王遠(yuǎn)利

[摘要]企業(yè)發(fā)生會計事項時，按規(guī)定處理并不難，但當(dāng)會計事項出現(xiàn)相反變化或需要按相反的程序處理時，直接按規(guī)定處理卻較難而且不易理解，會計事項的溯源分析教學(xué)法卻很好地解決了這一難題，這對于會計理論的教學(xué)方法改進(jìn)提供了新思路，對于實務(wù)工作者解決實際問題也提供了新的方法。本文以屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項的銷售退回為例闡述了會計事項的溯源分析教學(xué)法。

所謂會計事項“溯源”分析教學(xué)法，是指在會計學(xué)的教學(xué)中，對于出現(xiàn)相反變化的或需要按相反的程序進(jìn)行會計處理時，要先分析該會計事項在沒有出現(xiàn)相反變化前的會計處理方法及其對各會計要素的影響，然后再結(jié)合相關(guān)規(guī)定對會計事項進(jìn)行處理。會計事項的溯源分析教學(xué)法，其最大特點是能將會計事項的復(fù)雜問題簡單化，能使我們弄清楚問題的來龍去脈，能使我們輕松記憶并熟練運用。無論是在理論教學(xué)還是在會計實務(wù)工作中運用，均能達(dá)到事半功倍的效果。在會計理論的教學(xué)中，有很多會計事項可以運用“溯源”分析教學(xué)法，如：商品的銷售退回業(yè)務(wù)，在商品銷售時是會計事項的發(fā)生，銷售退回時是該會計事項出現(xiàn)相反變化；會計差錯更正業(yè)務(wù)，在產(chǎn)生會計差錯時是會計事項的發(fā)生，會計差錯更正時是該會計事項出現(xiàn)相反變化；資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的恢復(fù)業(yè)務(wù)，在計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時是會計事項的發(fā)生，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備恢復(fù)時是會計事項出現(xiàn)相反變化。此外，現(xiàn)金流量表工作底稿中調(diào)整分錄的編制，現(xiàn)金流量表補充資料中將凈利潤調(diào)整為經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量，合并會計報表中抵銷分錄的編制等會計事項的處理，均可采用“溯源”分析教學(xué)法。下面以資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項中的銷售退回為例，說明會計事項的“溯源”分析教學(xué)法。

銷售退回會對企業(yè)損益產(chǎn)生影響，也就產(chǎn)生了企業(yè)所得稅的納稅調(diào)整問題，會計和稅法服務(wù)于不同的目的，遵循不同的處理原則，企業(yè)發(fā)生銷售退回時，必須按會計制度的規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理，但計算應(yīng)交稅金時的納稅調(diào)整必須按稅法規(guī)定處理。企業(yè)不同時點上以及會計不同核算方法下的銷售退回，其所得稅的納稅調(diào)整方法也不同，會計處理復(fù)雜，且不易理解，無論對于會計理論教學(xué)還是會計實務(wù)操作都是個難題。銷售退回會計上可以將其分為兩大類型：一類是報告期間銷售的以及報告期間以前期間銷售的，在資產(chǎn)負(fù)債表日至財務(wù)會計報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)生的銷售退回，按資產(chǎn)負(fù)債表日后事項準(zhǔn)則及會計制度的相關(guān)規(guī)定，該銷售退回屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的調(diào)整事項，應(yīng)調(diào)整報告期間的收入、費用及其他相關(guān)項目等，涉及所得稅問題的要一并調(diào)整應(yīng)交所得稅；另一類是除了資產(chǎn)負(fù)債表日后事項調(diào)整事項以外的銷售退回，按會計制度規(guī)定調(diào)整退回當(dāng)期的收入、成本等。對于銷售退回按稅法規(guī)定，屬于所得稅匯算清繳前發(fā)生的銷售退回，調(diào)整報告期的應(yīng)交所得稅；屬于所得稅匯算清繳后發(fā)生的銷售退回，調(diào)整本會計期間(指報告期間的下一會計期間)的應(yīng)交所得稅。對于第二種類型的銷售退回，賬務(wù)處理時，只需編制相反的會計分錄，期末，按賬務(wù)處理后的損益計算交納所得稅即可。對于屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項中調(diào)整事項的銷售退回，在會計處理時，應(yīng)考慮所得稅的會計處理方法、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項中調(diào)整事項的規(guī)定、所得稅的規(guī)定等三個問題。關(guān)于所得稅的會計處理方法，是指企業(yè)采用應(yīng)付稅款法還是采用納稅影響會計法進(jìn)行核算，資產(chǎn)負(fù)債表日后事項中調(diào)整事項的規(guī)定，是指發(fā)生該類銷售退回時，應(yīng)沖減報告年度的收入、成本等項目，但其應(yīng)交稅金是否調(diào)整報告年度的，則必須按稅法的規(guī)定進(jìn)行處理。對銷售退回會計事項處理的理解，我們采用“溯源”分析方法，將復(fù)雜問題簡單化，這樣便于我們理解和運用。對于該銷售退回在采用會計事項的溯源分析法時，將企業(yè)的銷售業(yè)務(wù)視為一個會計事項，當(dāng)發(fā)生銷售退回時，就是該會計事項出現(xiàn)相反變化，我們先分析銷售業(yè)務(wù)這一會計事項發(fā)生時的賬務(wù)處理及其對所得稅等會計要素的影響，然后再解決銷售退回的賬務(wù)處理問題。例如：甲企業(yè)2004年11月11日銷售給乙企業(yè)一批產(chǎn)品，銷售價格300萬元，(不含應(yīng)向購買方收取的增值稅)，銷售成本為200萬元，貨款于當(dāng)年12月31日尚未收到。甲企業(yè)2004年12月22日收到乙企業(yè)通知，乙企業(yè)在驗貨時，發(fā)現(xiàn)嚴(yán)重質(zhì)量問題要求退貨，甲公司希望協(xié)商解決，并與乙企業(yè)協(xié)商解決辦法。甲公司在2004年年報資產(chǎn)負(fù)債表中按應(yīng)收賬款的10％計提了壞賬準(zhǔn)備，按稅法規(guī)定在應(yīng)收賬款的5％范圍內(nèi)計提的壞賬準(zhǔn)備可以在稅前扣除。2005年1月12日雙方協(xié)商未成，產(chǎn)品全部退回。甲企業(yè)2005年1月18日收到退回的產(chǎn)品及增值稅專用發(fā)票的發(fā)票聯(lián)和稅款抵扣聯(lián)。(雙方均為增值稅的一般納稅人，假設(shè)該商品適用17％的增值稅稅率，不考慮其他稅費因素影響)。該企業(yè)按10％提取法定盈余公積，按5％提取法定公益金。2004年年度會計報表于2005年4月20日報出。

假設(shè)甲企業(yè)所得稅采用納稅影響會計法核算，銷售退回發(fā)生在2004年所得稅匯算清繳前。

按會計準(zhǔn)則及會計制度相關(guān)規(guī)定甲企業(yè)的會計處理如下：(計量單位為萬元，保留兩位小數(shù))

(1)借：以前年度損益調(diào)整－調(diào)整主營業(yè)務(wù)收入300應(yīng)交稅金－應(yīng)交增值稅(銷項稅額)51

貸：應(yīng)收賬款351

(2)借：庫存商品200

貸：以前年度損益調(diào)整-調(diào)整主營業(yè)務(wù)成本200

(3)借：壞賬準(zhǔn)備35．1

貸：以前年度損益調(diào)整-調(diào)整管理費用35．1

(4)借：應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅32．42

貸：以前年度損益調(diào)整-調(diào)整所得稅費用32．42

(5)借：以前年度損益調(diào)整-調(diào)整所得稅費用11

貸：遞延稅款11

(6)借：利潤分配-未分配利潤43．48

貸：以前年度損益調(diào)整43．48

(7)借：盈余公積6．52

貸：利潤分配-未分配利潤6．52

(注：調(diào)整會計報表可依據(jù)上述分錄調(diào)整，本文略)

上述答案的“溯源”分析：甲企業(yè)在銷售業(yè)務(wù)發(fā)生時，應(yīng)做如下處理：(1)確認(rèn)商品銷售收入300萬元，(2)結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本200萬元，(3)計提10％的壞賬準(zhǔn)備金35．1(351x10％)萬元，(4)計算該業(yè)務(wù)使應(yīng)交所得稅增加金額32．42[(300-200-351x5％。)x33％]萬元，(5)確認(rèn)可抵減時間性差異對所得稅費用的影響金額㈠[(351x10％-351x5％)x33％]萬元，(6)計算該業(yè)務(wù)使凈利潤增加金額43．48[300-200-351x10％-(32．42-11)]萬元，(7)計算該業(yè)務(wù)使盈余公積增加金額6．52(43．48x15％)萬元。發(fā)生銷售退回時，只需將上述這七個方面的影響做相反的會計處理，由于本題銷售退回屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的調(diào)整事項，在做相反的會計處理時，要考慮資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項的相關(guān)規(guī)定，對于涉及損益的用“以前年度損益調(diào)整”

會計科目，涉及利潤分配的直接用“利潤分配－未分配利潤”會計科目，不涉及損益及利潤分配的用其他相關(guān)項目的會計科目。對于應(yīng)交所得稅，由于該銷售退回發(fā)生時，2004年所得稅匯算清繳工作尚未完成，按稅法規(guī)定應(yīng)調(diào)整報告年度2004年的應(yīng)交所得稅。這樣看來，上述答案的七筆會計分錄就不難理解了。

同樣，運用“溯源”分析法，若上述例中甲企業(yè)采用應(yīng)付稅款法核算，且銷售退回發(fā)生在2004年所得稅匯算清繳前，只需將答案中的第五筆會計分錄取消，因為，在應(yīng)付稅款法下，不確認(rèn)時間性差異對所得稅費用的影響金額。同時，由于第五筆會計分錄的取消，第六筆和第七筆會計分錄的數(shù)字要做相應(yīng)的調(diào)整。第六筆會計分錄的數(shù)字改為32．48(300-200-351x10％－32．42)萬元，第七筆會計分錄的數(shù)字改為4．87(32．48x15％)萬元。

若上述例中甲企業(yè)采用納稅影響會計法核算，且銷售退回發(fā)生在2004年所得稅匯算清繳后，只需將答案的第四筆會計分錄中借記“應(yīng)交稅金－應(yīng)交所得稅”會計科目改成借記“遞延稅款”會計科目，其金額不變。因為，該銷售退回發(fā)生在2004年所得稅匯算清繳后，該銷售退回引起的損益變化，按資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項的規(guī)定，調(diào)整報告年度2004年損益，而按稅法規(guī)定，由于該銷售退回發(fā)生在2004年所得稅匯算清繳后，應(yīng)調(diào)整退回當(dāng)期2005年的應(yīng)交所得稅，這就產(chǎn)生了可抵減時間性差異，該可抵減時間性差異的發(fā)生對所得稅影響金額應(yīng)借記“遞延稅款”會計科目，其金額為銷售業(yè)務(wù)發(fā)生時引起的應(yīng)交所得稅增加金額，或者說為2005年可以調(diào)整減少的應(yīng)交所得稅金額。

若上述例中甲企業(yè)采用應(yīng)付稅款法核算，且銷售退回發(fā)生在2004年所得稅匯算清繳后，只需將答案的第四筆會計分錄和第五筆會計分錄取消，因為，在應(yīng)付稅款法下，不確認(rèn)時間性差異對所得稅費用的影響金額。同時由于第四筆和第五筆會計分錄的取消，第六筆和第七筆會計分錄的數(shù)字要做相應(yīng)的調(diào)整，第六筆會計分錄的數(shù)字改為64．9(300-200-351x10％)萬元，第七筆會計分錄的數(shù)字改為9．74(64．9x15％)萬元。

可見，會計事項的“溯源”分析法，其實質(zhì)是一種分析和解決會計事項問題的方法，在會計教學(xué)中可以運用，在會計實務(wù)操作中也可以運用。值得注意的是：該方法不同于會計政策變更的追溯調(diào)整法，二者有著本質(zhì)差別，在性質(zhì)、內(nèi)容、處理方法和適用范圍上均有不同。會計政策變更的追溯調(diào)整法是一種會計處理方法，而會計事項的“溯源”分析法是一種分析會計事項、解決會計事項問題的方法；前者適用于會計政策變更，后者適用于對出現(xiàn)反變化或需要按相反程序進(jìn)行會計事項處理的分析。前者有固定的方法和步驟，后者卻沒有。

對于會計事項的“溯源”分析教學(xué)法，我們在教學(xué)中亦應(yīng)視具體情況靈活運用，會計事項的“溯源”分析教學(xué)法，要求授課對象要掌握相關(guān)的會計知識，不同會計事項的溯源分析，要求掌握不同的相關(guān)會計知識為基礎(chǔ)，如：上述屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項銷售退回的溯源分析，就要求授課對象掌握銷售業(yè)務(wù)的基本處理方法、所得稅的會計處理方法、資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項處理的規(guī)定等相關(guān)知識基礎(chǔ)上才能運用；在編制合并會計報表抵銷分錄時的溯源分析，要求授課對象掌握集團(tuán)內(nèi)部交易發(fā)生時，交易各方對會計事項的賬務(wù)處理以及交易對個別會計報表中數(shù)字所產(chǎn)生的影響、合并會計報表編制原則等相關(guān)知識。因此，會計事項的“溯源”分析教學(xué)法，在復(fù)習(xí)課和中高級會計職稱考試輔導(dǎo)及注冊會計師考試輔導(dǎo)中運用，效果更好。若在會計實務(wù)操作中，運用會計事項的“溯源”分析，可以使實務(wù)工作者找到分析和解決問題的新方法，將復(fù)雜的會計事項簡單化，提高工作效率，達(dá)到事半功倍的效果。