楊　　青

商譽(yù)是一項(xiàng)無形資產(chǎn)，同時(shí)也是所有無形資產(chǎn)當(dāng)中最無形的，最難以計(jì)量和進(jìn)行帳務(wù)處理的一項(xiàng)無形資產(chǎn)。如今，商譽(yù)在企業(yè)兼并出價(jià)中比以前占據(jù)更大的比例。因此，這對則務(wù)報(bào)表產(chǎn)生更大的影響，不容忽視。

商譽(yù)的定義和本質(zhì)

在19世紀(jì)80年代，最早的定義涉及到商譽(yù)就是購買價(jià)格和被取得公司資產(chǎn)的帳面價(jià)值之間的差額。隨著時(shí)間的推移，商譽(yù)已經(jīng)被進(jìn)一步發(fā)展。它可以被總結(jié)為兩種不同的形式：超額利益論和剩余方法論。在超額利益論下，商譽(yù)被認(rèn)為是合并公司的利益超過類似企業(yè)正常盈利的那部分差額。在此定義下，將來超額盈利的折現(xiàn)被確認(rèn)和記錄為企業(yè)的商譽(yù)。這個(gè)對商譽(yù)的概念和理解使之難以計(jì)量，因?yàn)閷碛牟淮_定性。在剩余方法論下，商譽(yù)被定義為購買價(jià)格和被取得公司資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額。商譽(yù)是基于一個(gè)徹底的調(diào)查，在排除既不是其它有形資產(chǎn)，也不是其它無形資產(chǎn)的情況下，所不能確認(rèn)的價(jià)值余額。這一定義也非常類似19世紀(jì)對商譽(yù)的定義和理解。美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會FASB的2002年最新頒布新的商譽(yù)會計(jì)準(zhǔn)則公告，SFASl42定義商譽(yù)為：商譽(yù)是取得成本超過所取得公司應(yīng)分配的資產(chǎn)和負(fù)債凈值的差額。商譽(yù)作為資產(chǎn)被首次確認(rèn)和計(jì)量。這個(gè)新的準(zhǔn)則還是屬于剩余方法論的范疇，但在原先概念的基礎(chǔ)上進(jìn)行更加清楚的界限和規(guī)范，從而使之應(yīng)用更具操作性。

商譽(yù)的取得方式

1、購買商譽(yù)。購買商譽(yù)來自于一個(gè)公司兼并取得另一家公司，它被定義為購買價(jià)格超過被購買企業(yè)凈有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)公允價(jià)值的超額部分。

2、企業(yè)內(nèi)部發(fā)展而成的商譽(yù)。發(fā)展成熟的市場、管理精英、勞動力資源、政府關(guān)系以及成功融資運(yùn)作的能力等非購買商譽(yù)，沒有被確認(rèn)在資產(chǎn)負(fù)債表上，因而那些花費(fèi)在內(nèi)部發(fā)展商譽(yù)上的支出就不能被資本化。不對這種內(nèi)部形成的商譽(yù)進(jìn)行帳務(wù)處理的最主要的原因就是，一個(gè)公認(rèn)的確認(rèn)方法的缺失。

3、公司合并和商譽(yù)。公司合并是兩家公司基于凈資產(chǎn)的交易以達(dá)到共同控制或作為一個(gè)單一會計(jì)主體。對于企業(yè)合并的帳務(wù)處理，可以用兩種基本的方法：一種是權(quán)益法。在這種方法下，合并會計(jì)報(bào)表僅僅是簡單的單個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表的合并。本質(zhì)上，這種處理方法并沒有反映在合并過程中的經(jīng)濟(jì)木質(zhì)。所有的前股東仍然為現(xiàn)在的股東，合并后公司的資產(chǎn)仍然是和合并前一樣。在使用這種方法之前，有兩個(gè)條件必須滿足：一是交易必須通過具有投票權(quán)股份的交換來完成，二是不能識別合并公司中任何一家為取得者。加拿大的會計(jì)原則要求這種方法幾乎不被使用，但是它在美國一度卻得到了廣泛的使用，但在美國新會計(jì)SFAS141企業(yè)合并文獻(xiàn)中，此方法已經(jīng)被廢除。另一種是購買法。購買法是基于這樣的假設(shè)：企業(yè)合并是一個(gè)企業(yè)主體取得另一家企業(yè)凈資產(chǎn)的一項(xiàng)交易。取得公司在合并日以公允價(jià)值來記錄所取得的凈資產(chǎn)。購買成本超過所取得凈資產(chǎn)的差額部分被確認(rèn)為商譽(yù)，然后在最大40年的期限內(nèi)進(jìn)行攤銷。在美國新會計(jì)準(zhǔn)則SFAS142中，攤銷商譽(yù)已經(jīng)被取消，取而代之是商譽(yù)可能發(fā)生毀損。這兩種方法各有利弊。在權(quán)益法下，兩家公司進(jìn)行合并，商譽(yù)不會產(chǎn)生。在購買法下，如果購買成本超過或少于所取得可確認(rèn)的掙有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的公允價(jià)值，商譽(yù)被記錄。商譽(yù)必須在規(guī)定年限內(nèi)進(jìn)行攤銷而且是一項(xiàng)不免稅的費(fèi)用。因而，合并后的新主體的盈利減少，更低的每股盈余被記錄了。

商譽(yù)的會計(jì)帳務(wù)處理

有關(guān)商譽(yù)的三個(gè)定性方面的特征是：可靠性、審慎性(即是不故意的低估)和連貫性。盡管在過去的世紀(jì)里，有大多關(guān)于如何確認(rèn)和計(jì)量商譽(yù)的問題被談及，在現(xiàn)在如何解決這一難題仍然存在。不同的是，對商譽(yù)的處理方法隨著時(shí)間的變化在變化。

1、沖銷法(Write-off)。在這種方法下，商譽(yù)立即被沖銷來抵減股東權(quán)益，一般是抵減留存收益。這種方法的提倡者認(rèn)為商譽(yù)是不可確量的，也沒有將來的價(jià)值。這樣，它應(yīng)該用來抵減股東權(quán)益。另一方面，這種方法的合理性在于，超額支付所取得公司資產(chǎn)的帳面價(jià)值的差額代表著對將來盈利的期望。既然這些盈利最終會體現(xiàn)在所有者權(quán)益里面，超額盈利會被超額支出所抵銷。當(dāng)有形資產(chǎn)被低估了引起了商譽(yù)高估的時(shí)候，直接沖銷商譽(yù)可能導(dǎo)致歪曲的結(jié)果。盡管存在對沖銷法的諸多爭議。但它仍然被使用不是因?yàn)樗拍畹恼_，而是它是最早和最廣泛使用的一種方法。

2、資本化(Capitalization)。這種方法的支持者認(rèn)為，如果商譽(yù)是大家所認(rèn)為的和資產(chǎn)一樣重要的話，它應(yīng)該出現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表上。資本化商譽(yù)的一個(gè)問題是決定合理的資本化的金額。當(dāng)前的實(shí)踐遵循著剩余方法論，克服商譽(yù)誤用的一種方法是通過隱藏資產(chǎn)論來實(shí)現(xiàn)。在這種方法下，購買成本超過所取得資產(chǎn)公允價(jià)值的差額被認(rèn)為是在資產(chǎn)負(fù)債表中的隱藏資產(chǎn)。隱藏資產(chǎn)應(yīng)該被確認(rèn)和記錄在資產(chǎn)負(fù)債表上，然后在使用年限內(nèi)進(jìn)行攤銷。如果這樣做的話，商譽(yù)帳戶金額就大大小于應(yīng)用資本化方法確認(rèn)的金額，從而使得財(cái)務(wù)報(bào)表有用性增強(qiáng)。

3、不攤銷法(Non-Amortization)。資本化商譽(yù)但不攤銷會呈現(xiàn)一個(gè)良好的財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)。一個(gè)公司記錄資產(chǎn)但不降低股東權(quán)益，凈利潤也不會每年周期性的減少。然而，它可能會導(dǎo)致方法的濫用相比其它方法而言。不攤銷法的合理性就在于它基于這個(gè)概念的假設(shè)：商譽(yù)在價(jià)值上不會減少。高級管理層的管理能力，好的信譽(yù)和名聲以及優(yōu)秀的職員在價(jià)值上都不會減少而提高。商譽(yù)應(yīng)該被視為一種投資出現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表不被攤銷。但是，不攤銷商譽(yù)，濫用可以發(fā)生，如果這樣，商譽(yù)帳戶就將失去它本該有的一些重要性。

4、攤銷法(Amortization)。攤銷能夠使得公司收益和成本在一定期間的配比。這種方法不存在由不攤銷方法的所帶來的濫用問題，同時(shí)也克服了這種潛在盈利的不可靠性。當(dāng)攤銷法一旦使用，期間攤銷金額的確認(rèn)就成為關(guān)注的焦點(diǎn)。如果商譽(yù)資產(chǎn)的合理年限不能確定，這個(gè)問題也是經(jīng)常存在的，那么攤銷應(yīng)該在不超過40年的期間內(nèi)進(jìn)行。這個(gè)年限的長度的設(shè)置主要目的在于盡量減少對凈利潤的影響。

5、毀損法(Impairment)。這種方法是資本化商譽(yù)，但不攤銷商譽(yù)，而是使用毀損的方式來減少商譽(yù)的價(jià)值。美國SFASl42明顯指出：商譽(yù)不能攤銷，但每年必須進(jìn)行測試是否商譽(yù)的價(jià)值在毀損。毀損的測試通常使用兩個(gè)步驟來進(jìn)行：一是對比報(bào)告單元的帳面價(jià)值和報(bào)告單元的公允價(jià)值。如果帳面價(jià)值小于公允價(jià)值，商譽(yù)價(jià)值沒有發(fā)生毀損；反之，商譽(yù)價(jià)值就毀損了。二是對比商譽(yù)的帳面價(jià)值和公允價(jià)值。一旦公允價(jià)值低于帳面價(jià)值，則商譽(yù)的毀損就產(chǎn)生了，損失將被確認(rèn)和計(jì)量在財(cái)務(wù)報(bào)表中，同時(shí)商譽(yù)的價(jià)值也減少了。這種方法目前在美國會計(jì)實(shí)踐中還在應(yīng)用。

(作者單位：華東交通大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院)