采用了收付實現(xiàn)制的原則，是與我國企業(yè)會計制度規(guī)定相悖的。

反對確認自創(chuàng)商譽的觀點認為，確認自創(chuàng)商譽會引起會計信息使用者對企業(yè)盲目樂觀，極不穩(wěn)健，不符合謹(jǐn)慎性原則，但是謹(jǐn)慎性原則只是起修正作用的原則，不能為了嚴(yán)格遵循謹(jǐn)慎性原則，而擯棄權(quán)責(zé)發(fā)生制這一重要的原則，濫用謹(jǐn)慎性原則，會損害會計信息的質(zhì)量，從而削弱會計信息的作用，實際上，又違背了重要性原則。

(三)確認自創(chuàng)商譽符合客觀性原則

從會計學(xué)角度來看，知識經(jīng)濟的最大特點是企業(yè)擁有的，凝聚知識和智慧的專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、商譽等無形資產(chǎn)與日俱增，占全部資產(chǎn)的比重越來越大，甚至超過有形資產(chǎn)的比重。有些高科技企業(yè)，無形資產(chǎn)的比重在資產(chǎn)總額中甚至位居首位，達到50％-70％，甚至更高，無形資產(chǎn)擁有程度和質(zhì)量的高低逐漸成為國際市場競爭的關(guān)鍵因素，如果這一因素在會計核算中不能得到充分的確認和計量，必然導(dǎo)致企業(yè)的市場價值與會計賬面價值嚴(yán)重背離，必然嚴(yán)重阻礙經(jīng)濟業(yè)務(wù)客觀的描述，會計信息報告的可信度也必然受到很大的影響。

根據(jù)商譽的定義，“獲得客戶的信任”、“組織得當(dāng)”、“掌握了生產(chǎn)的訣竅”是形成商譽的重要因素，這些因素都無不與人有關(guān)，如果沒有企業(yè)杰出的管理人員隊伍，就沒有商譽存在的基礎(chǔ)，但是由于產(chǎn)權(quán)變動的發(fā)生，可能改變企業(yè)的資源配置和經(jīng)營理念，可能導(dǎo)致企業(yè)杰出人才的流失，造成外界對企業(yè)的信任度的變化，從而使得企業(yè)商譽價值發(fā)生急劇的變化，因此相比之下，商譽在產(chǎn)權(quán)變動前其價值更趨穩(wěn)定，此時確認商譽價值更加準(zhǔn)確，更加客觀。

(四)確認自創(chuàng)商譽符合一致性原則

商譽無論是自創(chuàng)還是外購，其實質(zhì)都是自創(chuàng)的，因為外購商譽其實是被并購企業(yè)的自創(chuàng)商譽，只不過在并購之前未予確認，而是等到并購時才得以確認。當(dāng)并購發(fā)生時，本來為被并購企業(yè)所擁有的但未確認的自創(chuàng)商譽即成為新集團的自創(chuàng)商譽，新集團只確認這一部分外購的商譽，而不確認原并購企業(yè)的自創(chuàng)商譽，這顯然不符合會計一致性原則。只有在并購之前確認原自創(chuàng)商譽的價值，才能保證并購前后會計政策的一致性。

二、自創(chuàng)商譽的計量

(一)自創(chuàng)商譽計量方法的選擇

美國會計學(xué)家Hendriksen對商譽的性質(zhì)提出的第二個論點“超額收益價值論”，將商譽視為企業(yè)獲取未來超額收益的能力，依據(jù)的是“一項資產(chǎn)的價值等于它所創(chuàng)造的未來收益的折現(xiàn)值”的會計理論觀點，認為由于商譽為企業(yè)所創(chuàng)造的是高于平均水平以上的超額收益(例如，超過同行業(yè)平均水平的收益)，所以這種超額收益的現(xiàn)值可以作為商譽價值的一種計量。采用這種計量方法符合商譽的經(jīng)濟實質(zhì)，符合資產(chǎn)“預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益”這一重要特性，所取得的計算結(jié)果也更貼近于會計理論意義的商譽價值。這種方法既可以用于企業(yè)自創(chuàng)商譽的價值確定，也可以用于企業(yè)并購過程中對購買商譽的計價。

(二)自創(chuàng)商譽的計量方法

從“超額收益價值論”的定義出發(fā)，商譽的價值等于預(yù)期未來收益超過正常收益部分的貼現(xiàn)值，采取這種計量方法的步驟為：

確定同行業(yè)平均報酬率，從而計算出企業(yè)正常的投資回報。

確定本企業(yè)預(yù)期投資報酬率，計算出企業(yè)預(yù)期投資回報。

計算企業(yè)預(yù)期投資回報與企業(yè)正常投資回報的差額，該差額即為超額收益。

根據(jù)同行業(yè)平均報酬率計算出年金現(xiàn)值因子。

根據(jù)年金現(xiàn)值因子計算超額收益的貼現(xiàn)值，該貼現(xiàn)值即為商譽的價值。

(三)自創(chuàng)商譽價值下限設(shè)定的依據(jù)

有人認為，如果企業(yè)預(yù)期未來收益小于正常收益，就說明企業(yè)出現(xiàn)負商譽問題，因此自創(chuàng)商譽價值可以是正值，也可以是負值。其實是錯誤的。負商譽通常是指企業(yè)購買另一家企業(yè)時支付的價款小于被收購企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的差額，因此，負商譽是屬于外購商譽的范疇。如果預(yù)期未來收益小于正常收益，只能說明企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量已經(jīng)下降，比如生產(chǎn)設(shè)備技術(shù)落后而引起的資產(chǎn)減值，這時企業(yè)應(yīng)當(dāng)對資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備，而與負商譽無關(guān)，如果認為企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量沒有下降，那么在會計上確認負商譽就沒有意義，既不能確認為資產(chǎn)減值，也不能確認為負債。因此，自創(chuàng)商譽的最低下限為零，不存在負商譽問題。

三、自創(chuàng)商譽的會計處理

(一)自創(chuàng)商譽的入賬原則

商譽產(chǎn)生時，不確認收益，計入“資本公積”。

如果將商譽確認為收益，就會給企業(yè)隨意調(diào)節(jié)利潤創(chuàng)造條件，將商譽直接計入股東權(quán)益的“資本公積”項目，可以有效地防止企業(yè)操縱利潤誤導(dǎo)會計信息使用者這種情況的發(fā)生。

商譽入賬后，定期對商譽的價值重新進行評估計量、調(diào)整入賬。

對于外購商譽入賬后，基于權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比性原則，國際上普遍采用分期攤銷的方法。但實際上，商譽的價值是在不斷變化的，它可能會因為獲得某項重大國家優(yōu)惠政策而急劇增值，也可能因為某項損害消費者的行為被曝光而急劇跌價，而使用分期攤銷的方法最終是商譽的價值越來越低，這是與客觀情況不相符的，因此是不合理的。而自創(chuàng)商譽的價值，由于是以同行業(yè)過去平均報酬率和本企業(yè)未來預(yù)期報酬率為基礎(chǔ)計算的，隨著時間的推移，該計算基礎(chǔ)會隨之發(fā)生變化，所以只需逐年(每會計年度末)對其價值進行調(diào)整而無需攤銷。

(二)自創(chuàng)商譽的入賬方法

商譽產(chǎn)生時，不確認收益，計入“資本公積”項目，即借記“無形資產(chǎn)－自創(chuàng)商譽”，貸記“資本公積－自創(chuàng)商譽”；以后年度對商譽的價值重新進行評估計量、調(diào)整時，如發(fā)生增加，則記錄以上相同會計分錄，如發(fā)生減少，則記錄以上相反會計分錄。