劉素華

兩權(quán)分離產(chǎn)生了委托代理關(guān)系，進(jìn)而出現(xiàn)了信息不對(duì)稱，損害了投資者的利益。為此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)便產(chǎn)生了。但是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和平常人一樣，是個(gè)追求自身利益或效用最大化的人，容易產(chǎn)生道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇，從而增加了市場(chǎng)的交易成本。在制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的分析框架下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管體系是一種制度安排，是整個(gè)社會(huì)制度的一個(gè)組成部分，它是用來約束注冊(cè)會(huì)計(jì)師(會(huì)計(jì)師事務(wù)所)在謀求財(cái)富或個(gè)人(本所)的效用最大化中個(gè)人(事務(wù)所)行為而制訂的一組規(guī)章、依循程序和倫理道德行為準(zhǔn)則。本文先比較分析了三種行業(yè)監(jiān)管模式，針對(duì)我國(guó)目前的情況，提出了一些設(shè)想。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管模式

比較及簡(jiǎn)要評(píng)價(jià)

至目前為此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管模式共有三種，即自我監(jiān)制模式、政府監(jiān)制模式和獨(dú)立監(jiān)制模式。下面將這三種模式的特征予以簡(jiǎn)要比較：

1、所信奉的理念不同。自我監(jiān)制是在市場(chǎng)自由主義理念主導(dǎo)下職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)公平競(jìng)爭(zhēng)的自然結(jié)果，為此，任何注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)均不存在人為強(qiáng)制性的細(xì)分，更不會(huì)存在政府對(duì)這些市場(chǎng)的行政細(xì)分。只有各會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過公平競(jìng)爭(zhēng)所形成的市場(chǎng)的自然細(xì)分狀態(tài)，政府只在確認(rèn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法定地位等宏觀層面進(jìn)行了控制，并且沒有給予特許會(huì)計(jì)師或注冊(cè)會(huì)計(jì)師以執(zhí)業(yè)特許權(quán)。其他非特許會(huì)計(jì)師或非注冊(cè)會(huì)計(jì)師的會(huì)計(jì)專業(yè)人士等可以與之在注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)上展開公平競(jìng)爭(zhēng)，這將更有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)的健康發(fā)展。

政府監(jiān)制是在政府干預(yù)主義主導(dǎo)下所形成的職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)的結(jié)果。由于政府的行政干預(yù)，使市場(chǎng)存在行政細(xì)分和人為強(qiáng)制性的細(xì)分，政府在微觀層面上的事務(wù)實(shí)施控制，頒布詳盡的法律、法規(guī)，并對(duì)CPA的執(zhí)行資格、執(zhí)行范圍、執(zhí)行技術(shù)規(guī)則、職業(yè)道德準(zhǔn)則以及執(zhí)業(yè)質(zhì)量的監(jiān)督與處罰等進(jìn)行規(guī)范。由于各部門又有著各自的切身利益，易于發(fā)生行政腐敗，會(huì)造成注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)質(zhì)量低劣，管制下的市場(chǎng)無序，不利于其健康發(fā)展。

2、獨(dú)立性程度不同。獨(dú)立管制模式在形式上的獨(dú)立性與保護(hù)公眾利益方面要優(yōu)于自我管制與政府管制模式，管制機(jī)構(gòu)基本上做到地位獨(dú)立，有助于保護(hù)公眾利益。自我管制缺乏形式上的獨(dú)立，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師們自己管理自己，自己給自己制訂規(guī)則，自己監(jiān)督自己遵守規(guī)則。無充分的外部監(jiān)督，這使得自我管制方式下“保護(hù)公眾利益”的宣講顯得多么蒼白無力，若實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立也未能保持的話，則保護(hù)公眾利益更無從落到實(shí)處。政府管制的獨(dú)立性要比自我管制強(qiáng)些，它畢竟處于被管制行業(yè)的外部。社會(huì)公眾一般認(rèn)為政府超然獨(dú)立，是社會(huì)公眾利益的當(dāng)然代表，但實(shí)際上，政府也是一利益主體，在提供產(chǎn)品或服務(wù)時(shí)也是從自身的角度計(jì)算成本與效益的，而不是超然獨(dú)立，天然地從公眾利益角度來考慮問題的。

3、反應(yīng)靈活性程度不同。自我管制具有最大的靈活性和適應(yīng)性，能較好發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)組織的專業(yè)知識(shí)優(yōu)勢(shì)迅速發(fā)現(xiàn)和解決行業(yè)發(fā)展中存在的問題，即能及時(shí)和有效率地針對(duì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的要求做出反應(yīng)。政府管制則缺乏這種靈活性和適應(yīng)性，往往滯后于注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)的發(fā)展，不能迅速發(fā)現(xiàn)和解決職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)中存在的問題，而且無法在法律未曾授權(quán)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)領(lǐng)域?qū)嵤y以涵蓋注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)市場(chǎng)的全部，所以，管制效率一般要低于自我管制。

除了上面主要特征的差異外，還有其它特點(diǎn)的差異，如權(quán)威性和約束力、職業(yè)組織的官僚化、競(jìng)爭(zhēng)強(qiáng)勢(shì)等等，我們?cè)诖艘簿筒涣谐鏊械谋容^分析?？梢钥闯觯瑑H從邏輯上選擇，獨(dú)立監(jiān)管模式無疑是最優(yōu)的，但理論邏輯上最優(yōu)的機(jī)制也是由有限理性的人來執(zhí)行。事實(shí)上，各種的監(jiān)管模式的選擇具有很強(qiáng)的“環(huán)境依賴性”，取決于各國(guó)的歷史、市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)理念與具體社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境。從實(shí)踐上看，只有將政府與市場(chǎng)的力量有機(jī)地配合起來，將自我管制與政府管制力量等有機(jī)地配合起來，才能更好地推進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的管理。而獨(dú)立監(jiān)制模式就是這種融合的一種代表。

對(duì)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)

監(jiān)管模式的設(shè)想

1、首先應(yīng)明確：完全的自律型模式在我國(guó)并不適用。根據(jù)制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的委托——代理理論，我們可以假定政府和社會(huì)公眾為委托人，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界為代理人，如果委托人信任代理人，代理人將獲得自律權(quán)，代理人得到自律權(quán)就能提高自己的收益或效用(如提高職業(yè)界的聲譽(yù)和地位等)，如果委托人不信任代理人，代理人將失去自律權(quán)，降低收益或效用，同時(shí)我們考慮這樣的委托人觸發(fā)機(jī)制(triggerStrategy)：政府和社會(huì)公眾首先選擇信任審計(jì)職業(yè)界，將自律權(quán)交給職業(yè)界，如果職業(yè)界能夠保持獨(dú)立客觀公正地發(fā)表審計(jì)意見，自律權(quán)仍然屬于審計(jì)職業(yè)界，如果審計(jì)職業(yè)界違反獨(dú)立性原則，政府和社會(huì)公眾將不再相信審計(jì)職業(yè)界的自律能力，將收回自律權(quán)，而由政府出面強(qiáng)制制度實(shí)施。而要使這樣的一個(gè)機(jī)制生效，就必須保證：(1)博弈必須是重復(fù)的；(2)當(dāng)事人有足夠的耐心；(3)當(dāng)事人的不誠(chéng)實(shí)行為能夠及時(shí)觀察到；(4)當(dāng)事人有足夠的積極性和可能性對(duì)對(duì)方的不誠(chéng)實(shí)行為進(jìn)行懲罰。在我們的分析框架中，前兩個(gè)條件都滿足，審計(jì)職業(yè)界與政府和社會(huì)公眾之間的合作或博弈是長(zhǎng)期進(jìn)行的。但另兩個(gè)條件卻要依賴于變量。由于在注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)市場(chǎng)中供求雙方存在著嚴(yán)重的信息不對(duì)稱，所以一般不能及時(shí)地發(fā)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)存在的偏離獨(dú)立性事實(shí)；而在我國(guó)，由于制度不完善，懲罰力度不嚴(yán)，所以也無法滿足第四個(gè)條件。從以上的分析中，我們可以得出：這種完全的自律型模式的制度安排在我國(guó)并不適用

2、切實(shí)理清政府與行業(yè)協(xié)會(huì)的關(guān)系。在新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)看來，“政府干預(yù)”遠(yuǎn)小于古典經(jīng)濟(jì)學(xué)的“市場(chǎng)失靈論”下的范疇，而且政府的地位和“政府干預(yù)”的性質(zhì)和內(nèi)容與“市場(chǎng)失靈論”明顯不同。他們認(rèn)為，政府與市場(chǎng)的界限劃分仍然需要遵循成本與收益比的經(jīng)濟(jì)原則。在這個(gè)原則下，政府和私人部門面臨同樣的環(huán)境，在效用最大化的支配下，平等互利“各司其職”。制度是秩序的源泉，而降低交易成本是制度的生命。政府作為市場(chǎng)組織和監(jiān)管者，其任務(wù)就是制訂各種“游戲規(guī)則”促進(jìn)交易成本的降低，使本來由于交易成本過高而不能通過成交的交易得以成交。實(shí)際的交易成本大小決定著產(chǎn)權(quán)界定程度(市場(chǎng)化程度)、政府與市場(chǎng)的邊界、以及政府的效率。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，“市場(chǎng)失靈”和“政府失靈”同時(shí)并存著，為此，我們主張?jiān)谑袌?chǎng)這只“看不見手”和政府這只“看得見的手”之間引入“第三只手”：行業(yè)協(xié)會(huì)。這樣，在市場(chǎng)和政府的關(guān)系上就出現(xiàn)了三個(gè)層面，而行業(yè)協(xié)會(huì)的實(shí)質(zhì)便在于在較小規(guī)模上對(duì)政府的替代。我國(guó)應(yīng)采用行業(yè)管理職責(zé)交給行業(yè)協(xié)會(huì)行使，政府對(duì)行業(yè)進(jìn)行皿督和指導(dǎo)的模式。在這一模

式中，行業(yè)利益毫無疑問能夠得到保障，關(guān)鍵足保護(hù)投資者和公眾的利益，這就需要政府的監(jiān)督職責(zé)能夠得到有效行使，行業(yè)協(xié)會(huì)的行為能夠得到有效的約束和規(guī)范。

3、創(chuàng)新機(jī)制，解決政府部門多頭監(jiān)管問題。目前，我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管存在著太多的政府管制，且雜亂無章。財(cái)政部、市計(jì)署、證監(jiān)會(huì)和中注協(xié)等管制機(jī)構(gòu)同時(shí)并存，且權(quán)責(zé)不明，往往多頭、重復(fù)管制，造成管制效率極差。因此，中國(guó)目前的問題不是沒有獨(dú)立的監(jiān)管機(jī)構(gòu)，而是應(yīng)將眾多的監(jiān)管機(jī)構(gòu)統(tǒng)一成一個(gè)采用同一監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行監(jiān)管的機(jī)構(gòu)。財(cái)政部應(yīng)和有關(guān)機(jī)構(gòu)進(jìn)行協(xié)調(diào)，在查處相關(guān)違規(guī)事項(xiàng)時(shí)，設(shè)定一套規(guī)則，通用一套處置程序。比如，相關(guān)機(jī)構(gòu)在發(fā)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師或事務(wù)所存在違法違規(guī)行為時(shí)應(yīng)移交給省級(jí)以上注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，由省級(jí)以上注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)違法違規(guī)師、所提出處罰意見，最終由財(cái)政部門按規(guī)定的程序做出行政處罰決定。對(duì)于觸犯刑法應(yīng)承擔(dān)刑事責(zé)任、違反民法應(yīng)承擔(dān)民事責(zé)任的事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師，應(yīng)移交司法機(jī)關(guān)，依法追究其相應(yīng)的責(zé)任。

4、完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事法律懲罰機(jī)制的安排。一項(xiàng)民事法律懲罰機(jī)制的威懾取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師不當(dāng)行為被發(fā)現(xiàn)的概率、發(fā)現(xiàn)之后被處罰的概率以及處罰力度的聯(lián)合乘積，是這三者共同作用的結(jié)果。被發(fā)現(xiàn)的概率與有權(quán)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師不當(dāng)行為提起訴訟的人群范圍之間相關(guān)，而被處罰的概率則由訴訟程度安排決定，例如舉證責(zé)任安排、集團(tuán)訴訟的方式等。如何在這三者之間做好協(xié)調(diào)安排呢?綜觀歷史，所有有效的制度都體現(xiàn)了成本效率相匹配的原則，也就是說，以較低的社會(huì)成本實(shí)現(xiàn)較高的社會(huì)效益。我們可以借鑒美國(guó)分《證券法》和《證券交易法》進(jìn)行制度安排的方式，在加大懲罰力度(第三因素)的基礎(chǔ)上，對(duì)證券發(fā)行上市加大不當(dāng)行為被處罰的概率(加大第二因素)，縮小有權(quán)提起訴訟的人群(縮小第一因素)；對(duì)證券交易則賦予更多的人群享有權(quán)利(擴(kuò)大第一因素)，而適當(dāng)增加原告舉證的責(zé)任，也就是說減少不當(dāng)行為被處罰的概率(減少第二因素)。

5、長(zhǎng)期努力才可借鑒的措施——成立獨(dú)立的會(huì)計(jì)監(jiān)察委員會(huì)。我們可以借鑒美國(guó)的做法，在有關(guān)政府部門成立獨(dú)立的會(huì)計(jì)監(jiān)察委員會(huì)以確保政府對(duì)行業(yè)監(jiān)督的權(quán)威性，并將審計(jì)業(yè)務(wù)直接置于公眾監(jiān)督之下，強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公眾的責(zé)任意識(shí)。我們是否也可以考慮讓投資者以某種形式參與對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的評(píng)價(jià)，以便在投資者利益與注冊(cè)會(huì)計(jì)師利益之間建立更為直接的聯(lián)系。該委員會(huì)可以從四方面對(duì)行業(yè)和行業(yè)協(xié)會(huì)的工作進(jìn)行監(jiān)督：第一，主持或參與制定有關(guān)行業(yè)重要的法律法規(guī)；第二，派人參加協(xié)會(huì)理事會(huì)，代表政府參與行業(yè)的重大決策；第三，規(guī)定有關(guān)行業(yè)的重大事項(xiàng)須由行業(yè)協(xié)會(huì)報(bào)其備案；第四，規(guī)定行業(yè)協(xié)會(huì)定期向其報(bào)告工作。但是，要成立這樣一個(gè)獨(dú)立的會(huì)計(jì)監(jiān)察委員會(huì)，需要長(zhǎng)期的過程，因?yàn)檫€存在一些困難：(1)這涉及到政府部門間權(quán)力分配這一敏感的問題；(2)在中國(guó)如何發(fā)揮民間自律組織的作用一直有爭(zhēng)議；(3)委員會(huì)的職權(quán)是政府賦予的，工作人員卻按市場(chǎng)價(jià)格付酬，這在中國(guó)恐很難實(shí)現(xiàn)。

(作者單位：福州大學(xué)管理學(xué)院)