何玉梅

一、知識(shí)經(jīng)濟(jì)下企業(yè)人力資源會(huì)計(jì)產(chǎn)生的必然性

在知識(shí)經(jīng)濟(jì)下，人力資源成為企業(yè)乃至整個(gè)社會(huì)最寶貴的稀缺資源。由于人力資源在生產(chǎn)中地位不斷提高，社會(huì)各界更加關(guān)注人力資源這項(xiàng)資產(chǎn)對(duì)企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)效益，對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的需求越來(lái)越大。以人力資產(chǎn)與財(cái)務(wù)資產(chǎn)相結(jié)合的會(huì)計(jì)理論與方法體系將成為知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的會(huì)計(jì)主流。人力資源會(huì)計(jì)作為一種提供企業(yè)人力資源招聘、選拔、使用、培訓(xùn)等相關(guān)信息的會(huì)計(jì)程序和方法，不再把企業(yè)員工看作僅需支付工資的成本項(xiàng)目，而是視為一種資源。因此，在尊重人才的前提下，我國(guó)企業(yè)實(shí)施人力資源會(huì)計(jì)具有積極的現(xiàn)實(shí)意義。

(一)人力資源會(huì)計(jì)向投資者、債權(quán)人提供制定正確的投資和信貸決策所需的信息

傳統(tǒng)會(huì)計(jì)報(bào)表并不向投資人和債權(quán)人提供企業(yè)人力資源的變化情況以及對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響。如在資產(chǎn)負(fù)債表中，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)在企業(yè)資產(chǎn)總額中并未包括人力資產(chǎn)，從而歪曲和低估了企業(yè)實(shí)際擁有的人力和物力資產(chǎn)總額以及企業(yè)的未來(lái)盈利能力。知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，投資者和債權(quán)人更關(guān)注企業(yè)員工的素質(zhì)和構(gòu)成，特別是企業(yè)的技術(shù)隊(duì)伍和管理隊(duì)伍、知識(shí)創(chuàng)新與技術(shù)創(chuàng)新能力等人力資源方面的信息。人力資源會(huì)計(jì)提供的會(huì)計(jì)信息，能夠更確切地分析人力資源、物質(zhì)資源投資比例和投資效果，能夠更真實(shí)地反映出企業(yè)總資產(chǎn)中人力資產(chǎn)、物質(zhì)資產(chǎn)的比例，為投資者和債權(quán)人提供正確的決策依據(jù)。

（二）人力資源會(huì)計(jì)向政府主管部門(mén)和社會(huì)公眾提供反映企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任情況的會(huì)計(jì)信息

企業(yè)社會(huì)責(zé)任的一個(gè)重要內(nèi)容是對(duì)人力資源安排方面的貢獻(xiàn)。人力資源具有特殊性，企業(yè)作為人力資源的載體——?jiǎng)趧?dòng)者提供就業(yè)崗位，有關(guān)政府主管部門(mén)也需要?jiǎng)趧?dòng)就業(yè)方面的信息。

（三）正確反映企業(yè)的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果

人力資源會(huì)計(jì)則能正確地區(qū)分人力資源的投資與消耗，使企業(yè)在人力資源方面的成本和收益之間建立起更加合理的配比關(guān)系，因而能夠提供真正符合企業(yè)真實(shí)情況的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果信息。

二、企業(yè)人力資源會(huì)計(jì)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)分析

（一）人力資源是企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將資產(chǎn)定義為：資產(chǎn)是企業(yè)擁有或控制的能以貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源。由此可知，資產(chǎn)的確認(rèn)規(guī)則是：（1）資產(chǎn)必須具有未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的潛力；（2）必須為企業(yè)所擁有或控制；（3）對(duì)其價(jià)值能夠用貨幣客觀地進(jìn)行計(jì)量。顯然，人力資源是符合上述資產(chǎn)定義和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的。這是因?yàn)椋菏紫?，以人為載體的人力資源正逐步代替稀缺資源等實(shí)物資產(chǎn)，成為企業(yè)的主要經(jīng)濟(jì)資源，具有明顯的收益能力；其次，一項(xiàng)資產(chǎn)能否反映一個(gè)特定會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)，取決于該會(huì)計(jì)主體是否對(duì)該資產(chǎn)擁有所有權(quán)或控制權(quán)。知識(shí)和技術(shù)最基本的存在是內(nèi)存于某個(gè)具體人的身體，這個(gè)人自然而然會(huì)對(duì)人力資源擁有所有權(quán)，一旦其接受了企業(yè)的雇聘，就意味著企業(yè)已經(jīng)控制了該人力資源的使用權(quán)，享有其為企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益；再次，企業(yè)對(duì)人力資源取得和開(kāi)發(fā)需要發(fā)生相應(yīng)的成本支出，使用會(huì)形成資源耗費(fèi)，這種成本支出與資源耗費(fèi)都能以貨幣計(jì)量，而其所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)收益具有某種不確定性，在計(jì)量、記錄、反映上存在某些困難，但這并沒(méi)有改變其資產(chǎn)屬性。最后，人力資源是企業(yè)的流動(dòng)資本。人力資本者在執(zhí)行過(guò)程中，不僅將他們價(jià)值的等價(jià)物加到產(chǎn)品中去，而且還將剩余價(jià)值，即無(wú)酬勞動(dòng)的化身加到產(chǎn)品中去。這個(gè)等價(jià)物和剩余價(jià)值隨著產(chǎn)品的流通轉(zhuǎn)化為貨幣。

（二）人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量

人力資源會(huì)計(jì)的難點(diǎn)之一就是人力資源的計(jì)量問(wèn)題，這是決定人力資源會(huì)計(jì)是否可行、可操作性的關(guān)鍵。人力資源使用相應(yīng)的計(jì)量方法進(jìn)行科學(xué)計(jì)量，其客觀性程度并不低于對(duì)實(shí)物資產(chǎn)的計(jì)量。會(huì)計(jì)計(jì)量的目的并不在于數(shù)額上的絕對(duì)精確性，只要計(jì)量結(jié)果能夠支持正確決策和反映委托責(zé)任，就應(yīng)該說(shuō)計(jì)量是客觀的。

由于存在貨幣與非貨幣作為尺度對(duì)人力資源進(jìn)行計(jì)量，所以在人力資源計(jì)量模式上，理論界長(zhǎng)期將人力資源投資與人力資源價(jià)值割裂開(kāi)來(lái)分別計(jì)量，建立了人力資源成本的計(jì)量和人力資源價(jià)值的計(jì)量。

人力資源雙重計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的原因之一是：人力資源成本是將人力資源當(dāng)作資產(chǎn)，把招募、培訓(xùn)、使用、開(kāi)發(fā)和重置過(guò)程中發(fā)生的支出予以資本化，作為人力資源的投入價(jià)值，納入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算體系；而人力資源價(jià)值則是人力資源在組織中預(yù)計(jì)服務(wù)期內(nèi)所能提供未來(lái)服務(wù)潛力的大小，理解為人力資產(chǎn)的產(chǎn)出價(jià)值，它蘊(yùn)涵于人體內(nèi)的能帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的潛在勞動(dòng)能力，人在運(yùn)用這種勞動(dòng)能力的過(guò)程中可以創(chuàng)造出新的價(jià)值。其計(jì)量結(jié)果通常是面向未來(lái)，并有明顯的預(yù)測(cè)性質(zhì)，這種計(jì)價(jià)模式背離了傳統(tǒng)的歷史成本原則，因此無(wú)法納入傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算。

人力資源雙重計(jì)量的原因之二是：人力資源成本能夠在會(huì)計(jì)上計(jì)量，因?yàn)槿肆Y源成本的成本法計(jì)量符合公認(rèn)的會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，具有可靠性，可驗(yàn)證性和可比性。而人力資源價(jià)值則無(wú)法計(jì)量，其原因是：（1）人力資源具有很大的不確定性。（2）人力資源價(jià)值具有多樣性。（3）目前的各種計(jì)量方法不具可行性。當(dāng)前，學(xué)術(shù)界關(guān)于人力資源價(jià)值計(jì)量的方法大體有兩類(lèi)。一類(lèi)是以歷史成本為基礎(chǔ)的方法，主要包括歷史成本法，重置成本法和機(jī)會(huì)成本法。這類(lèi)方法計(jì)量的只是人力資源成本，并不是價(jià)值，無(wú)法反映人力資源為企業(yè)帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。另一類(lèi)是以折現(xiàn)為基礎(chǔ)的方法，主要包括未來(lái)工資報(bào)酬折現(xiàn)法、調(diào)整后的未來(lái)工資報(bào)酬折現(xiàn)法、未來(lái)工資報(bào)酬資本化法、人力資本加工成本法、內(nèi)部競(jìng)標(biāo)法、經(jīng)濟(jì)價(jià)值法、商譽(yù)評(píng)價(jià)法、完全價(jià)值測(cè)定法、未來(lái)凈資產(chǎn)折現(xiàn)法等。用這類(lèi)方法來(lái)計(jì)算人力資源具有較大的主觀性。很多參數(shù)都需要人為地去估計(jì)，這就給企業(yè)很大的操縱空間，造成會(huì)計(jì)信息或不具可比性，導(dǎo)致市場(chǎng)秩序混亂，對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展不利。

隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的來(lái)臨，人力資源有償使用機(jī)制的完善，以及自費(fèi)教育改革的全面鋪開(kāi)，教育投資將從個(gè)人報(bào)酬中逐步得到補(bǔ)償，從而使企業(yè)人力資源取得成本與未來(lái)收益在相當(dāng)程度上得以配合，人力資源價(jià)值嚴(yán)重背離取得成本的現(xiàn)象可能逐步消失，相應(yīng)地，隨著人力資源和其他各類(lèi)無(wú)形資產(chǎn)全部納入會(huì)計(jì)系統(tǒng)，企業(yè)市場(chǎng)價(jià)值與賬面價(jià)值、人力資源價(jià)值與人力資源成本之間必然保持著某種普遍聯(lián)系，特別是勞動(dòng)市場(chǎng)化后，這種價(jià)值背離現(xiàn)象必然會(huì)最終消失。

（三）人力資源投資支出核算

人力資源投資從廣義的角度看包括一個(gè)國(guó)家對(duì)教育的投資和個(gè)人投資，就狹義而言就是指企業(yè)對(duì)職工的投資支出，包括取得支出、開(kāi)發(fā)支出、使用支出、離職支出等。盡管人力資源投資是一項(xiàng)收益期長(zhǎng)，效益不直觀的投資，但在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，由于知識(shí)及知識(shí)創(chuàng)新成為知識(shí)型企業(yè)生存與發(fā)展的首要條件，人力資源投資將會(huì)越來(lái)越受到重視，并成為最富成效的主流形式，這是因?yàn)橹R(shí)經(jīng)濟(jì)的核心是智力與創(chuàng)新，沒(méi)有教育投資和科研條件的支持，智力知識(shí)與科技能力就會(huì)失去基礎(chǔ)；另一方面，知識(shí)經(jīng)濟(jì)通過(guò)智力資源開(kāi)發(fā)，逐步代替工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代依之為命脈的業(yè)已短缺的自然資源，如石油、土地等都成為最主要的資源，從而獲得經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。由此可見(jiàn)，對(duì)人力資源的占有比對(duì)自然資源的占有將更為重要，人們通過(guò)對(duì)人口資源投資獲得的收益將大大超過(guò)對(duì)自然資源投資獲得的收益。為了反映從物資投資為主到人力資源為主這一投資形態(tài)的重大轉(zhuǎn)變，會(huì)計(jì)就必須對(duì)人力資源投資的投資支出、經(jīng)濟(jì)效益等進(jìn)行評(píng)價(jià)、確認(rèn)、記錄、計(jì)量，從而為人力資源策劃、控制和合理使用提供可靠信息。因此，人力資源投資會(huì)計(jì)在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代成為極為重視的會(huì)計(jì)領(lǐng)域。企業(yè)可以通過(guò)人力資源的核算降低投資支出（成本）問(wèn)題，如對(duì)待解雇員工、離職員工等方面，在人力資源會(huì)計(jì)核算中，應(yīng)設(shè)置專(zhuān)門(mén)的賬戶(hù)對(duì)解雇員工以及離職員工所發(fā)生的成本進(jìn)行核算。另一方面，通過(guò)運(yùn)用人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)方法解決企業(yè)冗員問(wèn)題，全面地衡量、評(píng)價(jià)一名職員的潛在價(jià)值，是公平處理冗員問(wèn)題的依據(jù)。

三、在知識(shí)經(jīng)濟(jì)下企業(yè)實(shí)施人力資源會(huì)計(jì)的措施建議

（一）澄清模糊認(rèn)識(shí),更新傳統(tǒng)觀念

人力資源能否被視為一項(xiàng)資產(chǎn)，是人力資源會(huì)計(jì)能否成立的關(guān)鍵。人力資源作為會(huì)計(jì)資產(chǎn)，必須用貨幣進(jìn)行計(jì)量。對(duì)人力資源的計(jì)價(jià)，人們會(huì)誤以為對(duì)人明碼標(biāo)價(jià)，似乎是對(duì)人格的貶低，所以難以接受。尤其是將人力資源納入會(huì)計(jì)要素中，涉及人力資源的收益權(quán)問(wèn)題，這將影響到政府、企業(yè)投資者及其他利害關(guān)系集團(tuán)的切身利益。會(huì)計(jì)界必須對(duì)這些基本理論問(wèn)題進(jìn)行深入研究，糾正思想認(rèn)識(shí)的誤區(qū)，轉(zhuǎn)變管理人員傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式的舊觀念。

（二）擬訂人力資源法制

對(duì)于企業(yè)擁有的人力資源，用法律法規(guī)加以確認(rèn)，同時(shí)對(duì)其交換也要進(jìn)行合法化規(guī)范。雖然從法律上來(lái)看，人力資源的所有權(quán)歸屬于人本身，但在職受聘期間，其必須服從企業(yè)管理，企業(yè)對(duì)其擁有部分權(quán)利，即使用權(quán)。對(duì)于這一點(diǎn)，要在現(xiàn)行有關(guān)會(huì)計(jì)法規(guī)及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中明確規(guī)定，以確定人力資源的權(quán)威性。

（三）培養(yǎng)高素質(zhì)的會(huì)計(jì)人員，加強(qiáng)人力資源會(huì)計(jì)管理

人力資源會(huì)計(jì)不僅管理著企業(yè)的人力資源，而且需要高素質(zhì)的會(huì)計(jì)人才來(lái)進(jìn)行操作。人力資源會(huì)計(jì)盡管被許多人認(rèn)為是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的分支，但與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相比，它的核算方法更加復(fù)雜，技術(shù)要求更高，對(duì)會(huì)計(jì)人員的要求也更高，特別是在模糊計(jì)量上，要使主觀估計(jì)盡可能趨于科學(xué)，就要求會(huì)計(jì)人員不僅要有豐富的經(jīng)驗(yàn)，更要有較深厚的會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)，還要有相關(guān)的知識(shí)。

（四）把貨幣計(jì)量與非貨幣計(jì)量相結(jié)合，定量分析與定性分析相結(jié)合

人力資源的對(duì)象是人本身，因此人力資源價(jià)值的許多特征如人的才干、適應(yīng)環(huán)境能力、協(xié)調(diào)工作能力、掌握新知識(shí)的能力等問(wèn)題是貨幣指標(biāo)所不能表現(xiàn)的，因而人力資源會(huì)計(jì)除了運(yùn)用精確的貨幣計(jì)量之外，還可以運(yùn)用非貨幣方法計(jì)量。將人力資源的貨幣計(jì)量與非貨幣計(jì)量相結(jié)合，才能更完整地反映企業(yè)的人力資源狀況。

（五）開(kāi)展人力資源會(huì)計(jì)試點(diǎn)工作

將試點(diǎn)單位選擇為人力資源密集、人力資源投資較大，既要有完善的人事檔案資料，又要有完善的會(huì)計(jì)組織和較好的會(huì)計(jì)工作基礎(chǔ)的企業(yè)。如可選擇高科技企業(yè)、科研院所、高等院校、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、律師事務(wù)所等單位進(jìn)行試點(diǎn)。試點(diǎn)的業(yè)務(wù)應(yīng)遵循先易后難、循序漸進(jìn)的原則。在試點(diǎn)工作的基礎(chǔ)上，進(jìn)行推廣和普及，從而建立起各行各業(yè)的人力資源會(huì)計(jì)核算體系。

（作者單位：成都理工大學(xué)商學(xué)院）