彭新蓮

個(gè)人所得稅在我國(guó)稅制中的地位隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，逐漸顯現(xiàn)出其重要性。個(gè)人所得稅設(shè)置的目的，一方面是為了完成財(cái)政收入，另一方面是為了調(diào)節(jié)收入分配，這也是最主要的方面，但是現(xiàn)行的個(gè)人所得稅在這方面有很多缺點(diǎn)，尤其是加入WTO后這種缺點(diǎn)會(huì)隨著居民收入差距的增長(zhǎng)趨勢(shì)表現(xiàn)得更加顯著。因此，在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，要關(guān)注各種新的規(guī)定，領(lǐng)會(huì)其精神實(shí)質(zhì)，才能做好稅收籌劃工作。

一、個(gè)人所得稅的籌劃思路

個(gè)人所得稅的計(jì)稅依據(jù)是納稅人取得的應(yīng)納稅所得額。應(yīng)納稅所得額是個(gè)人取得的每項(xiàng)收入減去稅法規(guī)定的扣除項(xiàng)目或扣除金額之后的余額。正確計(jì)算應(yīng)納稅所得額，是依法計(jì)征個(gè)人所得稅的基礎(chǔ)和前提。我國(guó)現(xiàn)行的個(gè)人所得稅采取分別確定、分類扣除，根據(jù)所得的不同情況分別實(shí)行定額、定率和會(huì)計(jì)核算三種扣除辦法，計(jì)算應(yīng)納稅所得額。

在對(duì)法人企業(yè)的個(gè)人所得稅進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，需要從以下幾個(gè)角度思考：首先，在法人企業(yè)中，一般最常見(jiàn)的涉及個(gè)人所得稅的稅收籌劃，是對(duì)內(nèi)部職工工資薪金所得的稅收籌劃，即對(duì)內(nèi)部職工工資、薪金、獎(jiǎng)金、年終加薪、勞動(dòng)分紅津貼、補(bǔ)貼以及與任職或者受雇有關(guān)的其它所得的稅收籌劃。由于工資、薪金所得，適用的是從5％-45％的九級(jí)超額累進(jìn)稅率，所以對(duì)于現(xiàn)在年薪幾十萬(wàn)元，甚至上百萬(wàn)元的中高層管理人員而言，進(jìn)行稅收籌劃尤為重要。一般的，在對(duì)這一類情況進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，企業(yè)要先分析影響職工工資、薪金所得的內(nèi)部因素，如減除費(fèi)用后的余額才是當(dāng)月應(yīng)納稅所得額，不同的應(yīng)納稅所得額對(duì)應(yīng)于不同的“稅率組”。由于利用稅率組計(jì)算工資薪金所得的個(gè)人所得稅比較繁瑣，因而通常情況下都根據(jù)應(yīng)納所得額乘以相應(yīng)的稅率，再減掉速算扣除數(shù)來(lái)計(jì)算。然后分析影響工資、薪金所得的外部因素。因?yàn)閷?duì)工資、薪金等收入征稅是有一定條件的，當(dāng)條件不符合時(shí)，是不征稅的。同樣稅收優(yōu)惠也是有條件的，只有不滿足國(guó)家稅法規(guī)定的條件才會(huì)有稅收優(yōu)惠。從外因進(jìn)行稅收策劃的思路就是尋找是否有這樣的條件。其次，法人企業(yè)存在著大量涉及個(gè)人所得稅的業(yè)務(wù)。如企業(yè)使用某個(gè)人的專利，企業(yè)租賃某個(gè)人的房產(chǎn)等，企業(yè)與非本企業(yè)的個(gè)人有各種業(yè)務(wù)關(guān)系，那么在對(duì)這些企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，更多地是站在企業(yè)作為扣繳義務(wù)人的角度分析稅收籌劃的思路。對(duì)于企業(yè)而言這種關(guān)系上下游關(guān)系，或稱為供應(yīng)鏈關(guān)系，企業(yè)只有處理好這種關(guān)系，才能更好的發(fā)展壯大。

對(duì)個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者中個(gè)人所得稅的稅收籌劃具體思路：財(cái)政部、國(guó)務(wù)院稅務(wù)總局制定了《關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定》?，F(xiàn)在的規(guī)定可以更好的理解對(duì)二者征收個(gè)人所得稅的計(jì)稅辦法，能夠獲得更多的稅收籌劃思路，具體除參見(jiàn)關(guān)于企業(yè)所得稅的稅收籌劃思路外，它的獨(dú)到之處：一是對(duì)個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得計(jì)算全部應(yīng)納稅額時(shí)，對(duì)于全部不同的應(yīng)納稅所得額有不同的稅率組，這方面的稅收籌劃與工資、薪金所得方面的稅收思路有相同之處，而重點(diǎn)是分析影響它的內(nèi)因。二是在對(duì)個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅時(shí)，有查賬征收和核定征收兩種辦法可供選擇，這其中就有籌劃的空間。三是從這兩類企業(yè)的稅制七大要素的獨(dú)到之處進(jìn)行籌劃。

二、加入WTO后個(gè)人所得稅的變化趨勢(shì)

1．征稅范圍的調(diào)整。隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的深化，征稅制度的進(jìn)一步規(guī)范，個(gè)人所得稅的稅目將會(huì)增加，征稅范圍會(huì)進(jìn)一步擴(kuò)大。首先，一些目前征收企業(yè)所得稅的合伙企業(yè)、獨(dú)資非法人企業(yè)和一些屬于合伙性質(zhì)的中介機(jī)構(gòu)等，將隨著企業(yè)所得稅制的改革，特別是法人所得稅制的實(shí)施，而被納入個(gè)人所得稅的征稅范圍；其次，加入WTO以后，我國(guó)的稅制將進(jìn)一步與國(guó)際稅收慣例接軌，我國(guó)居民的劃分標(biāo)準(zhǔn)，在時(shí)間上將由目前的在一個(gè)納稅年度內(nèi)居住滿一年改為半年，將有更多的自然人成為我國(guó)的居民；再次，隨著生產(chǎn)力的發(fā)展，農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化水平的提高，農(nóng)產(chǎn)品商品化的程度將加大，農(nóng)業(yè)中的種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、捕撈業(yè)的經(jīng)營(yíng)收入將不斷增加，個(gè)人所得稅的征稅范圍也將隨之?dāng)U大。

2．稅率的調(diào)整，尤其是最低稅率和最高稅率的調(diào)整。為了充分發(fā)揮個(gè)人所得稅的職能作用，所以個(gè)人所得稅將由分類所得稅制調(diào)整為分類綜合所得稅制(即混合所得稅制)。對(duì)各種勞務(wù)收入將實(shí)行分類預(yù)扣、綜合課征，適用累進(jìn)稅率，年終多退少補(bǔ)的辦法：對(duì)資本收入仍實(shí)行分類課征，適合比例稅率。待條件成熟，逐步向綜合所得稅制過(guò)渡。比較少的稅率檔次使稅制更簡(jiǎn)明，也更便于納稅人了解。

3.減少個(gè)人所得稅和優(yōu)惠。隨著各國(guó)的稅收結(jié)構(gòu)發(fā)生變化，個(gè)人所得稅宏觀稅負(fù)出現(xiàn)下降趨勢(shì)，而商品與服務(wù)稅正呈現(xiàn)上升勢(shì)頭。中國(guó)的經(jīng)濟(jì)隨著世界經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展而飛速前進(jìn)，使公司利潤(rùn)和個(gè)人收入大幅增長(zhǎng)，因此盡管降低了稅率，稅收收入仍然保持了上升趨勢(shì)。目前來(lái)自個(gè)人所得稅的總體收入比重只略有下降，對(duì)于收入比較低的人群，可選擇對(duì)其免稅或采用較低稅率，所以最高邊際稅率雖然降低了，但高收入者繳納的稅收仍然占較大比重，從而實(shí)現(xiàn)了個(gè)人所得稅的再分配作用。隨著個(gè)人所得稅稅率的降低，限制或取消了各種各樣的稅收優(yōu)惠，使稅制更加明了。

4．征收方式上的變化。個(gè)人所得稅的征收方式大致有兩種：一是納稅人自行申報(bào)納稅；二是代扣代繳。代扣代繳，歷來(lái)就是中國(guó)征收個(gè)人所得稅的主要方式。加入世貿(mào)后，我國(guó)應(yīng)該根據(jù)國(guó)情借鑒許多西方發(fā)達(dá)國(guó)家采用“個(gè)稅主體自行申報(bào)為主，稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管”的征稅模式，這樣不但可以為公民提供良好便捷的稅務(wù)服務(wù)，同時(shí)亦能使得偷盜稅者增加逃稅漏稅的風(fēng)險(xiǎn)成本。把申報(bào)納稅的義務(wù)交給公民自己，納稅主體把自己的年度收入和該交的稅額算清楚，如實(shí)報(bào)給稅務(wù)部門(mén)。稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施監(jiān)管職權(quán)，隨機(jī)抽查，一旦查出有故意偷漏的行為一概予以嚴(yán)處。這樣的個(gè)稅征收方式可大大節(jié)約國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)核查稅務(wù)的運(yùn)作成本。

三、個(gè)人所得稅稅收籌劃的具體方略

1．不同收入形式的個(gè)人所得稅稅收籌劃。對(duì)于取得工資、薪金的收入者來(lái)講，企業(yè)所支付工資、薪金是申報(bào)個(gè)人所得稅的依據(jù)。工資、薪金所得稅收籌劃主要方案是：將工資發(fā)放量盡量排在允許稅前扣除額以下；提高職工的福利水平、降低名義收入：可采取推延或提前的方式，將各月的工資收入大致拉平；納稅人通過(guò)在盡可能長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)分期領(lǐng)取勞務(wù)報(bào)酬收入等。對(duì)于勞務(wù)報(bào)酬所得主要從分次納稅和由被服務(wù)方提供服務(wù)兩個(gè)方面進(jìn)行稅收籌劃。稿酬所得不同與勞務(wù)報(bào)酬所得，勞務(wù)報(bào)酬所得可以通過(guò)被服務(wù)方支付一定的勞務(wù)來(lái)抵銷勞務(wù)報(bào)酬所得，從而少繳一部分個(gè)人所得稅。而稿酬所得則不能通過(guò)類似上述的費(fèi)用扣除來(lái)降低應(yīng)納稅所得額。稿酬

可以采用集體創(chuàng)作作品的方式來(lái)節(jié)稅，還可采用收入后移法、降低收入總額法、費(fèi)用轉(zhuǎn)移法。特許權(quán)使用費(fèi)所得的稅收籌劃對(duì)于從事高科技研究、發(fā)明創(chuàng)造等人來(lái)講，意義非常重大，對(duì)其籌劃時(shí)應(yīng)從長(zhǎng)遠(yuǎn)考慮，全方位進(jìn)行。

2．不同投資形式的個(gè)人所得稅稅收籌劃。隨看經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，個(gè)人收入水平的不斷提高，個(gè)人投資在經(jīng)濟(jì)生活中有越來(lái)越重要的地位。作為投資者個(gè)人，可以選擇的投資方式主要有：作為個(gè)體工商尸從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、從事承包承租業(yè)務(wù)、成立個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、組建合伙企業(yè)等等。合理擴(kuò)大成本費(fèi)用開(kāi)支是個(gè)體工商業(yè)進(jìn)行稅收籌劃的有效方法。個(gè)體工商戶主在決定成本開(kāi)支時(shí)，應(yīng)該合理測(cè)算成本增大減少和利潤(rùn)量與稅收降低之間的關(guān)系，進(jìn)而分析私人企業(yè)利潤(rùn)下降對(duì)業(yè)主收入和稅收的影響程度，否則，盲目擴(kuò)大成本，會(huì)得不償失。一般來(lái)講，在收入相同的情況下，個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)的稅負(fù)是一樣的，私人企業(yè)的稅負(fù)最重。但個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)、私營(yíng)企業(yè)等三種形式的企業(yè)，是法人單位，在發(fā)票的申購(gòu)、納稅人的認(rèn)定等方面上有優(yōu)勢(shì)，比較容易開(kāi)展業(yè)務(wù)，經(jīng)營(yíng)范圍比較廣，并且可以享受國(guó)家的一些稅收優(yōu)惠政策。在這三種形式的企業(yè)中，私營(yíng)企業(yè)以有限責(zé)任的公司出現(xiàn)，只承擔(dān)有限責(zé)任，風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)較??；個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)由于要承擔(dān)無(wú)限責(zé)任，風(fēng)險(xiǎn)較大。特別是個(gè)人獨(dú)資企業(yè)還存在增值稅一般納稅人認(rèn)定等相關(guān)法規(guī)不健全不易操作的現(xiàn)象，加劇了這類企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)。而合伙企業(yè)由于由多方共同興辦企業(yè)，在資金的籌集等方面存在優(yōu)勢(shì)，承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)也相對(duì)較少。相對(duì)于有限責(zé)任公司而言，較低的稅負(fù)有利于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)的發(fā)展。因此，個(gè)人投資者在制定投資計(jì)劃時(shí)，應(yīng)充分考慮各方面的因素，選擇最優(yōu)投資方案。

3．涉外人員個(gè)人所得稅稅收籌劃。我國(guó)稅法規(guī)定了居民納稅人和非居民納稅人，兩種納稅人的納稅義務(wù)不大一樣。非居民納稅人的納稅義務(wù)遠(yuǎn)輕于居民納稅人的納稅義務(wù)，因而個(gè)人在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)往往愿意將居民納稅人的身份變成非居民納稅人的身份，從而減輕自己的稅收負(fù)擔(dān)。減輕稅負(fù)的主要方式有：改變自己的住所、恰當(dāng)安排收入來(lái)源國(guó)的居住天數(shù)以及合理確定收入來(lái)源地。收入來(lái)源地的認(rèn)定有國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)的。各國(guó)往往根據(jù)本國(guó)的政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)目標(biāo)，在國(guó)際通行標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上作些調(diào)整。在收入來(lái)源地這點(diǎn)上，納稅人在稅收籌劃時(shí)必須加以用心思考。對(duì)于外籍人員來(lái)講，如果能夠充分利用稅收優(yōu)惠，也可以使自己的稅收減輕。

四、提升納稅意識(shí)，認(rèn)真做好納稅籌劃工作

近一段時(shí)期以來(lái)，各種媒體對(duì)高收入者即所謂富人繳納個(gè)人所得稅的問(wèn)題報(bào)道較多?？创@個(gè)問(wèn)題要堅(jiān)持實(shí)事求是的原則，一分為二地辯證分析。首先，改革開(kāi)放以來(lái)，黨和國(guó)家實(shí)行了允許一部分人先富起來(lái)、先富帶動(dòng)后富、最終實(shí)現(xiàn)共同富裕的政策，許多人依靠自己的能力和技術(shù)勤勞致富或依靠資本等要素參與分配而成為高收入者，并且能夠依法經(jīng)營(yíng)、照章納稅，但是也確實(shí)存在一部分高收入者違規(guī)違法、偷逃稅收的問(wèn)題。其次，依法納稅是每個(gè)公民應(yīng)盡的義務(wù)。稅法面前人人平等，任何人都應(yīng)當(dāng)依法照章誠(chéng)信納稅，高收入者也不能例外。稅務(wù)機(jī)關(guān)要繼續(xù)在保護(hù)合法收入，取締非法收入，整頓不合理收入，調(diào)節(jié)過(guò)高收入和規(guī)范收入分配方面發(fā)揮應(yīng)有的作用。第三，收入分配不公的問(wèn)題是歷史形成的，成因非常復(fù)雜，其根源主要是初次分配秩序混亂、缺乏有效制約。因此只有在理順收入初次分配、規(guī)范初次分配秩序的基礎(chǔ)上，采用包括稅收在內(nèi)的法律、經(jīng)濟(jì)、行政等手段來(lái)進(jìn)行綜合治理，才能從根本上解決這一問(wèn)題。第四，對(duì)高收入者征收個(gè)人所得稅、調(diào)節(jié)其收入水平，是我國(guó)個(gè)人所得稅的一項(xiàng)重要職能，多年來(lái)全國(guó)各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)現(xiàn)這一職能方面做了大量工作，取得了明顯成效。但是，個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入的作用范圍和力度都是有限的，特別是在當(dāng)前應(yīng)有的社會(huì)配套條件沒(méi)有跟上的情況下，個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入的作用尚不能得到充分發(fā)揮。隨著稅制改革的不斷深化和征收管理的加強(qiáng)，通過(guò)將個(gè)人所得稅稅制的設(shè)計(jì)、征收及使用同社會(huì)保障制度有機(jī)地結(jié)合起來(lái)，建立一種良性的互動(dòng)機(jī)制，這樣，將促使我國(guó)個(gè)人所得稅在推動(dòng)社會(huì)保障制度的建立和完善方面發(fā)揮更大的作用。

(作者單位：湖南省衡陽(yáng)經(jīng)濟(jì)貿(mào)易學(xué)校)