林品珍

[摘要]本文從國際法、證券法和國際稅收等角度對我國會計國際化進(jìn)程所引發(fā)的監(jiān)管問題進(jìn)行研究，并提出政策建議，以期避免會計國際化可能產(chǎn)生的負(fù)面影響。

會計國際化是在經(jīng)濟(jì)全球化的背景下產(chǎn)生的，世界各國在積極參與經(jīng)濟(jì)全球化的同時，也在以不同的方式參與會計的國際化，會計國際化已經(jīng)成為大勢所趨。我國會計融入到國際化的進(jìn)程中也就成為理所當(dāng)然的事情。但是，會計國際化不可避免地會對證券監(jiān)管、國家稅收等方面產(chǎn)生影響，而我國是一個發(fā)展中國家，經(jīng)濟(jì)正處于轉(zhuǎn)軌時期，當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境十分復(fù)雜，如果不積極主動地參與國際化進(jìn)程，不對會計國際化誘發(fā)的一系列監(jiān)管問題加以解決，就可能使國家經(jīng)濟(jì)處于一種混亂狀態(tài)，從而對國民經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生不利的影響。正是基于以上考慮，本文將從國際法、證券法和國際稅收等角度對我國的會計國際化進(jìn)程所引發(fā)的監(jiān)管問題進(jìn)行研究，并提出政策建議。

一、國際法方面

國際法(International Law)是一個與國內(nèi)法相對應(yīng)的法律體系。它是在國家間交往中形成的，主要調(diào)整國家之間關(guān)系的、有拘束力的原則、規(guī)則和制度的總體。國際法的主要淵源是國際條約、國際習(xí)慣和一般法律原則。在會計國際化方面對我國影響比較大的國際法當(dāng)數(shù)《建立世界貿(mào)易組織的馬拉喀什協(xié)定》，也就是通常講的WTO協(xié)定。中國正式加入WTO以后，與世界各國的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系更加緊密，市場競爭更加激烈，這其中當(dāng)然也包括會計職業(yè)服務(wù)市場的激烈競爭。在會計職業(yè)服務(wù)市場上，外國會計師事務(wù)所在華執(zhí)業(yè)的數(shù)量越來越多，而且其“國民待遇”成了一個大問題。這就使我國會計監(jiān)管部門必須考慮如何將國內(nèi)外的會計師事務(wù)所統(tǒng)一納入我國注冊會計師行業(yè)監(jiān)管的范圍內(nèi)，如何在市場準(zhǔn)入、資格認(rèn)定、執(zhí)業(yè)質(zhì)量、失職懲處及市場退出等各個環(huán)節(jié)上針對所有來華執(zhí)業(yè)的境外會計師事務(wù)所實(shí)施統(tǒng)一監(jiān)管。如果我國會計監(jiān)管部門不妥善處理這些問題，不僅會因違反WTO規(guī)則而受別國指責(zé)，而且還會因?qū)?nèi)對外規(guī)則不同造成不平等競爭，引發(fā)更多的經(jīng)濟(jì)、政治問題，使國內(nèi)相關(guān)領(lǐng)域陷入混亂，這對于正常發(fā)展我國注冊會計師行業(yè)，促進(jìn)會計國際化的發(fā)展是極為不利的。不僅如此，還會使我國注冊會計師在學(xué)習(xí)國外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，提高執(zhí)業(yè)水平方面形成障礙，對本國會計師事務(wù)所順利走出國門執(zhí)業(yè)形成不利的條件。為了防止這些不利因素的產(chǎn)生，我國政府監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)按WTO的規(guī)則在保證本國利益的前提下，逐步開放本國市場，建立公平競爭的市場環(huán)境，以促進(jìn)會計國際化的順利發(fā)展。

目前，我國已經(jīng)加入了一些會計國際組織，并初步發(fā)揮了自己的作用。例如，我國已經(jīng)成為國際會計準(zhǔn)則委員會的成員國，而且我國有關(guān)人員還在該組織中擔(dān)任國際會計準(zhǔn)則理事會咨詢委員會成員。但總的來看，我國在該類組織中的地位還不高，發(fā)揮的作用還很微弱。在這種情況下，我國的會計監(jiān)管部門就更應(yīng)該發(fā)揮作用，在保證本國利益的前提下，積極主動地參與國際交流與合作，使本國在會計國際化進(jìn)程中獲得最大的利益。

二、證券法方面

目前世界上還沒有國際公認(rèn)的或統(tǒng)一的證券法，但是，證券法在會計監(jiān)管中的作用卻是不言而喻的，證券法制定的完善與否，直接影響著本國證券市場的發(fā)展，而且還影響著國際資本的流動。證券法與會計國際化的關(guān)系極為密切，在某種程度上證券法決定著會計國際化進(jìn)程的快慢。我國是世界上最大的發(fā)展中國家，為了加快發(fā)展而制定了許多吸引外資的政策，同時也鼓勵本國企業(yè)走出國門，到外國去融資和發(fā)展。這種雙向的資本流動使證券法顯得尤為關(guān)鍵，因?yàn)閲馄髽I(yè)想要到中國上市必須遵守中國的法律法規(guī)，特別是證券法；而中國企業(yè)去國外上市也必須要遵守外國的法律法規(guī)，包括證券法。但是由于地區(qū)、經(jīng)濟(jì)、政治、文化等差異使得各國證券法的內(nèi)容存在或多或少的差異，這就使得擬來華上市的外國企業(yè)不適應(yīng)中國的規(guī)定而需要很大的成本來調(diào)整，而中國的企業(yè)去外國上市也同樣要花費(fèi)巨額的代價來適應(yīng)當(dāng)?shù)氐囊?guī)定，這些代價有相當(dāng)一部分是由于調(diào)整和披露會計信息引起的。這在無形當(dāng)中阻礙了國際資本的流動，不利于我國的發(fā)展，對會計的國際化也是不利的。下面以我國和美國的證券法為例來簡要說明證券法方面的監(jiān)管問題。

(一)美國的證券法

1933年《證券法》和1934年《證券交易法》是美國證券法中最重要的兩個法律規(guī)范。這兩個法側(cè)重點(diǎn)不同，前者強(qiáng)調(diào)政府對證券發(fā)行活動的監(jiān)管，而后者則偏重于對證券交易和買賣活動的監(jiān)管，特別關(guān)注對證券交易違法行為的查處和監(jiān)控。從證券市場監(jiān)管的角度來看，這兩個基本法律的最大貢獻(xiàn)是建立了美國聯(lián)邦“證券交易委員會”。美國證券交易委員會作為統(tǒng)一管理全國證券市場的最高行政機(jī)構(gòu)，具有一定的立法及司法權(quán)，專門行使管理、監(jiān)督全國證券發(fā)行與交易活動的職能，檢查投資銀行、證券發(fā)行人員及大股東活動。

隨著安然事件的爆發(fā)，美國又接二連三的發(fā)生了施樂、世通等大公司會計造假案，美國國會于2002年7月26日通過了《2002年薩班斯－奧克斯利法案》(Sarbanes-Oxley Act Of 2002)該法案不僅對1933年《證券法》和1934年《證券交易法》做了修改和補(bǔ)充，而且還對會計行業(yè)的監(jiān)督、審計獨(dú)立性、財務(wù)信息披露、公司責(zé)任、證券交易委員會的權(quán)利和責(zé)任等方面做了明確規(guī)定。要求成立公眾公司會計監(jiān)督委員會(Public Company AccountingOversightBoard)，專門從事會計行業(yè)的注冊、調(diào)查、監(jiān)督、懲戒等；禁止會計師事務(wù)所向同一審計客戶提供非審計服務(wù)；要求公司首席執(zhí)行官(CEO)和首席財務(wù)官(CFO)對公司財務(wù)報告是否公允地反映了公司財務(wù)狀況和經(jīng)營成果做出保證；對故意提供虛假財務(wù)報告，故意銷毀、隱匿、偽造財務(wù)報告等犯罪行為處以嚴(yán)懲等?？梢娫摲ò笇γ绹F(xiàn)行的證券、公司和會計法律進(jìn)行了多處重大修改，新增了許多嚴(yán)厲的法律規(guī)定。但其作用遠(yuǎn)不止于此，因?yàn)樵摲ò覆粌H適用于美國本國的上市公司，而且也同時適用于在美國上市的非美國公司；不僅約束著美國的接受上市公司審計的會計師事務(wù)所，而且也約束著在為美國上市的公司出具審計報告或參與出具審計報告的外國會計師事務(wù)所。按照薩班斯法案的規(guī)定，中國會計師事務(wù)所在為美國上市的公司提供審計報告之前，必須同意提供自己的工作底稿并同意受美國法庭和政府部門的管轄。即使中國會計師事務(wù)所在提供美國本土上市公司在中國的三資企業(yè)或分公司的審計報告時，如果這些審計報告被為該上市公司提供審計報告的美國會計師事務(wù)所所依賴，中國會計師事務(wù)所也必須同意提供自己的工作底稿，并同意受美國法庭和政府部門的管轄。由此可見，美國證券法對會計、審計的監(jiān)管措

施正在日益加強(qiáng)，對想要去美國上市和執(zhí)業(yè)的我國企業(yè)和會計師事務(wù)所的要求也越來越高。這是美國在經(jīng)濟(jì)全球化和會計國際化的背景下結(jié)合自己國情制定的法規(guī)，其規(guī)定對我國的會計國際化產(chǎn)生了影響，并對我國的證券法具有借鑒意義。

(二)我國的證券法

我國的證券法是隨著證券市場的發(fā)展而逐步完善的，除了具有基本法作用的《公司法》頒布以外，還陸續(xù)出臺了《股票條例》、《中華人民共和國國庫券條例》、《企業(yè)債券管理條例》、《投資基金管理暫行辦法》、《國務(wù)院關(guān)于股份有限公司境內(nèi)上市外資股的規(guī)定》、《國務(wù)院關(guān)于股份有限公司境外募集股份及上市的特別規(guī)定》、《證券交易所管理辦法》、《證券公司管理辦法》、《禁止證券欺詐行為暫行辦法》等一系列全國性行政法規(guī)，而標(biāo)志著完整的證券法律法規(guī)初步建立的《證券法》也于1998年12月之9日頒布。由于我國證券市場產(chǎn)生較晚，但發(fā)展迅速，因而各項法規(guī)也隨之不斷變化和調(diào)整，以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展需要?？偟膩砜矗C券法的頒布對規(guī)范證券市場起到了很大的作用，但對于其缺陷還是不容忽視的。先不說證券法對上市公司的具體規(guī)定有何疏漏或不恰當(dāng)(當(dāng)然這中間存在許多問題，如對利潤指標(biāo)的強(qiáng)調(diào)，使企業(yè)將注意力轉(zhuǎn)向利潤指標(biāo)而忽略了未來現(xiàn)金流量，從而產(chǎn)生出一系列的問題。)單說我國證券法中對證券交易所是否為自律性組織的規(guī)定不明確的問題。我國《證券法》僅規(guī)定了證券業(yè)協(xié)會是證券業(yè)的自律性組織，而對于證券交易所是否為自律性組織問題，并沒有明確的規(guī)定。根據(jù)《證券交易所管理辦法》，證券交易所屬于會員制自律性組織。但遺憾的是《證券法》卻沒有對此問題加以明確。為什么要強(qiáng)調(diào)證券交易所的自律性問題呢?這是因?yàn)椋菏紫?，我國證券交易所作為會員制事業(yè)單位，其法定職權(quán)中包含了自律管理的內(nèi)容，只有確認(rèn)其具備自律性組織，才能做到名副其實(shí)；其次，證券交易所是各國證券法認(rèn)可的最主要自律性組織，如果排斥其自律性機(jī)構(gòu)的地位，顯然會與其他國家證券法理論發(fā)生沖突與對立；再次，我國現(xiàn)存的兩家證券交易所均接受境內(nèi)上市外資股的上市交易。若否定其具有自律性組織的性質(zhì)，會妨礙兩家證券交易所的國際化發(fā)展，對會計國際化進(jìn)程也將產(chǎn)生不利影響。

我國的證券法建設(shè)因要適合我國的國情而有別于其他國家是無可厚非的事，但可以借鑒外國的一些成熟經(jīng)驗(yàn)，使證券法體系更加完善和適用。

三、國際稅收方面

稅收是一個國家財政收入的主要來源，體現(xiàn)著國家意志和主權(quán)。稅收政策又直接影響著本國與別國宏觀利益和本土企業(yè)與非本土企業(yè)的微觀經(jīng)濟(jì)利益，特別是對跨國公司而言。在經(jīng)濟(jì)全球化背景下，世界各國稅制改革的基本趨勢是減稅，從而形成了稅收的國際競爭。適當(dāng)?shù)亩愂諊H競爭可促進(jìn)資源向稅負(fù)低的國家流動，這是各國在面對經(jīng)濟(jì)全球化背景下進(jìn)行稅收國際競爭所獲得的利益；但另一方面，過度的稅收國際競爭將產(chǎn)生負(fù)面效應(yīng)，使各國之間持續(xù)地降低稅負(fù)，最終導(dǎo)致各國稅收主權(quán)的喪失。為了避免付出過度的稅收代價，從而使稅收國際協(xié)調(diào)成為必要和趨勢。根據(jù)鄧力平(2003)等研究，會計準(zhǔn)則全球趨同對稅收國際協(xié)調(diào)起基礎(chǔ)作用，即主要涉及稅基的確定，應(yīng)稅金額的規(guī)定，稅款計算的正確性和確認(rèn)及解繳時間的合規(guī)性。稅收國際協(xié)調(diào)勢必受制于會計準(zhǔn)則的全球趨同。而稅收國際協(xié)調(diào)又對會計準(zhǔn)則全球趨同起制約作用，主要表現(xiàn)為兩大層面：一是由于政府在稅收的國際協(xié)調(diào)和會計準(zhǔn)則全球趨同兩大趨勢中的參與程度不同，使稅收國際協(xié)調(diào)通過直接影響國家主權(quán)和利益對會計準(zhǔn)則全球趨同產(chǎn)生制約作用；二是從制度運(yùn)作層面看，稅務(wù)對會計的制約作用在稅收國際協(xié)調(diào)方面主要表現(xiàn)為對會計準(zhǔn)則全球趨同的進(jìn)程、范圍、程度和效果的影響。

稅收的國際協(xié)調(diào)是以一國主權(quán)的部分讓渡為前提的，由于世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不平衡而使各國在稅制設(shè)置和稅收政策運(yùn)用方面難以在短期內(nèi)進(jìn)行更大的讓渡。我國是發(fā)展中國家，適當(dāng)進(jìn)行稅收的國際協(xié)調(diào)是必需的，也是有益的，但在“度”的問題上要認(rèn)真把握，不能不顧國家主權(quán)和總體利益而盲目進(jìn)行協(xié)調(diào)。

四、政策建議

會計的國際化是一個復(fù)雜的過程，是體現(xiàn)國家主權(quán)的利益之爭的過程。在這個過程中，不僅涉及國與國之間宏觀的經(jīng)濟(jì)、政治問題，也涉及到國內(nèi)微觀的經(jīng)濟(jì)、政策問題，如果想在這場利益之爭中獲得最大的收益就必須加強(qiáng)宏觀、微觀和兩者結(jié)合的研究，以下就監(jiān)管問題提出建議。

(一)加強(qiáng)和完善相關(guān)法律法規(guī)建設(shè)，使監(jiān)管問題有法可依

我國的法制建設(shè)雖然取得了很大的進(jìn)展，但在適應(yīng)會計國際化進(jìn)程的有關(guān)監(jiān)管法律仍不健全，無論是證券法、稅法和其它一些相關(guān)法律都存在不足之處，這就要求有關(guān)監(jiān)管部門盡快總結(jié)出法律與實(shí)踐的差距，為立法部門制定更加完善的法律、法規(guī)提供依據(jù)。

(二)提高監(jiān)管部門人員的素質(zhì)以應(yīng)對復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象

在經(jīng)濟(jì)全球化的背景下，在會計國際化的進(jìn)程當(dāng)中，新問題層出不窮，立法等方面不斷更新的同時，也要求監(jiān)管部門的人員努力提高自身素質(zhì)，掌握最新的信息以加強(qiáng)監(jiān)管，維護(hù)國家利益。

(三)正確處理經(jīng)濟(jì)全球化、政府對經(jīng)濟(jì)的管理和國家主權(quán)三者之間的關(guān)系

經(jīng)濟(jì)全球化下產(chǎn)生了會計國際化、稅收的國際協(xié)調(diào)，但國家利益不可能完全讓渡，只存在使經(jīng)濟(jì)全球化、政府對經(jīng)濟(jì)管理和國家主權(quán)三個矛盾統(tǒng)一體在一定程度上得到協(xié)調(diào)，因此，政府監(jiān)管部門有責(zé)任制定措施來把握這個“度”。

(四)微觀管理與宏觀協(xié)調(diào)相統(tǒng)一

會計國際化引發(fā)的不僅是宏觀的經(jīng)濟(jì)利益，更有微觀層次經(jīng)濟(jì)利益，作為監(jiān)管部門要在微觀方面加強(qiáng)監(jiān)管，使各項制度落到實(shí)處，同時要進(jìn)行宏觀方面的協(xié)調(diào)，比如說部門與部門的職責(zé)、權(quán)限的協(xié)調(diào)等，使我國在會計國際化進(jìn)程中盡量少出現(xiàn)負(fù)面效應(yīng)，從而獲得最佳的效果。