［收稿日期］20231230

［作者簡介］孫甲奎（1978—? ），男，山東濰坊人，北京大學(xué)光華管理學(xué)院博士后，講師，主要研究方向為國家審計、政府會計、資本市場財務(wù)與會計，郵箱：swpusjk@163.com。

［摘? 要］中國特色政府財務(wù)報告審計制度尚在健全完善中，一些關(guān)鍵問題亟待研究解決。結(jié)合中國的法律及制度環(huán)境，按照“誰來審—審什么—怎么審”的主線，探討了政府財務(wù)報告審計主體及獨(dú)立性、審計內(nèi)容、審計思路及方式方法。研究認(rèn)為：由于財政資金的運(yùn)動過程沒有變化，不應(yīng)當(dāng)改變國家審計機(jī)關(guān)的審計主體地位，購買社會審計要限定審計對象范圍、創(chuàng)新審計費(fèi)用支付、加強(qiáng)審計質(zhì)量控制；有必要組建國家、省、市、縣審計委員會，由全國人大和地方各級人大產(chǎn)生，各級審計機(jī)關(guān)可作為同級審計委員會的決策執(zhí)行機(jī)構(gòu)，不再向同級人民政府負(fù)責(zé)，業(yè)務(wù)運(yùn)行獨(dú)立于政府體系，時機(jī)成熟時再從政府序列撤銷；暫不審計財政中長期可持續(xù)性，先審計兩大核心財務(wù)報表，重點(diǎn)關(guān)注基礎(chǔ)信息的完備性、抵銷的充分性和調(diào)整的準(zhǔn)確性，有無利用抵銷閾值操縱盈余的行為，政府會計準(zhǔn)則制度完備后，再審計政府財政財務(wù)管理情況及其他事項；要結(jié)合運(yùn)用統(tǒng)計抽樣、判斷抽樣方法，推進(jìn)政府財務(wù)報告大數(shù)據(jù)審計，實現(xiàn)上下級財政之間、同級財政與預(yù)算單位之間的會計數(shù)據(jù)關(guān)聯(lián)。

［關(guān)鍵詞］政府財務(wù)報告審計；權(quán)責(zé)發(fā)生制；

審計主體；審計內(nèi)容；審計方法；國家審計；審計監(jiān)督；審計管理體制改革；中國特色社會主義審計制度

［中圖分類號］F239? ［文獻(xiàn)標(biāo)志碼］A? ［文章編號］20963114（2024）04000815

一、 引言

誠信是任何一個會計人員應(yīng)當(dāng)具備的品質(zhì)，對于政府會計人員的失信行為，除了要進(jìn)行職業(yè)道德教育，更要加強(qiáng)制約和監(jiān)督。為了保證政府財務(wù)信息客觀、公允，能真實可靠地反映政府的公共受托責(zé)任，需要建立有效的審計監(jiān)督機(jī)制，對政府財務(wù)報告進(jìn)行審計。西方國家的審計報告已成為政府財務(wù)報告的組成部分［1］，政府財務(wù)報告經(jīng)審計鑒證后才能對外公布。在權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計改革取得成效的國家，大都引入了政府財務(wù)報表獨(dú)立審計，如英國、美國、澳大利亞、新西蘭等。2020年，中國的政府財務(wù)報告正式開始編制，范圍涵蓋108個中央部門和所有地方，

2023年1月《財政總會計制度》實施后，總會計核算同時使用預(yù)算會計和財務(wù)會計兩套科目體系，分別以收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，編制綜合財務(wù)報告直接使用財務(wù)會計信息。為了更好地與新財政總會計制度銜接，2023年10月財政部又對之前試行的編制辦法和操作指南進(jìn)行了修訂，印發(fā)了《政府財務(wù)報告編制辦法》等新的三項制度，持續(xù)推進(jìn)政府財務(wù)報告制度的改革，同時，審計機(jī)關(guān)也在探索政府財務(wù)報告審計制度，并組織力量對個別中央部門和多數(shù)地方政府編制的財務(wù)報告開展了試審工作。

2014年國務(wù)院批轉(zhuǎn)財政部《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》指出，“政府財務(wù)報告審計制度應(yīng)當(dāng)對審計的主體、對象、內(nèi)容、權(quán)限、程序、法律責(zé)任等作出規(guī)定”。對于這些問題，不少學(xué)者闡述了自己的觀點(diǎn)，審計署2020年印發(fā)的《政府財務(wù)報告審計辦法（試行）》也作出了原則性規(guī)定，但在很多方面留出了完善的空間。當(dāng)前，對于政府財務(wù)報告的審計主體、審計目標(biāo)、審計內(nèi)容、審計方法等問題，學(xué)術(shù)界尚存在不同的觀點(diǎn)甚至分歧很大［2］，國家也沒有出臺具體的審計工作方案加以指導(dǎo)。

本文結(jié)合中國的法律及制度環(huán)境，以公共受托責(zé)任理論、國家審計理論、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚摓橐罁?jù)，按照“誰來審—審什么—怎么審”的主線，力圖對上述問題作出新的闡釋，為政府財務(wù)報告審計制度建設(shè)貢獻(xiàn)新的見解。

本文的貢獻(xiàn)體現(xiàn)在三個方面：第一，從財政資金運(yùn)動的視角闡明了國家審計機(jī)關(guān)作為政府財務(wù)報告審計主體的必然性，指出與其他國家審計類型相比，政府財務(wù)報告審計對獨(dú)立性的要求更高，提出了組建國家審計委員會和地方各級審計委員會“分兩步”實現(xiàn)審計機(jī)關(guān)地位完全超脫的建議，并闡釋了理論上的可行性。第二，提出政府財務(wù)報告審計揭示重大錯報風(fēng)險和助力防范化解財政風(fēng)險兩個層次的目標(biāo)，針對相應(yīng)層次目標(biāo)界定了政府財務(wù)報告審計的具體內(nèi)容、思路和方法，為完善政府財務(wù)報告審計制度體系提供了理論參考和依據(jù)。第三，不僅豐富了關(guān)于政府財務(wù)報告審計、國家審計與國家治理等方面的文獻(xiàn)，拓展了政府審計方面的研究，而且延伸了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膽?yīng)用領(lǐng)域和層次，深化了對政府財務(wù)報告審計制度關(guān)鍵要素的理解。

二、 政府財務(wù)報告審計主體

（一） 政府財務(wù)報告審計主體確定

黨的二十大報告指出，“實踐沒有止境，理論創(chuàng)新也沒有止境”。政府審計理論要跟上政府會計實踐的步伐，以實現(xiàn)政府審計制度的創(chuàng)新。中國政府財務(wù)報告的編制，雖然借鑒了國外通行做法，如設(shè)置抵銷閾值、報表合并規(guī)則等，但在標(biāo)準(zhǔn)、口徑、方法等方面卻有不少中國特色。構(gòu)建政府財務(wù)報告審計制度也要從實際情況出發(fā)，其中最主要的制度安排是確定審計主體。

從國外經(jīng)驗看，政府財務(wù)報告審計主體基本都是國家審計機(jī)關(guān)，如新加坡、巴西、匈牙利、阿根廷、尼日利亞等，少數(shù)國家引入了會計師事務(wù)所。美國聯(lián)邦政府部門和機(jī)構(gòu)的財務(wù)報表審計一般由獨(dú)立外部審計師執(zhí)行，少數(shù)由內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)監(jiān)察長辦公室執(zhí)行，聯(lián)邦政府合并財務(wù)報表審計由審計署執(zhí)行［3］，審計署對監(jiān)察長辦公室、注冊會計師的審計進(jìn)行最終審核。英國中央政府所有機(jī)構(gòu)、部門及其他公共機(jī)構(gòu)的財務(wù)報告審計和政府合并財務(wù)報告審計由審計署主導(dǎo)，為了保證外包審計工作質(zhì)量，還審查合伙事務(wù)所的審計方法。澳大利亞政府部門財務(wù)報告及政府合并財務(wù)報告審計也由國家審計機(jī)關(guān)主導(dǎo)［4］，非核心審計業(yè)務(wù)一直購買注冊會計師服務(wù)，近年來購買服務(wù)又向核心審計業(yè)務(wù)擴(kuò)展。

國內(nèi)學(xué)者的觀點(diǎn)并不統(tǒng)一。建議國家審計機(jī)關(guān)主導(dǎo)、引入社會審計的居多［56］；也有研究認(rèn)為政府應(yīng)加強(qiáng)內(nèi)部審計，審計主體應(yīng)由國家審計機(jī)關(guān)、會計師事務(wù)所、政府內(nèi)部審計部門組成［78］，有社會審計、內(nèi)部審計參與政府財務(wù)報告審計時要加強(qiáng)對其工作的監(jiān)督指導(dǎo)［9］和審計質(zhì)量控制［10］；少數(shù)研究建議由財政部主導(dǎo)政府財務(wù)報告審計準(zhǔn)則制定，審計署參與制定［11］。2021年修訂的《審計法》第十八條、二十一條、二十二條、二十四條分別規(guī)定

審計機(jī)關(guān)對本級各部門（含直屬單位）和下級政府預(yù)算的執(zhí)行情況和決算以及其他財政收支情況，對國家的事業(yè)組織和使用財政資金的其他事業(yè)組織的財務(wù)收支，對國有企業(yè)、國有金融機(jī)構(gòu)和國有資本占控股地位或者主導(dǎo)地位的企業(yè)、金融機(jī)構(gòu)的資產(chǎn)、負(fù)債、損益以及其他財務(wù)收支情況，對國有資源、國有資產(chǎn)，進(jìn)行審計監(jiān)督，從法律上明確了審計機(jī)關(guān)的職責(zé)。對于權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財務(wù)報告，只是會計核算的基礎(chǔ)發(fā)生了變化，涉及的財政資金收支的運(yùn)動過程沒有變化，從這個角度講，不應(yīng)當(dāng)改變國家審計機(jī)關(guān)的審計主體地位?！稇椃ā罚?018修正）第九十一條第一款規(guī)定“國務(wù)院設(shè)立審計機(jī)關(guān)，對國務(wù)院各部門和地方各級政府的財政收支，對國家的財政金融機(jī)構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織的財務(wù)收支，進(jìn)行審計監(jiān)督”，也賦予了審計機(jī)關(guān)的主體地位。《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》也指出“審計部門要按規(guī)定組織做好政府財務(wù)報告審計工作”。因此，國家審計機(jī)關(guān)應(yīng)擁有政府財務(wù)報告審計的主導(dǎo)權(quán)和規(guī)則制定權(quán)，負(fù)責(zé)業(yè)務(wù)格局安排和審計制度、辦法、指引的制定。

中國政府部門基于《審計法》設(shè)立內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的不多，從中央層面看，國務(wù)院辦公廳、組成部門、直屬特設(shè)機(jī)構(gòu)、直屬機(jī)構(gòu)、辦事機(jī)構(gòu)和直屬事業(yè)單位中有相關(guān)廳局負(fù)責(zé)內(nèi)部審計業(yè)務(wù)的占58%，但設(shè)有內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的僅占30%，有42%的部門和單位沒有內(nèi)部審計業(yè)務(wù)根據(jù)2023年國務(wù)院機(jī)構(gòu)設(shè)置，50個部門和單位中有29個涉及內(nèi)部審計業(yè)務(wù)，但僅有15個設(shè)有內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，教育部、商務(wù)部、生態(tài)環(huán)境部、文化和旅游部、工業(yè)和信息化部、國家衛(wèi)生健康委員會的各財務(wù)司均下設(shè)處級審計機(jī)構(gòu)，公安部、審計署、人民銀行、交通運(yùn)輸部、海關(guān)總署、國家稅務(wù)總局、國家金融監(jiān)督管理總局、國家機(jī)關(guān)事務(wù)管理局、中國科學(xué)院均下設(shè)局級審計機(jī)構(gòu)。接近一半，因此，政府財務(wù)報告的審計主體暫不能

考慮內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)。隨著審計全覆蓋要求的貫徹落實，審計力量不足的矛盾日益凸顯，科學(xué)整合審計資源就顯得尤為迫切?！秶鴦?wù)院關(guān)于加強(qiáng)審計工作的意見》（國發(fā)〔2014〕48號）指出“根據(jù)審計項目實施需要，探索向社會購買審計服務(wù)”，《關(guān)于完善審計制度若干重大問題的框架意見》（中辦發(fā)〔2015〕58號）進(jìn)一步指出“除涉密項目外，根據(jù)審計項目實施需要，可以向社會購買審計服務(wù)”，這為注冊會計師及所在機(jī)構(gòu)參與政府財務(wù)報告審計提供了可能。

實際上，在推動注冊會計師參與公共部門財務(wù)報告審計方面，財政部一直在探索和實踐2009年10月，《關(guān)于加快發(fā)展我國注冊會計師行業(yè)的若干意見》將醫(yī)院等醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)、大中專院校以及基金會等非營利組織的財務(wù)報表納入注冊會計師審計；2011年12月，《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)和完善基金會注冊會計師審計制度的通知》將基金會的年度財務(wù)會計報告審計、離任和換屆審計、重大公益項目專項審計納入注冊會計師審計；2015年2月，《關(guān)于規(guī)范全國性社會組織年度財務(wù)審計工作的通知》將注冊會計師審計擴(kuò)展到在民政部登記的社會團(tuán)體、基金會、民辦非企業(yè)單位等社會組織。，并在一些專業(yè)審計項目中引入了社會服務(wù)。實踐表明，引入注冊會計師審計（也稱社會審計）具有一定成效，提升了公共部門財務(wù)透明度。但注冊會計師審計也有很大局限性，它是一種收費(fèi)服務(wù)，而且是向被審計對象收費(fèi)，獨(dú)立性大打折扣，其本身很難具備監(jiān)督能力，上市公司的財務(wù)造假事件，很少看到是專事審計業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所主動曝出的。大量事實表明，與客戶之間的利益關(guān)系使得注冊會計師鮮有監(jiān)督的意愿，也難以發(fā)揮監(jiān)督作用，在政府審計業(yè)務(wù)中應(yīng)該更是如此。注冊會計師審計公共部門沒有法律支持，現(xiàn)有的政策規(guī)定權(quán)威性也不高。注冊會計師考試內(nèi)容未涉及政府與非營利組織會計，注冊會計師對公共部門業(yè)務(wù)也缺乏了解，當(dāng)前不具備審計公共部門的能力和經(jīng)驗，獨(dú)立開展業(yè)務(wù)并沒有專業(yè)優(yōu)勢。

鑒于此，在政府財務(wù)報告審計中，若要購買社會審計服務(wù)，不宜讓注冊會計師獨(dú)立主導(dǎo)業(yè)務(wù)，其審計對象也要限于政府組織外的公益性國有企業(yè)、自收自支事業(yè)單位、政府出資的社會團(tuán)體、醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)、大中專院校等單位，并視情況創(chuàng)新審計費(fèi)用支付方式。一是國家審計機(jī)關(guān)支付。采取勞務(wù)雇傭形式，國家審計機(jī)關(guān)與會計師事務(wù)所簽訂委托服務(wù)合同，審計費(fèi)用列入審計機(jī)關(guān)部門預(yù)算，好處是注冊會計師及所在事務(wù)所直接對國家審計機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)，向誰收費(fèi)就為誰服務(wù)，真正以社會中介身份獨(dú)立參與審計監(jiān)督。二是國家財政機(jī)關(guān)支付。采取勞務(wù)聘請形式，所有被審計單位按一定標(biāo)準(zhǔn)上報審計費(fèi)用預(yù)算，財政部門將這部分費(fèi)用列為審計專項，通過招標(biāo)確定會計師事務(wù)所，會計師事務(wù)所分不清所收款項來自哪個單位，在審計機(jī)關(guān)主導(dǎo)下，注冊會計師也能獨(dú)立參與審計監(jiān)督。同時，要制定統(tǒng)一的審計工作規(guī)范、標(biāo)準(zhǔn)、程序和方法，加強(qiáng)對注冊會計師審計質(zhì)量的控制與核查，加強(qiáng)對其政府會計知識和技能的培訓(xùn)。

（二） 政府財務(wù)報告審計主體獨(dú)立性

無論是政府財務(wù)報告審計還是企業(yè)財務(wù)報告審計，審計主體獨(dú)立性都應(yīng)是考慮的首要因素?！稇椃ā罚?018修正）第九十一條第二款、《審計法》（2021）第五條均規(guī)定審計機(jī)關(guān)“依照法律規(guī)定獨(dú)立行使審計監(jiān)督權(quán)，不受其他行政機(jī)關(guān)、社會團(tuán)體和個人的干涉”。審計署“八不準(zhǔn)”工作紀(jì)律和“四嚴(yán)禁”工作要求，使審計人員能夠獨(dú)立行使審計監(jiān)督權(quán)。但獨(dú)立性是相對的，現(xiàn)實中法律能否被遵守是另外一回事，有學(xué)者指出，中國審計機(jī)關(guān)不完全具備獨(dú)立性，在政府體系里扮演的實際是內(nèi)部審計角色［12］。盡管獨(dú)立性不是政府財務(wù)報告審計的獨(dú)特要求，其與預(yù)算執(zhí)行審計等對獨(dú)立性的要求并無本質(zhì)區(qū)別，但政府財務(wù)報告審計內(nèi)容廣泛，在實現(xiàn)政府問責(zé)、透明政府等方面發(fā)揮著重要作用，其審計質(zhì)量高低也直接影響政府治理效率和政府會計改革目標(biāo)的實現(xiàn)，是推進(jìn)國家治理現(xiàn)代化的主要工具。因此，與國家審計其他類型相比，它對審計獨(dú)立性的要求應(yīng)該更高。發(fā)展中國家南非多年的實踐表明，政府財務(wù)報告審計更強(qiáng)調(diào)審計獨(dú)立性［13］。根據(jù)《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》，審計后的政府綜合財務(wù)報告與審計報告要報本級人民代表大會常務(wù)委員會備案并向社會公開。不難想象，審計機(jī)關(guān)若沒有完全獨(dú)立性，政府綜合財務(wù)報告的公信力將會下降。

政府財務(wù)報告審計涉及面廣、工作量大，比企業(yè)財務(wù)報告審計復(fù)雜得多，且與預(yù)算執(zhí)行審計相聯(lián)系。它不僅有利于提升財政透明度、識別和防控政府債務(wù)風(fēng)險、提高政府運(yùn)行效率，還能成為國家審計強(qiáng)化問責(zé)、加強(qiáng)監(jiān)督的重要途徑［14］。因此，政府財務(wù)報告審計的真實、客觀、公正至關(guān)重要。企業(yè)聘用的是獨(dú)立第三方外部審計機(jī)構(gòu)，其董事會下設(shè)審計委員會2023年12月修訂的《公司法》擴(kuò)大了審計委員會的職權(quán)，明確公司可以不設(shè)監(jiān)事會或者監(jiān)事，由審計委員會行使監(jiān)事會的職權(quán)，新的審計委員會制度旨在加強(qiáng)對公司財務(wù)、會計的監(jiān)督。，監(jiān)督內(nèi)部審計制度及實施并與外部審計溝通。從委托代理關(guān)系來看，“股東—股東（大）會—董事會—管理層”和“人民—人民代表大會—人大常委會—人民政府”具有類似的治理邏輯，區(qū)別僅在于微觀層面與宏觀層面的不同。但中國缺乏獨(dú)立于政府體系的外部審計，審計機(jī)關(guān)作為政府部門，獨(dú)立性難免受到質(zhì)疑，從組織、人事看，它在政府體系中相當(dāng)于是內(nèi)部審計角色；人民代表大會沒有設(shè)立關(guān)于審計的專門委員會，人大常委會下也沒有設(shè)立審計工作委員會在人民代表大會閉會期間，各專門委員會受人大常委會的領(lǐng)導(dǎo)，但有的地方人大不設(shè)專門委員會，只設(shè)人大常委會工作委員會。，雖然2015年開始改進(jìn)了審計查出突出問題整改情況向人大常委會的報告機(jī)制，加強(qiáng)了對審計整改的監(jiān)督，但沒有改變審計機(jī)關(guān)要向政府負(fù)責(zé)的被動局面。理論上，審計人審計政府的財務(wù)，應(yīng)該獨(dú)立于政府各國政府審計模式主要有立法型、行政型、司法型和獨(dú)立型。獨(dú)立型模式是審計機(jī)關(guān)獨(dú)立于立法、行政、司法，獨(dú)立性和權(quán)威性最高，如德國、日本；立法型模式是審計機(jī)關(guān)隸屬于立法機(jī)構(gòu)，如英國、美國；行政型模式是審計機(jī)關(guān)隸屬于政府，如中國、瑞典。，但完全獨(dú)立于政府，需要對現(xiàn)行《憲法》《審計法》作出修改，短期內(nèi)不現(xiàn)實，只能對現(xiàn)行審計管理體制進(jìn)行優(yōu)化和改良，使之相對獨(dú)立于政府，并在政府會計準(zhǔn)則體系基礎(chǔ)上修訂和完善國家審計準(zhǔn)則，增加政府財務(wù)報告審計條款。

為更好地發(fā)揮審計在黨和國家監(jiān)督體系中的作用，黨的十九大要求改革審計管理體制。中央審計委員會的組建標(biāo)志著審計管理體制改革邁出了重要一步，其辦公室設(shè)在審計署，辦公室主任由審計長兼任，審計署已不僅僅是政府內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)，權(quán)威性也進(jìn)一步提高。中央審計委員會領(lǐng)導(dǎo)機(jī)制對于加強(qiáng)黨對審計工作的全面領(lǐng)導(dǎo)、增強(qiáng)審計執(zhí)行力具有重要意義，也為國家審計管理體制向治理型轉(zhuǎn)變奠定了基礎(chǔ)。隨著公共財政體制改革的推進(jìn)，國家審計必將由現(xiàn)在的向政府負(fù)責(zé)轉(zhuǎn)變?yōu)橄蛉嗣褙?fù)責(zé)，這既是黨的十八大以來“讓人民監(jiān)督權(quán)力”的內(nèi)在要求，也是加強(qiáng)黨對審計工作集中統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、深化審計管理體制改革、建設(shè)中國特色社會主義審計制度體系的必然要求。新時代全面依法治國方略的實施，也必將推動國家審計模式向立法型轉(zhuǎn)變。

為使審計地位更加超脫，提高審計主體獨(dú)立性，本文認(rèn)為可以從兩個方面深化改革：第一，優(yōu)化中央審計委員會和地方各級黨委審計委員會的職責(zé)定位，從政治上、思想上、組織上加強(qiáng)黨對審計工作的領(lǐng)導(dǎo)，當(dāng)然，也要防止黨組織和黨員干部干涉具體審計過程。政治上，引導(dǎo)審計系統(tǒng)干部不斷增強(qiáng)“四個意識”、堅定“四個自信”、做到“兩個維護(hù)”，堅持正確的政治方向，始終同黨中央保持高度一致，審計領(lǐng)域的重大問題和事項要由中央（地方黨委）審計委員會審議和決策。思想上，教育審計系統(tǒng)干部“不忘初心、牢記使命”，不斷提高黨性修養(yǎng)，樹立“責(zé)任、忠誠、清廉、依法、獨(dú)立、奉獻(xiàn)”的價值觀，時刻謹(jǐn)記“審計人員既是公務(wù)員、審計專業(yè)人員，更是黨員、黨的干部”，保證嚴(yán)格遵守各項工作紀(jì)律和要求。組織上，要求審計系統(tǒng)各級黨組織嚴(yán)格落實向各級黨委審計委員會的請示報告制度，要利用審計組臨時黨支部的優(yōu)勢，加強(qiáng)臨時黨支部基層組織建設(shè)，確保審計工作到哪里，黨組織就建到哪里，組織生活和廉政教育就開展到哪里，為審計人員獨(dú)立審計提供強(qiáng)有力的組織保障。第二，借鑒英國、美國、澳大利亞等審計機(jī)關(guān)直接對議會（代表人民）負(fù)責(zé)的做法，參考從微觀層面公司治理推演宏觀層面國家治理的邏輯［1516］和相關(guān)的研究［17］，有必要先改變審計機(jī)關(guān)既受政府領(lǐng)導(dǎo)又對政府審計的現(xiàn)狀，站在國家治理的高度，進(jìn)一步組建國家審計委員會和地方各級審計委員會作為國家的機(jī)關(guān)，其不同于中央審計委員會和地方各級黨委審計委員會，后者是黨內(nèi)的機(jī)關(guān)。，

由全國人民代表大會和地方各級人民代表大會產(chǎn)生，對其負(fù)責(zé)、受其監(jiān)督，并領(lǐng)導(dǎo)同級審計機(jī)關(guān)工作。各級審計機(jī)關(guān)，可作為同級審計委員會的決策執(zhí)行機(jī)構(gòu)，向同級審計委員會負(fù)責(zé)，不再向同級人民政府負(fù)責(zé)，形式上雖為政府組成部門，但業(yè)務(wù)運(yùn)行獨(dú)立于政府體系，形成“人民代表大會—（國家、地方各級）審計委員會—審計機(jī)關(guān)”與“人民代表大會—人民政府”并行的治理格局。參照國家監(jiān)察體制改革的經(jīng)驗，時機(jī)成熟時再從政府序列撤銷審計機(jī)關(guān)，將其職能并入各級審計委員會，國家審計委員會主任由中央審計委員會主任兼任，形成“國家審計委員會受中共中央領(lǐng)導(dǎo)、地方各級審計委員會受同級黨委和上一級審計委員會領(lǐng)導(dǎo)”的領(lǐng)導(dǎo)體制。

由各級人大及其常委會監(jiān)督審計工作具備一定條件和基礎(chǔ)。一是全國人大在利用審計工作加強(qiáng)立法方面經(jīng)驗豐富，當(dāng)前也正推動著審計監(jiān)督向有利于加強(qiáng)人大監(jiān)督的方向發(fā)展，如通過提出審議意見、作出決議（決定）等方式要求政府不斷拓展向人大常委會報告的審計工作內(nèi)容，有的地方已建立了人大監(jiān)督與審計監(jiān)督的工作聯(lián)動貫通機(jī)制。二是各級人民政府、監(jiān)察委員會、人民法院、人民檢察院都由同級人大產(chǎn)生，對其負(fù)責(zé)、受其監(jiān)督，“一府一委兩院”制度為人大監(jiān)督審計機(jī)關(guān)提供了可操作經(jīng)驗，特別是監(jiān)察委，和審計機(jī)關(guān)一樣，最初也是政府組成部門，但自從脫離行政體系后，權(quán)威性大大加強(qiáng)。為了滿足人民當(dāng)家作主的要求，拓寬人民監(jiān)督權(quán)力的途徑，有必要將審計機(jī)關(guān)劃歸人大監(jiān)管，這也有利于堅持黨的領(lǐng)導(dǎo)、人民當(dāng)家作主和依法治國的有機(jī)統(tǒng)一。三是審計監(jiān)督職能作用的范圍遠(yuǎn)大于反腐敗的定位［18］，除了對反腐敗有重要作用，還有促進(jìn)增收節(jié)支、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展的作用，其中有的職能如穩(wěn)增長審計、民生審計、政策落實情況審計、重大決策審計等，更是突破了傳統(tǒng)意義上的監(jiān)督行為，不能將審計監(jiān)督職能并入監(jiān)察機(jī)關(guān)。四是按照人民主權(quán)理論，審計權(quán)實際上是人民賦予審計機(jī)關(guān)的對單位和個人檢查、督促、處理、處罰的權(quán)力，因此，審計機(jī)關(guān)有義務(wù)向人民匯報其監(jiān)督執(zhí)法情況。隨著人民代表大會制度的完善，除了政府預(yù)決算審查監(jiān)督，人大及其常委會也應(yīng)該在政府財務(wù)及績效、國有資源、國有資產(chǎn)的審查監(jiān)督上發(fā)揮更大作用，這就在客觀上要求暢通審計機(jī)關(guān)向人大及其常委會匯報工作的機(jī)制。目前，審計機(jī)關(guān)不能直接向人大及其常委會匯報工作，而是受政府的委托代表政府進(jìn)行匯報，這無疑削弱了審計機(jī)關(guān)受托于人民對政府監(jiān)督的獨(dú)立性。人民授權(quán)給政府是要求政府為人民服務(wù)，人民授權(quán)給監(jiān)督機(jī)關(guān)是要求監(jiān)督機(jī)關(guān)檢驗政府是否按人民意愿辦事，這兩種授權(quán)本質(zhì)上是一樣的，理論上應(yīng)該是平行的，但監(jiān)督國家公權(quán)力的機(jī)關(guān)現(xiàn)在只有審計機(jī)關(guān)還沒有脫離行政體系。為了體現(xiàn)人民主權(quán)原則，審計機(jī)關(guān)在執(zhí)行審計監(jiān)督時，除了要對法律負(fù)責(zé)，還應(yīng)對人民也就是人民代表大會負(fù)責(zé)。組建國家審計委員會，不僅有利于促進(jìn)黨內(nèi)審計與國家審計的有機(jī)統(tǒng)一，有利于形成審計監(jiān)督合力，也有利于實現(xiàn)審計全覆蓋，真正解決“最后一公里”的審計監(jiān)督難題，消除審計盲區(qū)。中央審計委員會和國家審計委員會可實行一套工作機(jī)構(gòu)、兩個機(jī)關(guān)名稱，二者合署辦公，代表黨和國家行使審計監(jiān)督權(quán)，形成黨和國家統(tǒng)一的審計監(jiān)督格局，從而使審計監(jiān)督更具威力、更具成效。

各級審計機(jī)關(guān)具體負(fù)責(zé)同級政府綜合財務(wù)報告和政府部門財務(wù)報告的審計工作，審計工作報告直接提交同級審計委員會，并由同級審計委員會提請同級人民代表大會常務(wù)委員會審議。通過這樣的權(quán)責(zé)調(diào)整，就能減少政府對審計機(jī)關(guān)的干預(yù)干擾2022年1月1日起施行的《審計法》第五十三條規(guī)定：被審計單位對審計機(jī)關(guān)作出的有關(guān)財政收支的審計決定不服的，可以提請審計機(jī)關(guān)的本級人民政府裁決，本級人民政府的裁決為最終決定。，增強(qiáng)政府財務(wù)報告審計的獨(dú)立性，提高政府財務(wù)報告的審計質(zhì)量，也促使公共受托責(zé)任更好地履行和實現(xiàn)。各級審計機(jī)關(guān)獨(dú)立性提高以后，盡管業(yè)務(wù)上不再為各級政府所制約，但由于仍在政府序列，在政府財務(wù)報告審計中，審計人員仍有可能存在與政府部門串通等違法情形［19］，對財政資金違規(guī)使用、政府財務(wù)舞弊等行為不予揭發(fā)，以致?lián)p害國家和人民利益。從各級審計機(jī)關(guān)通報的多起審計人員違法犯罪案件來看，審計人員并沒有“免疫能力”，審計隊伍也不是一方凈土，組建國家審計委員會和地方各級審計委員會也是基于這點(diǎn)考慮，用權(quán)力來制約權(quán)力，對審計機(jī)關(guān)和審計人員的不法行為進(jìn)行監(jiān)督、約束和制止，及時糾正審計執(zhí)法中的不當(dāng)行為，降低政府財務(wù)報告審計失敗的風(fēng)險。

三、 政府財務(wù)報告審計內(nèi)容

由于編制基礎(chǔ)發(fā)生了變化，政府財務(wù)報告審計內(nèi)容與預(yù)決算審計有很大不同，除了要審查預(yù)算編制管理、預(yù)算執(zhí)行管理等政府預(yù)算管理情況，更要對政府資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等科目及其管理情況進(jìn)行全面審計。

先看一下經(jīng)驗成熟國家的做法。巴西政府財務(wù)報告審計分為預(yù)算執(zhí)行合規(guī)性、公共部門績效、政府合并財務(wù)報表可靠性、政府經(jīng)濟(jì)政策績效、年度專題匯報五部分，績效審計與合規(guī)性審計在逐漸融合。美國政府財務(wù)報告審計主要有兩方面：審計公共部門運(yùn)營，判斷財政資金是否有效使用和真實披露；審計公共政策及投資項目效果，反映其偏離政府既定目標(biāo)的程度。澳大利亞政府財務(wù)報告審計涉及公共部門績效、政府項目考評、公共政策執(zhí)行效果等內(nèi)容，分中期和年終兩個階段。南非政府財務(wù)報告審計類似于澳大利亞等英聯(lián)邦國家，主要內(nèi)容有年初績效目標(biāo)實現(xiàn)情況隨著南非績效管理改革的深化，公共部門績效考評在政府財務(wù)報告審計中越來越重要，根據(jù)《地方財政管理法案》《公共財政管理法案》，公共部門有義務(wù)提交年初績效目標(biāo)實現(xiàn)情況的報告，并按規(guī)定接受審計署的審計。及績效信息有效性、政府采購合法性及采購目標(biāo)完成情況、公共部門信息系統(tǒng)安全性及內(nèi)控有效性、公共部門人力資源配置及組織績效四部分。墨西哥政府績效審計已實施十多年，目前政府財務(wù)報告審計正推行政策評估業(yè)務(wù)，從管理、結(jié)果等方面評估財政政策的影響和效果。

中國實行政府綜合財務(wù)報告制度的主要目的是為加強(qiáng)政府資產(chǎn)負(fù)債管理、改進(jìn)政府績效監(jiān)督考核提供信息支持，更是為了反映財政的中長期可持續(xù)性，防范化解財政風(fēng)險，編制政府部門財務(wù)報告也是落實《預(yù)算法實施條例》（國務(wù)院令第729號）的一項重要任務(wù)，審計內(nèi)容也應(yīng)當(dāng)與此相適應(yīng)。國內(nèi)文獻(xiàn)涉及政府財務(wù)報告審計內(nèi)容的不多，有的認(rèn)為應(yīng)重點(diǎn)審計政府財報信息的真實性、財政資金使用的合規(guī)性和財務(wù)管理的績效性［20］，有的認(rèn)為部門財務(wù)報告審計是最為核心的，審計內(nèi)容應(yīng)包括財務(wù)信息和相關(guān)的內(nèi)部控制制度［21］，還有的認(rèn)為在審查重大錯報風(fēng)險的基礎(chǔ)上，應(yīng)前瞻性地關(guān)注政府的長期財政狀況，揭示財政可持續(xù)性風(fēng)險［22］，張琦和楊悅從審計實踐的初期、中期、遠(yuǎn)期三個階段，探索性地提出了政府財務(wù)報告審計內(nèi)容的理論框架［23］。目前學(xué)者的分歧主要在于“財政中長期可持續(xù)性分析”是否納入審計內(nèi)容。當(dāng)前，政府財政經(jīng)濟(jì)分析、財政財務(wù)管理情況盡管要求編制，但由于主要是文字撰寫，編制難度較大，財政部現(xiàn)階段主要關(guān)注的是報表質(zhì)量，其中“財政中長期可持續(xù)性分析”的編制質(zhì)量也未達(dá)到可接受審計的狀態(tài)，可暫不作為審計內(nèi)容，待條件具備能分類測算未來一段時間的財政收支項目特別是稅收收入、民生支出等重要收支項目以及能預(yù)測未來相關(guān)政府債務(wù)時，再考慮納入審計范圍。即使能達(dá)到可接受審計狀態(tài)，審計難度也很大，美國聯(lián)邦政府的財政收支預(yù)測以財政可持續(xù)性報表形式單獨(dú)披露已有十多年時間，但目前仍未能審計財政中長期可持續(xù)性。

審計目標(biāo)也決定著審計內(nèi)容。從終極意義上說，政府財務(wù)報告審計是為了滿足人民的審計需求，審計需求不同審計目標(biāo)就不同。短期來看，審計需求主要是審查政府財務(wù)狀況和運(yùn)行情況，發(fā)現(xiàn)問題、違法違規(guī)行為或線索，提出完善規(guī)章制度、規(guī)范編制行為的可行建議，促進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財務(wù)報告編制質(zhì)量提高；長期來看，審計需求主要是審查財政中長期可持續(xù)性，預(yù)測風(fēng)險隱患、對癥下藥、提出治理整改建議，促進(jìn)財政中長期可持續(xù)發(fā)展。相應(yīng)地，審計目標(biāo)可分為兩個層次：第一層次聚焦于揭示重大錯報風(fēng)險，檢查政府財務(wù)報告的真實、準(zhǔn)確、完整、合法、效益，促進(jìn)政府運(yùn)行績效和財務(wù)透明度提升；第二層次聚焦于助力防范化解財政風(fēng)險，提升國家財政能力，為財稅改革與經(jīng)濟(jì)決策提供有用信息，推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化。政府財務(wù)報告審計是一項全新業(yè)務(wù)，審計目標(biāo)確定也要與政府會計準(zhǔn)則制度、政府財務(wù)報告制度的完善相適應(yīng)，當(dāng)前，政府會計準(zhǔn)則制度體系雖已基本確立，但與政府財務(wù)報告編制相關(guān)的一些政府資產(chǎn)負(fù)債管理制度尚不健全，管理責(zé)任有待明確，確認(rèn)入賬具體規(guī)則還需細(xì)化，因此，在報告數(shù)據(jù)質(zhì)量還不高的情況下，審計目標(biāo)可先定位在第一層次，暫不審計“財政中長期可持續(xù)性分析”。以“兩大核心財務(wù)報表審計”為主，“政府及部門績效審計”為輔，并關(guān)注政府財務(wù)報告編報披露情況、相關(guān)電子數(shù)據(jù)及信息系統(tǒng)設(shè)計運(yùn)行情況；同時，分析政府財政財務(wù)數(shù)據(jù)、加強(qiáng)財政政策執(zhí)行效果審計，發(fā)現(xiàn)政策執(zhí)行中是否存在推諉、拖延、滯后等情況，是否存在濫用職權(quán)、弄虛作假、效率低下等風(fēng)險隱患，這對于進(jìn)一步促進(jìn)財政公開透明、推動財政政策貫徹落實、降低財政風(fēng)險意義重大。

下面重點(diǎn)探討兩大核心財務(wù)報表的審計內(nèi)容。政府綜合會計報表在部門會計報表基礎(chǔ)上合并而來，但包含許多部門會計報表沒有的而對政府財務(wù)狀況有重大影響的信息，如社?；鹗罩?、土地收儲項目金額等，審計時應(yīng)區(qū)分兩類報表的審計重點(diǎn)。

（一） 政府部門會計報表審計

政府部門會計報表的編制，涉及部門及部門所屬的行政事業(yè)單位（不含企業(yè)下屬的事業(yè)單位）、與同級財政部門有預(yù)算撥款關(guān)系的社會團(tuán)體，由于是自下而上逐級編制，政府部門會計報表就是主管部門編制的合并會計報表。因此，政府部門會計報表審計涉及大量抵銷事項的審計。

審計時要關(guān)注部門內(nèi)部單位間的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項是否進(jìn)行了充分抵銷，抵銷閾值10萬元（含）以下且能互相對賬、確認(rèn)一致的內(nèi)部交易事項是否做到應(yīng)抵盡抵，有無利用抵銷閾值操縱盈余的行為，抵銷分錄有無錯誤，比如部門內(nèi)部債權(quán)債務(wù)事項是否按賬面原值抵銷，涉及的已計提的壞賬準(zhǔn)備有無沖回。當(dāng)然，主管部門及所屬單位的個別會計報表項目的真實性與準(zhǔn)確性應(yīng)該是審計的基礎(chǔ)和重中之重，是保證政府部門財務(wù)報告質(zhì)量的關(guān)鍵。

1. 部門資產(chǎn)負(fù)債表審計

重點(diǎn)審計會計期末各資產(chǎn)、負(fù)債項目，從存在、完整性、權(quán)利和義務(wù)、計價和分?jǐn)?、列報和披露等認(rèn)定層面審查是否存在重大錯報。具體而言：記錄的資產(chǎn)、負(fù)債是否存在，有無憑證記錄；分類是否恰當(dāng)，有無未（及時）入賬的資產(chǎn)、負(fù)債；是否由政府部門控制或是政府部門應(yīng)履行的現(xiàn)時義務(wù)；計價是否正確，有無多報或錯報、漏報、瞞報、重報，折舊（攤銷）的年限和方法是否合理、時點(diǎn)確認(rèn)是否有誤，有無應(yīng)報廢但未轉(zhuǎn)銷繼續(xù)掛賬情況；財務(wù)狀況列報是否正確，披露是否完整、充分。部門管理的公共基礎(chǔ)設(shè)施、文物文化資產(chǎn)、保障性住房、自然資源資產(chǎn)等重要資產(chǎn)，審計時要特別關(guān)注其管理維護(hù)主體是否恰當(dāng)、分類是否規(guī)范、實物量數(shù)據(jù)是否準(zhǔn)確等信息，對于在建項目，由于涉及金額巨大，還要關(guān)注項目成本入賬完整性、項目價值估計合理性、轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)及時性。短期借款、長期借款、應(yīng)付賬款、長期應(yīng)付款等重要負(fù)債，審計時要特別關(guān)注其來源和用途，有無違規(guī)融資、擔(dān)保、使用債務(wù)資金等問題，有無償債風(fēng)險，對于預(yù)計負(fù)債、或有負(fù)債等重大事項，還要關(guān)注其確認(rèn)理由是否具體、債務(wù)事項是否真實、金額計量是否準(zhǔn)確、是否已依法妥善處置等。凈資產(chǎn)中的專用基金，要重點(diǎn)關(guān)注會計核算的正確性，是否按規(guī)定用途和使用范圍安排開支，各專用基金之間有無相互占用、挪用的情況。

2. 部門收入費(fèi)用表審計

重點(diǎn)審計會計期間內(nèi)各收入、費(fèi)用項目，從發(fā)生、完整性、準(zhǔn)確性、截止、分類、披露等認(rèn)定層面審查是否存在重大錯報。具體而言：記錄的收入、費(fèi)用是否真實發(fā)生，有無虛收空轉(zhuǎn)、人為調(diào)整等問題；所有收支是否都納入核算，有無未（及時）入賬的；金額計量是否準(zhǔn)確，應(yīng)歸屬于本期的收入、費(fèi)用是否全部歸集；入賬時間是否合理，是否存在提前或延遲確認(rèn)現(xiàn)象；收入分類是否恰當(dāng)、費(fèi)用分?jǐn)偸欠窈侠恚恢匾畔⑹欠癯浞旨皶r披露。財政撥款很少或自收自支事業(yè)單位、企業(yè)化管理事業(yè)單位，事業(yè)收入、經(jīng)營收入、業(yè)務(wù)活動費(fèi)用、經(jīng)營費(fèi)用應(yīng)是審計的主要內(nèi)容，要重點(diǎn)關(guān)注有無虛報收入少報費(fèi)用粉飾業(yè)績、少報收入虛報費(fèi)用避稅或謀取私利等行為。政府部門為顯示運(yùn)行成本低廉、業(yè)務(wù)管理高效，可能會少報費(fèi)用；為不致預(yù)算額度減少、滿足預(yù)算執(zhí)行考核，可能會虛列支出，虛列支出不受核算基礎(chǔ)影響時就體現(xiàn)為虛報費(fèi)用，審計時要尤為重視。關(guān)注政府部門經(jīng)營費(fèi)用與經(jīng)營收入的配比情況，有無超標(biāo)發(fā)放工資福利、變相提高津貼補(bǔ)貼等問題。折舊和攤銷、壞賬準(zhǔn)備、減值準(zhǔn)備等，審計時要特別關(guān)注計提的真實性，如應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備，有的單位會虛開銷售收入，所以要先看應(yīng)收賬款是否真的存在，再考慮計提的合理性與充分性，同時也要關(guān)注截止期，劃清費(fèi)用界限。通用設(shè)備、專用設(shè)備等固定資產(chǎn)后續(xù)支出很大，如更新改造、修理費(fèi)用，審計時要關(guān)注費(fèi)用化或資本化原則運(yùn)用是否恰當(dāng)，分?jǐn)傆嬋氘?dāng)期成本的標(biāo)準(zhǔn)是否合理。

（二） 政府綜合會計報表審計

1． 本級政府綜合會計報表審計

本級政府綜合會計報表是在匯總本級政府各部門財務(wù)報表、財政總會計報表（財務(wù)會計報表）、土地儲備資金財務(wù)報表等報表基礎(chǔ)上，抵銷本級政府各部門之間、政府財政與部門之間、財政內(nèi)部之間的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項并作相關(guān)調(diào)整后合并形成，這既是政府綜合財務(wù)報告編制的重點(diǎn)，也是政府綜合財務(wù)報告審計的側(cè)重點(diǎn)。

審計時首先應(yīng)關(guān)注需要抵銷的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項是否進(jìn)行了充分抵銷，抵銷閾值10萬元（含）以下且能互相對賬、確認(rèn)一致的內(nèi)部交易事項是否做到應(yīng)抵盡抵，有無將抵銷閾值作為盈余操縱的工具，抵銷分錄有無錯誤，比如部門之間的收入費(fèi)用事項，涉及增值稅應(yīng)稅業(yè)務(wù)的，是否按扣除增值稅后的凈額抵銷；其次要關(guān)注財政內(nèi)部調(diào)整事項的范圍是否完整、準(zhǔn)確，是否存在應(yīng)調(diào)整未調(diào)整或不應(yīng)調(diào)整而調(diào)整的事項，是否存在利用調(diào)整范圍操縱盈余的問題。

（1） 綜合資產(chǎn)負(fù)債表審計

全面審計會計期末政府資產(chǎn)、負(fù)債及其變化，凈資產(chǎn)存量及其分布狀況，摸清家底。特別關(guān)注部門資產(chǎn)負(fù)債表沒有的項目，如應(yīng)收轉(zhuǎn)貸款，審查計算是否正確，是否來自財政總會計報表的應(yīng)收地方政府債券轉(zhuǎn)貸款（剔除1年內(nèi)到期的部分）和應(yīng)收主權(quán)外債轉(zhuǎn)貸款（剔除1年內(nèi)到期的部分）。關(guān)注來自其他被合并主體報表的非常規(guī)特殊項目，如財政總會計報表的應(yīng)收非稅收入、應(yīng)付國庫集中支付結(jié)余，土地儲備資金財務(wù)報表的收儲項目、待攤支出，審查其是否并入規(guī)定科目，對于財政總會計報表的累計盈余，要特別注意數(shù)據(jù)是否準(zhǔn)確。關(guān)注金額很大的負(fù)債項目，如長期借款、長期應(yīng)付款，審查其利息計提和支付時間，看是否存在長期掛賬和延期清理現(xiàn)象。對于金額較小的，如其他流動負(fù)債，要看計量是否全面，是否來自部門會計報表的應(yīng)交增值稅、其他應(yīng)交稅費(fèi)、應(yīng)繳財政款、預(yù)提費(fèi)用、其他流動負(fù)債，土地儲備資金財務(wù)報表的應(yīng)交稅費(fèi)。

要突出對政府債務(wù)的審計，是否嚴(yán)格落實債務(wù)管控。審查債務(wù)資金來源和用途，是否存在改變既定用途挪作他用情況，揭露債務(wù)資金管理中的違法違規(guī)行為和犯罪線索；重點(diǎn)分析政府的償債能力，結(jié)合償債準(zhǔn)備金預(yù)提情況，判斷有無償債保障，評估政府債務(wù)風(fēng)險，也要揭示重點(diǎn)領(lǐng)域、重點(diǎn)單位的債務(wù)風(fēng)險，特別是短期債務(wù)風(fēng)險，同時關(guān)注政府債務(wù)風(fēng)險預(yù)警機(jī)制是否健全、有效，債務(wù)風(fēng)險應(yīng)急預(yù)案的處置措施是否完善。對政府財務(wù)狀況有重大影響的政府債券、或有負(fù)債、隱性負(fù)債等，審計時要特別關(guān)注，摸清其底數(shù)，這些也是部門資產(chǎn)負(fù)債表沒有反映的。為掩飾財務(wù)風(fēng)險，政府可能傾向于少披露負(fù)債，且地方政府的負(fù)債信息較為分散［24］，因此，審計時要關(guān)注政府負(fù)債的來源、類型、規(guī)模、風(fēng)險等信息是否完整，披露的財政財務(wù)風(fēng)險是否合理，財政中長期可持續(xù)性是否面臨更大壓力。

（2） 綜合收入費(fèi)用表審計

全面審計會計期間內(nèi)政府層面的收入、費(fèi)用總體情況，本年盈余及其與預(yù)算結(jié)余的差異，重點(diǎn)分析各項稅收收入、非稅收入、事業(yè)收入、經(jīng)營收入等的來源及比例變化情況，是否存在稅源管理漏洞、稅費(fèi)漏征等情況。聚焦專項收入、行政事業(yè)性收費(fèi)、罰沒收入、國有資源（資產(chǎn)）有償使用收入等非稅收入，關(guān)注非稅收入比重是否過高及原因，是否及時上繳國庫。特別關(guān)注部門收入費(fèi)用表沒有的項目，如政府間轉(zhuǎn)移性收入，審查計算是否正確，是否來自部門會計報表的上級補(bǔ)助收入、非同級財政撥款收入（非同級政府部門以及非同級財政）和財政總會計報表的補(bǔ)助收入、地區(qū)間援助收入、上解收入。關(guān)注來自其他被合并主體報表的非常規(guī)特殊項目，如財政總會計報表的財政專戶管理資金收入、資本性撥款費(fèi)用，土地儲備資金財務(wù)報表的交付項目支出，審查其是否并入規(guī)定科目。

審查核算是否完整、準(zhǔn)確，有無錯報的情況。一是政府有無多報收入或費(fèi)用，如國有資本經(jīng)營預(yù)算收入、動用預(yù)算穩(wěn)定調(diào)節(jié)基金、債務(wù)收入、轉(zhuǎn)貸款收入等不屬于收入，財政直接發(fā)生的資本性支出、安排預(yù)算穩(wěn)定調(diào)節(jié)基金、債務(wù)還本支出、轉(zhuǎn)貸款支出等不屬于費(fèi)用，在財政總會計報表中是否按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)為當(dāng)期收入、當(dāng)期費(fèi)用。二是政府有無少報收入或費(fèi)用，如通過財政的費(fèi)用安排取得的專用基金收入與相應(yīng)的費(fèi)用進(jìn)行抵銷，未抵銷的部分是否已計入其他收入；財政的直接安排支出、專用基金支出，是否已按支出經(jīng)濟(jì)分類分析計入商品和服務(wù)費(fèi)用、對個人和家庭的補(bǔ)助費(fèi)用、對企業(yè)的補(bǔ)助費(fèi)用等費(fèi)用項目。

要突出對政府成本費(fèi)用的審計，是否嚴(yán)格落實過緊日子要求。審查工資福利費(fèi)用、商品和服務(wù)費(fèi)用、對個人和家庭的補(bǔ)助費(fèi)用、對企業(yè)的補(bǔ)助費(fèi)用等的規(guī)模、結(jié)構(gòu)和變化，關(guān)注費(fèi)用支出是否合理、是否發(fā)揮了效益、有無壓減非急需非剛性支出、有無鋪張浪費(fèi)；結(jié)合本級各部門預(yù)算執(zhí)行情況，重點(diǎn)審查“三公”經(jīng)費(fèi)和會議費(fèi)支出、樓堂館所等基建支出、政府間轉(zhuǎn)移性費(fèi)用等計入本期費(fèi)用的真實性，是否存在擠占其他費(fèi)用、人為壓低報表中費(fèi)用數(shù)額的問題，如公務(wù)接待費(fèi)雖然大幅下降，但相關(guān)的問題支出卻改頭換面轉(zhuǎn)移到其他項目。由于從收入費(fèi)用表看不出政府運(yùn)行成本，它并非表內(nèi)費(fèi)用項目的簡單加總，當(dāng)前也沒有官方的計算口徑，為了摸清政府運(yùn)行成本，需要審查費(fèi)用的實際用途，并延伸到具體部門、單位和項目的二級科目，如工資福利費(fèi)用、對個人和家庭的補(bǔ)助費(fèi)用主要用于人員經(jīng)費(fèi)，用來維持機(jī)構(gòu)運(yùn)轉(zhuǎn)，可全部計入當(dāng)期政府運(yùn)行成本，部分項目支出當(dāng)期折舊或攤銷的部分也作為當(dāng)期政府運(yùn)行成本，如政府機(jī)關(guān)辦公用房建設(shè)支出、大型固定設(shè)備購置和維護(hù)成本等均是如此。

在決算審計發(fā)現(xiàn)問題的基礎(chǔ)上，審查本年盈余情況，關(guān)注政府是否存在利用往來款項、折舊攤銷等科目調(diào)節(jié)收益的盈余管理行為。編制政府綜合會計報表盡管不再從財政總預(yù)算會計取數(shù)，但由于實踐中單位在平行記賬時往往會出現(xiàn)錯誤，財務(wù)會計中的數(shù)據(jù)不一定準(zhǔn)確，因此，還要審查本年盈余與預(yù)算結(jié)余的主要差異，看是否存在應(yīng)平行記賬而未記賬或不應(yīng)平行記賬而記賬的問題，并查找原因，幫助政府會計人員深入理解財務(wù)會計和預(yù)算會計的內(nèi)在聯(lián)系，以期改進(jìn)平行記賬的運(yùn)行情況。對于出現(xiàn)的重大數(shù)據(jù)差異和重要事項信息披露不完整等情況，審計時要重點(diǎn)延伸核查，查閱原始憑證、文件等資料，揭示深層次原因。

2．行政區(qū)政府綜合會計報表審計

行政區(qū)政府綜合會計報表是從行政區(qū)整體角度反映其管轄范圍內(nèi)所有政府合并財務(wù)信息的全貌，它是在匯總行政區(qū)本級和所轄下級政府綜合會計報表的基礎(chǔ)上，采用抵銷方法合并編制而成。由于兩類報表的體例基本一致，所以審計的重點(diǎn)應(yīng)放在抵銷事項的處理上。

審計時首先要關(guān)注不同政府財政之間、政府部門與非同級政府財政之間、非同級政府部門之間的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項是否進(jìn)行了充分抵銷，本行政區(qū)內(nèi)各級政府能互相對賬、確認(rèn)一致的內(nèi)部交易事項是否做到應(yīng)抵盡抵，有無利用抵銷范圍來操縱盈余的現(xiàn)象，抵銷分錄有無錯誤，比如上下級政府財政之間的轉(zhuǎn)貸款，本金和利息是否用兩個分錄同時抵銷；其次要關(guān)注抵銷事項的范圍是否完整、準(zhǔn)確，是否存在應(yīng)抵銷未抵銷或不應(yīng)抵銷而抵銷的事項，特別是那些因信息不對稱或會計處理方式不同導(dǎo)致雙方科目不對應(yīng)、金額不一致而無法抵銷的，對于自行增設(shè)的抵銷清單之外的抵銷分錄，要根據(jù)實際情況判斷抵銷的必要性與合理性，是否存在過度抵銷的問題。

不同政府財政之間的抵銷，主要審計上下級政府財政之間的往來事項、上下級政府財政之間的地方政府債券轉(zhuǎn)貸款和主權(quán)外債轉(zhuǎn)貸款本金（或利息）、上下級政府財政之間的補(bǔ)助收支和上解收支、不同政府財政之間的援助收支等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項的抵銷處理；政府部門與非同級政府財政之間的抵銷，應(yīng)主要關(guān)注政府部門的來自非同級政府財政的撥款收入與對方政府財政的相關(guān)費(fèi)用之間的抵銷關(guān)系；非同級政府部門之間的抵銷，重點(diǎn)關(guān)注非同級政府部門之間的債權(quán)債務(wù)、收入費(fèi)用等事項的抵銷分錄。審計時不僅要關(guān)注涉及的報表項目和金額是否正確，還要檢查本行政區(qū)各級政府提供的經(jīng)濟(jì)往來資料是否完整、真實，核驗合并抵銷關(guān)系的對應(yīng)性，相互抵銷情況是否得到準(zhǔn)確反映，抵銷所需的明細(xì)信息是否完備，并審核抵銷分錄編制的完整性，有無已進(jìn)行匯總但未編制抵銷分錄的事項，特別是金額巨大的，本行政區(qū)的財務(wù)狀況和運(yùn)行情況能否真實反映。

（三） 報表附注及其他內(nèi)容審計

政府部門所屬單位層級和數(shù)量較多，部門會計報表合并較為復(fù)雜，審計時還要關(guān)注合并范圍是否正確，有無未納入合并范圍的單位以及合并范圍較上年變動的情況和原因；各預(yù)算單位會計政策是否一致，有無嚴(yán)重不一致導(dǎo)致的合并信息不可理解，會計估計是否合理，有無被濫用的情況；貨幣資金、預(yù)收賬款、單位管理費(fèi)用等重要項目的明細(xì)信息是否完整，是否便于理解，金額合計與主表中的相應(yīng)項目金額是否一致，以及報表的其他對應(yīng)關(guān)系是否正確，有無明顯異常。

要特別關(guān)注應(yīng)付工程款的規(guī)模及變動情況是否真實，與現(xiàn)場核實的已采購工程的交付進(jìn)度是否相符，通過查閱工程勘察、設(shè)計、監(jiān)理等相關(guān)合同，工程招投標(biāo)中標(biāo)合同，設(shè)備及材料采購合同，項目建設(shè)進(jìn)度情況說明等資料，審查是否存在越權(quán)審批、以租代購、挪用資金、以虛假發(fā)票列支套取資金等行為，有無項目完工后逾期償還或拖欠掛賬的情況。

對部門財務(wù)狀況有重大影響的其他事項，如擔(dān)保事項、未決訴訟或仲裁等重要或有事項、重要會計政策和會計估計變更等，要重點(diǎn)關(guān)注其預(yù)計影響金額是否合理，若無法預(yù)計金額，理由是否客觀、充分。對重要資產(chǎn)置換、無償調(diào)入（出）、捐入（出）等重要情況，還要注意信息的真實性。

對于政府綜合會計報表，同樣也要關(guān)注合并主體范圍、會計政策與會計估計運(yùn)用、重要項目明細(xì)信息、應(yīng)付工程款情況、對政府財務(wù)狀況有重大影響的其他事項，另外還要審查資產(chǎn)負(fù)債表日后重大事項、政府資源管理情況、大額資金分配去向、績效評價信息等內(nèi)容。關(guān)注在建工程中土地收儲項目的面積是否正確，項目的年初、年末金額有無異常，年末數(shù)小于1萬元的，原因是否屬實，重大公共工程項目的投資效益是否顯著，提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的能力有無明顯提升，擔(dān)保事項、未決訴訟或仲裁、承諾（補(bǔ)貼、代償）、救助等政府或有事項的預(yù)計金額是否合理，若無法預(yù)計金額，理由是否真實、可信。對行政事業(yè)單位資產(chǎn)負(fù)債匯總表、收入費(fèi)用匯總表等補(bǔ)充報表，要重點(diǎn)關(guān)注報表的內(nèi)容、格式和編制說明，是否能滿足反映政府內(nèi)部不同類型單位財務(wù)狀況的需要，呈現(xiàn)的信息是否充分，能否從局部分層次、分類別反映政府財務(wù)信息。未來的社?；鹗罩闆r與財政可持續(xù)性密切相關(guān)，由于當(dāng)前的報表并未對社?；鹞磥硪欢螘r間的收入、支出和結(jié)余采用精算方法計量現(xiàn)值，只分類列示了年末社?；饘舻馁Y金余額，缺少審計的基礎(chǔ)性數(shù)據(jù)，因此審計時需要著眼于財政中長期狀況及變化，分析和研判財政未來收支缺口，及時預(yù)測潛在財政風(fēng)險。

四、 政府財務(wù)報告審計思路和方法

（一） 政府財務(wù)報告審計總體思路

與國家審計其他類型相比，政府財務(wù)報告審計更具專業(yè)性和綜合性，不僅要求審計人員政府會計理論功底扎實、財務(wù)審計實踐經(jīng)驗豐富，能通過對政府部門（單位）資金流、物資流、業(yè)務(wù)流、信息流等的審計，摸清政府及部門的財務(wù)狀況和運(yùn)行情況、發(fā)現(xiàn)突出問題、揭示重大風(fēng)險，還要善于從宏觀上分析收集到的與問題和風(fēng)險有關(guān)的各種數(shù)據(jù)資料，提出防控政府財務(wù)風(fēng)險的建議。

在試審階段，政府財務(wù)報告審計要以完善政府財務(wù)報告審計制度為中心，以規(guī)范報告編制、提高編報質(zhì)量為目標(biāo)，審查政府綜合及部門財務(wù)報表的合法性、真實性，在所有重大方面是否符合政府會計準(zhǔn)則、相關(guān)會計制度和財務(wù)報告編制的規(guī)定，是否真實、公允反映了政府整體及部門的財務(wù)狀況和運(yùn)行情況，是否能夠反映財政的中長期可持續(xù)性。重點(diǎn)關(guān)注政府綜合財務(wù)報表編制的完整性與統(tǒng)一性、政府運(yùn)行的效果及財務(wù)風(fēng)險可控程度；關(guān)注重點(diǎn)部門、重點(diǎn)單位，厘清其控制的專戶和賬套情況，揭露和查處財務(wù)管理混亂、責(zé)任不清、嚴(yán)重違法違紀(jì)等問題；對建立內(nèi)部審計制度的，審查內(nèi)部審計制度的有效性，確保在完善管理制度方面取得成效。鑒于預(yù)算執(zhí)行審計主要鑒定財政收支的真實、合法和效益情況，與政府財務(wù)報告審計存在一定程度的重合或者說密切相關(guān)，應(yīng)統(tǒng)籌協(xié)調(diào)二者的工作機(jī)制［25］，在審計內(nèi)容方面做好溝通銜接，避免相同事項重復(fù)審計，并建立信息共享機(jī)制，合作開展審計數(shù)據(jù)采集、管理和使用工作，加大審計成果共用力度。

建議先審計政府綜合及部門會計報表項目及附注，探索和積累審計經(jīng)驗，要注意評價新的政府會計科目體系是否滿足權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的要求，科目的設(shè)置有無缺陷和不足，明細(xì)核算、輔助核算分類方式是否恰當(dāng)。政府會計準(zhǔn)則制度完備后，再逐步將政府財政財務(wù)管理情況及其他非財務(wù)事項納入審計范圍，主要關(guān)注政府資產(chǎn)負(fù)債和收入支出管理制度是否健全、管理責(zé)任有無明確、管理措施是否具體及管理成效是否顯著，建立一套完整的審計信息生成、公開、監(jiān)督和反饋機(jī)制。隨著政府財務(wù)報告審計制度的健全、審計辦法和審計指引框架的完善，再審計政府的財政經(jīng)濟(jì)分析情況，結(jié)合宏觀經(jīng)濟(jì)形勢和本地區(qū)經(jīng)濟(jì)形勢，重點(diǎn)對政府資產(chǎn)負(fù)債率、流動比率、現(xiàn)金比率、金融資產(chǎn)負(fù)債率等反映政府財務(wù)風(fēng)險及可控程度的指標(biāo)，政府收入費(fèi)用率、政府自給率、稅收收入比重、稅收依存度等反映政府財政財務(wù)運(yùn)行質(zhì)量和效率的指標(biāo)，政府負(fù)債率、稅收收入彈性、固定資產(chǎn)成新率、公共基礎(chǔ)設(shè)施成新率等反映財政中長期可持續(xù)性的指標(biāo)進(jìn)行分析和評價。通過“合并范圍、報表項目、明細(xì)信息、附注事項、財務(wù)分析”五個方面的審查，實現(xiàn)對政府財務(wù)報告的穿透式審計。

（二） 政府財務(wù)報告審計具體思路

政府財務(wù)報告審計和企業(yè)財務(wù)報告審計是審計基本理論在不同領(lǐng)域的應(yīng)用，審計活動除了內(nèi)容不同，技術(shù)層面都應(yīng)遵循基本的審計流程、次序和步驟，都應(yīng)以會計報表項目審計為基礎(chǔ)，根據(jù)現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚摚叨伎赏ㄟ^錯報風(fēng)險評估來確定審計重點(diǎn)，通過分析重大錯報風(fēng)險及可能的錯報手段，找到風(fēng)險識別和審計應(yīng)對之間的關(guān)鍵結(jié)合點(diǎn)，并采取針對性審計程序和策略。因此，企業(yè)財務(wù)報告審計的思路也基本適用于政府財務(wù)報告審計，不同的是，政府財務(wù)報告審計不僅要揭示部門和單位的重大錯報，還要從宏觀上評估財政中長期風(fēng)險，從更系統(tǒng)的角度揭示重大潛在風(fēng)險，審計思路要復(fù)雜一些。

首先，了解被審計政府部門的情況。由于未開展過此類審計，之前年份沒有審計工作底稿，審計開始前只能通過政務(wù)網(wǎng)站、電話咨詢、實地調(diào)查等方式，了解被審計部門及所屬單位的基本情況，包括機(jī)構(gòu)性質(zhì)、預(yù)算級次、主要職能、業(yè)務(wù)范圍、運(yùn)行情況、績效管理、會計政策、內(nèi)部控制等，初步評估政府部門會計報表的錯報風(fēng)險，是否會導(dǎo)致重大錯報。

具體了解哪些情況、了解到什么程度，取決于審計人員的職業(yè)判斷。要關(guān)注那些非常規(guī)業(yè)務(wù)和應(yīng)對突發(fā)公共事件所采取的非常規(guī)措施，看能否導(dǎo)致特別風(fēng)險，并組織審計業(yè)務(wù)骨干和特殊技術(shù)專家討論，判斷哪些科目容易錯報以及錯報的方式、錯報的領(lǐng)域、舞弊的可能性等。錯報風(fēng)險評估要貫穿政府部門財務(wù)報告審計始終，這是一個信息持續(xù)收集、分析的過程。

其次，分析政府部門的重大錯報風(fēng)險。應(yīng)認(rèn)真梳理政府部門的業(yè)務(wù)場景，重點(diǎn)從報告主體內(nèi)部控制現(xiàn)狀、外部制度環(huán)境兩方面著手識別。一是審查政府財務(wù)報告編制環(huán)節(jié)的內(nèi)部控制框架是否建立，要控制的具體風(fēng)險點(diǎn)是否明確，對不同性質(zhì)風(fēng)險是否采取相應(yīng)的控制方法和具體的應(yīng)對策略，內(nèi)部控制執(zhí)行機(jī)制是否有效及監(jiān)督機(jī)制和分工協(xié)作機(jī)制等是否健全。根據(jù)內(nèi)部控制現(xiàn)狀和業(yè)務(wù)活動情況，可使用頭腦風(fēng)暴法分析和研判重大錯報風(fēng)險的領(lǐng)域、原因及影響，如以往年度用債券資金形成的公共基礎(chǔ)設(shè)施，由于政府部門資產(chǎn)管理基礎(chǔ)比較薄弱，多數(shù)公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)并未納入行政事業(yè)單位的資產(chǎn)管理，很多資產(chǎn)價值底數(shù)不清、沒有登記會計賬簿，直接導(dǎo)致有關(guān)資產(chǎn)數(shù)據(jù)缺失，資產(chǎn)賬實不符問題比較嚴(yán)重，其完整性、計價和分?jǐn)偪赡艽嬖谥卮箦e報風(fēng)險。二是審查是否存在為了滿足制度要求或應(yīng)對制度約束而故意重大錯報的可能，如在政績考核壓力下往往傾向于虛構(gòu)收入，特別是在稅源結(jié)構(gòu)單一、財源不足的地區(qū)，稅務(wù)、財政部門可能會通過預(yù)征預(yù)借等方式，將下年度的稅款提至本期入庫，導(dǎo)致收入在發(fā)生、準(zhǔn)確性、截止三個層面存在重大錯報風(fēng)險，法定融資渠道不能籌足所需資金時，政府還可能通過違規(guī)出具承諾函、簽訂政府購買服務(wù)協(xié)議、明投實債方式融資、重大項目建設(shè)長期拖欠工程款等方式變相舉借債務(wù)而不予列報或披露，導(dǎo)致負(fù)債在完整性、計價和分?jǐn)?、列報和披露三個層面存在重大錯報風(fēng)險；審查是否存在對新的政府會計準(zhǔn)則制度理解不深入、對新的政策要求把握不準(zhǔn)導(dǎo)致的非主觀故意重大錯報，如《政府會計準(zhǔn)則第2號——投資》中長期股權(quán)投資的權(quán)益法核算，若對權(quán)益法的處理原則領(lǐng)會不透，被投資單位所有者權(quán)益變動時，可能只按應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額確認(rèn)了投資損益，而未同時調(diào)整長期股權(quán)投資賬面余額，導(dǎo)致長期股權(quán)投資的計價存在重大錯報風(fēng)險。當(dāng)然，也要關(guān)注會計核算工作本身引起的重大錯報風(fēng)險。

再次，對重大錯報風(fēng)險實施審計程序。若重大錯報風(fēng)險與內(nèi)部控制環(huán)境有關(guān)，如會計人員缺乏誠信、內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)形同虛設(shè)，不易歸為某類業(yè)務(wù)/事項、賬戶余額和披露的具體認(rèn)定，風(fēng)險概率較大，除了實質(zhì)性程序和細(xì)節(jié)測試，還應(yīng)采取一些其他措施，如收集審計證據(jù)時要保持謹(jǐn)慎和懷疑的態(tài)度，配備政府審計經(jīng)驗豐富的人員或聘請政府會計專家為顧問，采用報告主體無法預(yù)見或不能事先了解的審計程序。若重大錯報風(fēng)險能具體到某個項目，如銀行存款、存貨、研發(fā)支出，可采用內(nèi)部控制測試和實質(zhì)性程序，執(zhí)行內(nèi)控測試的前提是預(yù)期控制是有效的并能減少實質(zhì)性程序工作量、降低審計成本。但前文已述及，政府部門設(shè)立內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的不多，因此重大錯報風(fēng)險概率較大。由于報表的錯報手段具有復(fù)雜性和隱蔽性，獲取審計證據(jù)要通過多種手段、途徑和方法，不同情況的錯報要采取不同的審計策略。對于非主觀故意的誤解、錯誤等導(dǎo)致的錯報，一般只收集內(nèi)部證據(jù)即可，對于主觀故意的舞弊、虛假陳述等導(dǎo)致的錯報，還要運(yùn)用多種程序收集外部證據(jù)，如明投實債方式融資，應(yīng)關(guān)注投資主體的運(yùn)作方式，核查項目合同等資料并與政府方、項目方、參與方等進(jìn)行訪談，根據(jù)參與方的收益形式和項目方的管理機(jī)制判斷是投資抑或負(fù)債；重大項目建設(shè)長期拖欠工程款，應(yīng)對項目建設(shè)的進(jìn)度實地訪談了解，核查監(jiān)理記錄、工程款結(jié)算單和會計記賬情況。實施進(jìn)一步程序后，根據(jù)得到的審計證據(jù)判斷出的風(fēng)險水平若與風(fēng)險初步評估時的不符，則應(yīng)修正之前的風(fēng)險評估結(jié)果，并修正原計劃實施的下一步程序的時間和范圍。

最后，進(jìn)行整體復(fù)核、形成審計意見和審計決定。審計工作結(jié)束前，采用分析性程序?qū)φ攧?wù)報告審計事項進(jìn)行整體復(fù)核，解釋各報表項目年度間發(fā)生變化的原因及其與預(yù)期結(jié)果的重大差異，以證實報表中所有信息與審計人員了解的情況一致、與審計證據(jù)一致。復(fù)核時若識別出之前未發(fā)現(xiàn)的重大錯報風(fēng)險，則應(yīng)權(quán)衡之前對各類業(yè)務(wù)/事項、賬戶余額、披露等的風(fēng)險評估是否恰當(dāng)，是否需要追加審計程序。得出審計結(jié)論前，要從整體上評價審計證據(jù)是否充分、適當(dāng)，審計風(fēng)險是否已降至可接受的低水平。對審計證據(jù)的評價也要貫穿整個審計流程，不斷進(jìn)行分析、測試，以揭示財務(wù)風(fēng)險。發(fā)表審計意見時，要結(jié)合發(fā)現(xiàn)錯報的重要性

關(guān)于重要性的確定，《國家審計準(zhǔn)則》第七十一條規(guī)定“需要對財務(wù)報表發(fā)表審計意見的，審計人員可以參照中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定確定和運(yùn)用重要性”，可參考借鑒中注協(xié)2015年3月發(fā)布的《中國注冊會計師職業(yè)判斷指南》中有關(guān)重要性確定的內(nèi)容。

、錯報的性質(zhì)及更正情況，依據(jù)《國家審計準(zhǔn)則》（審計署令第8號）作出，同時考慮審計范圍受到限制的情形。當(dāng)然，政府綜合財務(wù)報告的審計意見也要適當(dāng)考慮各部門財務(wù)報告的審計意見，并對財政風(fēng)險作出評價。

從公共受托責(zé)任內(nèi)涵看，評價財政風(fēng)險不僅要關(guān)注財政可持續(xù)性，更要考慮財政政策執(zhí)行效果，是一個持續(xù)的綜合判斷過程?；谡攧?wù)報告信息，當(dāng)財政風(fēng)險預(yù)警機(jī)制缺失時，審計要揭示出財政管理中的風(fēng)險隱患和苗頭問題，發(fā)揮風(fēng)險防控和預(yù)警功能，將不利因素盡早化解在源頭，推動建立制度完善、預(yù)防超前、監(jiān)督有力的財政風(fēng)險預(yù)警機(jī)制；若是建立了預(yù)警機(jī)制，要評價財政風(fēng)險預(yù)警機(jī)制的有效性，若發(fā)現(xiàn)當(dāng)前預(yù)警模型和所用會計估計不合理，審計中應(yīng)重新建模、科學(xué)評估，注重點(diǎn)面結(jié)合，按崗位和業(yè)務(wù)流程梳理出各個風(fēng)險點(diǎn)特別是高風(fēng)險點(diǎn)，并分析其成因，推動完善財政風(fēng)險預(yù)警機(jī)制及指標(biāo)評價體系。

財政可持續(xù)性風(fēng)險可重點(diǎn)從社?；鹑笨诤偷胤秸詡鶆?wù)風(fēng)險兩個方面考察。隨著中國人口老齡化的加速，社?；鹑笨谌找嬖龃螅叨纫蕾囏斦a(bǔ)貼，財政部數(shù)據(jù)顯示2020年當(dāng)年社保基金缺口已超過6000億元，這是有數(shù)據(jù)以來第一次出現(xiàn)當(dāng)年收支缺口，政府的社會保障付款壓力劇增；自2008年金融危機(jī)以來，地方政府性債務(wù)受到越來越多的關(guān)注，其規(guī)模已成為地方財政的沉重包袱，成為影響財政安全的重要因素。從財政政策多年執(zhí)行情況看，執(zhí)行不及時、不到位的問題比較多，針對政府財務(wù)報告信息，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注保障和改善民生、減稅降費(fèi)、壓縮政府行政運(yùn)行成本等財政政策的實施效果，如保障性住房的規(guī)模和變動情況反映民生政策的落實效果，稅收收入及非稅收入的規(guī)模和變動情況反映政府減稅降費(fèi)政策的執(zhí)行效果，工資福利費(fèi)用及商品和服務(wù)費(fèi)用等的規(guī)模和變動情況一定程度上反映政府壓縮運(yùn)行成本政策的執(zhí)行力度，并在審查重大錯報風(fēng)險基礎(chǔ)上，通過將相關(guān)指標(biāo)與預(yù)期比較、縱向趨勢分析、橫向比較分析，對有關(guān)財政政策的執(zhí)行效果實施多角度評價，揭示不同年度間、不同地區(qū)間財政政策的執(zhí)行風(fēng)險差異。具體要關(guān)注以下問題：

政策落實責(zé)任主體是否明確、責(zé)任是否懸空、部門之間有無推諉扯皮現(xiàn)象，是否存在責(zé)任意識缺失、遇到困難不愿擔(dān)當(dāng)能推則推能躲則躲等情況；改革政策是否存在消極抵制、消極應(yīng)付、選擇性落實、象征性執(zhí)行，能否見到實效，上級、人大、社會對落實的監(jiān)督有無跟上；新政策是否存在宣傳不到位、基層群眾不知情不了解，部門有無截留政策或推遲政策執(zhí)行；干部能力是否存在不足、能否領(lǐng)會上級意圖并找到落實政策的抓手，對干部政策水平、業(yè)務(wù)能力和職業(yè)素養(yǎng)有無專門培訓(xùn)以解決本領(lǐng)恐慌問題；政策落實是否缺乏動力，對政策落實的考核是否科學(xué)、有無獎懲機(jī)制、有無敷衍應(yīng)付不認(rèn)真考核的問題。

（三） 政府財務(wù)報告審計方法

政府財務(wù)報告審計涉及單位多、層級多、環(huán)節(jié)多，涉及大量基礎(chǔ)信息的完備性審核和層層抵銷、調(diào)整分錄的準(zhǔn)確性審核，審計內(nèi)容的復(fù)雜性對審計方法提出了更高要求。由于審計署尚未啟動政府財務(wù)報告審計試點(diǎn)，還沒有明確的試點(diǎn)工作方案，該項審計實踐層面的探索并沒有大規(guī)模開始，因此，對政府財務(wù)報告審計方法的研究很少見，相關(guān)的文獻(xiàn)寥寥無幾。周山和劉金杰依據(jù)政府會計準(zhǔn)則制度，分析了高校財務(wù)報告的審計重點(diǎn)并指出了相應(yīng)的審計方法［26］；深圳市日浩智能財經(jīng)研究院課題組等闡述了政府財務(wù)報告風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷牧鞒碳皩嵤┓椒?，同時指出財政經(jīng)濟(jì)分析部分要以審核分析指標(biāo)、中長期預(yù)測信息為主［27］。對政府部門財務(wù)報告審計，可綜合運(yùn)用觀察、詢問、抽查、重新計算、函證、盤點(diǎn)等方法，為了便于量化和控制風(fēng)險，應(yīng)當(dāng)運(yùn)用社會審計的重要性原則和統(tǒng)計抽樣方法，并通過改變樣本數(shù)量調(diào)整抽樣偏差；對政府綜合財務(wù)報告審計，由于各級行政區(qū)下轄的政府主體數(shù)量不多且它們的財政發(fā)展不平衡、財務(wù)狀況差異較大，為了獲取代表性較高的樣本，也受限于人力、時間等因素，各級審計機(jī)關(guān)可以采用判斷抽樣方法，但必須對各級行政區(qū)的基本情況十分清楚，以減少主觀判斷的抽樣偏差。

黨的十九大報告要求“推動互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)、人工智能和實體經(jīng)濟(jì)深度融合”，二十大報告又要求“加快發(fā)展數(shù)字經(jīng)濟(jì)，促進(jìn)數(shù)字經(jīng)濟(jì)和實體經(jīng)濟(jì)深度融合”，這為審計機(jī)關(guān)的工作方式轉(zhuǎn)變指明了方向。為繼續(xù)貫徹科技強(qiáng)審要求，需要以信息技術(shù)為支撐，以政府財務(wù)報告編制系統(tǒng)、國庫集中支付系統(tǒng)、預(yù)算管理一體化系統(tǒng)和各預(yù)算單位會計核算系統(tǒng)為參照，開發(fā)功能完備、運(yùn)行穩(wěn)定的政府財務(wù)報告審計系統(tǒng)，并對接政府各部門、單位的業(yè)務(wù)信息系統(tǒng)；不斷創(chuàng)新審計技術(shù)和方法，按照“搭建審計平臺、增加數(shù)據(jù)流量、強(qiáng)化數(shù)據(jù)分析、實現(xiàn)信息共享”的路徑，分層次、分步驟整合政府財務(wù)數(shù)據(jù)、業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)和有關(guān)部門的行業(yè)數(shù)據(jù)，以及相關(guān)的圖片、音頻、視頻、超媒體等非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)資源；組建大數(shù)據(jù)分析團(tuán)隊，通過“線上+線下”模式，對采集到的電子數(shù)據(jù)和文本信息進(jìn)行挖掘、分析，審計人員要有時空思維，從多個角度對問題進(jìn)行延伸性、拓展性和發(fā)散性思考以獲得時空發(fā)展上連續(xù)性和整體性的洞見；探索大數(shù)據(jù)環(huán)境下的有效審計方法，如采用資產(chǎn)（收入）趨勢分析、負(fù)債（費(fèi)用）結(jié)構(gòu)分析、業(yè)務(wù)效率和效果綜合分析等方法，嘗試采用區(qū)塊鏈技術(shù)［28］，如利用分布式賬本開展聯(lián)合審計和實時審計，提高審計效率、優(yōu)化審計流程，推動政府部門財務(wù)報告審計的技術(shù)創(chuàng)新。

省級審計機(jī)關(guān)要牽頭建立匯集全省行政單位、事業(yè)單位、社會團(tuán)體等基礎(chǔ)會計數(shù)據(jù)的大數(shù)據(jù)審計系統(tǒng)；市級以下審計機(jī)關(guān)要做好會計數(shù)據(jù)收集和整理的基礎(chǔ)工作，推進(jìn)國有企事業(yè)單位、金融機(jī)構(gòu)、行政部門等與審計機(jī)關(guān)的會計信息共享，提高審計數(shù)據(jù)采集效率。要完善政府財務(wù)報告數(shù)字化審計平臺的數(shù)據(jù)整合功能，加快實現(xiàn)會計數(shù)據(jù)的兩大關(guān)聯(lián)：第一，上下級財政部門之間的會計數(shù)據(jù)關(guān)聯(lián)，實現(xiàn)省、市、縣（區(qū)）、鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）四級財政財務(wù)的縱向?qū)徲?；第二，同級財政部門與預(yù)算單位之間的會計數(shù)據(jù)關(guān)聯(lián)，以便全面掌控財政資金分配，實現(xiàn)各類財政資金的橫向?qū)徲?。同時，加強(qiáng)數(shù)字化審計系統(tǒng)的基礎(chǔ)研究，制定標(biāo)準(zhǔn)、統(tǒng)一的接口規(guī)范，實現(xiàn)中央政府財務(wù)報告審計系統(tǒng)與省級財務(wù)報告審計系統(tǒng)的有效對接和互聯(lián)互通，保證政府財務(wù)報告審計的時效性。另外，審計機(jī)關(guān)應(yīng)推動財政部門及各預(yù)算單位建立健全內(nèi)部審計制度，充分利用內(nèi)部審計力量，可以借鑒美國的做法，采用同級審、聯(lián)合審、交叉審等方式，對政府及部門財務(wù)開展內(nèi)部審計鑒證，以提高政府財務(wù)報告的可信性。

由于政府組成部門眾多、業(yè)務(wù)往來頻繁，報表合并抵銷涉及海量數(shù)據(jù)的匹配處理，比企業(yè)并表工作復(fù)雜得多，特別是所屬單位多、級次多、規(guī)模大的部門是政府財務(wù)報告編制和審計的難點(diǎn)，各地區(qū)要積極推進(jìn)政府財務(wù)報告大數(shù)據(jù)審計。首先，對重要政府部門（單位）信息系統(tǒng)的穩(wěn)定性、可靠性進(jìn)行審查，促進(jìn)被審計單位引入大數(shù)據(jù)技術(shù)、改進(jìn)數(shù)據(jù)庫管理系統(tǒng)、建設(shè)數(shù)字化在線共享平臺，試水財政財務(wù)收支、政府投資、國債管理、成本費(fèi)用等業(yè)務(wù)模塊的數(shù)字化審計新方式，推動政府財務(wù)數(shù)字化審計的模塊化、程序化。其次，采用數(shù)據(jù)挖掘等新技術(shù)，運(yùn)用實時聯(lián)網(wǎng)審計新模式，實現(xiàn)政府會計數(shù)據(jù)篩選、分析和審計的同步，并以延伸審計為重要依托，根據(jù)問題和可疑線索重點(diǎn)核查，力求實現(xiàn)精準(zhǔn)監(jiān)督、精準(zhǔn)打擊，提高政府財務(wù)報告審計的整體效能。最后，充分利用已有的審計資料和數(shù)據(jù)，做好數(shù)據(jù)的挖掘和加工整理、財務(wù)數(shù)據(jù)與業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的比對和關(guān)聯(lián)分析，以及跨行業(yè)、跨領(lǐng)域的深度分析，揭示政府部門在成本費(fèi)用控制、業(yè)務(wù)表現(xiàn)、財政政策執(zhí)行等方面的疑點(diǎn)和問題，并預(yù)測政府未來的財政可持續(xù)性，這也是利用大數(shù)據(jù)分析的主要目的。

五、 結(jié)語

政府財務(wù)報告審計制度建設(shè)正處于探索和完善階段，理論研究和實踐基礎(chǔ)還比較薄弱，為了使政府財務(wù)報告審計有一個良好開端，使這一重要工作高質(zhì)量推進(jìn)下去，審計機(jī)關(guān)要設(shè)立政府財務(wù)報告審計處，制定“政府財務(wù)報告審計中長期規(guī)劃”，創(chuàng)新審計資源整合模式、優(yōu)化審計組織管理方式、培養(yǎng)和引進(jìn)精通計算機(jī)的數(shù)字化審計人才，改變傳統(tǒng)審計作業(yè)模式，并加強(qiáng)配套規(guī)章體系建設(shè)，以增強(qiáng)制度層次的約束力。要推動建立健全境外國有資產(chǎn)審計制度，探索境外國有資產(chǎn)委托審計模式，使中國政府持有股權(quán)的國有企業(yè)的境外分支機(jī)構(gòu)及境外國有資產(chǎn)全部納入政府財務(wù)報告審計，保證政府股權(quán)投資收益境外部分計算的真實性、完整性。要建立政府財務(wù)報告審計數(shù)據(jù)實時可視化系統(tǒng)，優(yōu)化審計數(shù)據(jù)動態(tài)采集管理機(jī)制，推進(jìn)財政、金融、稅務(wù)、保險、國有企業(yè)等領(lǐng)域的審計綜合分析網(wǎng)絡(luò)建設(shè)，做到實時跟蹤、動態(tài)監(jiān)控、分散核查、及時整改，短時間內(nèi)不能整改到位的要制訂整改計劃逐步實施。同時，落實研究型審計工作要求，要研究有關(guān)國家的政府財務(wù)報告審計和本國的企業(yè)財務(wù)報告審計，結(jié)合各級政府部門及各類事業(yè)單位的特點(diǎn)，分析哪些做法能直接借鑒、哪些做法可作必要改良，并從各個被審計部門、單位的個性問題中總結(jié)出共性的審計方案，逐步探索形成中國特色的政府財務(wù)報告審計理論與實務(wù)。

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［責(zé)任編輯：黃? 燕］

The Subject， Content and Methods of Government Financial Report Auditing

SUN Jiakui

（Guanghua School of Management， Peking University， Beijing 100871， China）

Abstract：

The auditing system of government financial reports with Chinese characteristics is still being perfected， and some key problems need to be solved urgently. Based on the legal and institutional environment of China， according to the main line of "who should audit - what audit - how audit"， the paper discusses the auditing subject and its independence， auditing content， auditing ideas and methods of government financial reports. The research holds that the status of auditing subject of national audit institutions should not be changed because there is no change in the movement process of financial fund， and the purchase of social audit should limit the scope of auditing objects， innovate the payment of auditing fees and strengthen the control of auditing quality. It is necessary to set up national， provincial， municipal and county audit committees， which are elected by the National People's Congress and Local People's Congresses at all levels， audit institutions at all levels can serve as the decision-making executive agencies of auditing committees at the same level， no longer accountable to the people's governments at the same level， operate independently of the government system， and then be removed from the government sequence when the time is right. Not to audit the medium and long-term sustainability of finance for the time being， first audit the two core financial statements， focus on the completeness of basic information， the adequacy of offsetting and the accuracy of adjustment， and whether there is any behavior of manipulating earnings by using offset threshold， after the system of government accounting standards is complete， then audit the government's financial management and other matters. It is necessary to combine the use of statistical sampling and judgment sampling methods to promote the big data audit of government financial reports， and realize the correlation of accounting data between upper and lower levels of finance and between finance and budget units at the same level.

Key Words： government financial report auditing； accrual basis； auditing subject； auditing content； auditing methods；? national audit； auditing supervision； reform of auditing management system；

socialist

auditing system with Chinese characteristics