張紫娟

（陜西空港新城創(chuàng)新投資有限公司，西安 710000）

1 引言

隨著經(jīng)濟的蓬勃發(fā)展和會計準則的持續(xù)完善，2017 年財政部發(fā)布的新收入準則為企業(yè)收入確認提供了更為明晰和嚴格的指導(dǎo)。新準則明確了企業(yè)應(yīng)以是否為主要責任人為判斷基準，選擇總額法或凈額法進行收入確認，為企業(yè)提供了明確的操作方向。總額法與凈額法作為收入確認的兩大核心方法，在新準則下各自具有獨特的應(yīng)用場景和深遠影響。然而，隨著商業(yè)模式的日益多樣化和復(fù)雜化，收入確認與計量的問題也愈發(fā)突出，使得收入確認變得更為復(fù)雜。不同企業(yè)根據(jù)自身業(yè)務(wù)特點和需求，選擇總額法或凈額法進行收入確認，這在某種程度上降低了同行業(yè)間會計信息的可比性。因此，深入審視和探討原準則中的收入確認和計量原則，以應(yīng)對實務(wù)中的挑戰(zhàn)，顯得尤為重要。本文以融資性貿(mào)易業(yè)務(wù)為切入點，深入分析了總額法與凈額法在收入確認過程中的判斷標準及注意事項，旨在為企業(yè)提供實務(wù)操作中合理、合規(guī)進行收入確認的參考，確保企業(yè)財務(wù)報表的真實性和準確性，為企業(yè)的穩(wěn)健發(fā)展奠定堅實基礎(chǔ)。

2 新收入準則下的收入確認方法

2.1 新收入準則簡述

新收入準則作為國際財務(wù)報告準則（IFRS）及中國企業(yè)會計準則體系的重要組成部分，旨在為企業(yè)構(gòu)建一套統(tǒng)一且規(guī)范的收入確認與計量框架。新準則強調(diào)以合同為核心，緊密結(jié)合交易的商業(yè)實質(zhì)，從而確保收入確認的準確性和透明度。

在新收入準則下，企業(yè)需遵循“五步法模型”進行收入確認。第一，識別與客戶簽訂的合同；第二，分析合同中規(guī)定的各項履約義務(wù)；第三，確定交易的總金額；第四，將交易金額合理分攤至各項履約義務(wù)；第五，在履行各項履約義務(wù)的過程中，按進度或完成情況進行收入確認。通過實施新收入準則，企業(yè)能夠更規(guī)范、更準確地確認收入，為財務(wù)報告提供更為可靠的信息。這不僅有助于提振投資者的信心，也有助于提高市場的透明度和公平性。

2.2 總額法與凈額法的定義與應(yīng)用

總額法，就是企業(yè)在確認收入時，將合同的總金額視為自身的收入，不考慮與第三方的結(jié)算關(guān)系。這種方法適用于企業(yè)在交易中占據(jù)主導(dǎo)地位，對交易過程擁有完全控制權(quán)的情形。而凈額法則不同，其要求企業(yè)在確認收入時，先計算合同金額與支付給第三方的款項之間的差額，然后以此差額作為實際收入。這種方法通常適用于企業(yè)在交易中處于從屬地位，或者第三方結(jié)算關(guān)系對交易的經(jīng)濟實質(zhì)產(chǎn)生重要影響的情況。

3 新收入準則下總額法與凈額法確認的重要性

在新收入準則的框架下，總額法和凈額法的確認具有不可忽視的重要性，這不僅體現(xiàn)在規(guī)范企業(yè)行為、減少操作空間上，還體現(xiàn)在增強同行業(yè)會計信息可比性上。

首先，總額法和凈額法的規(guī)范確認有助于減少企業(yè)的操作空間，提高財務(wù)報告的準確性和透明度。過去，一些企業(yè)可能會根據(jù)自身的報表需求，隨意選擇收入確認方法，以達到美化業(yè)績或規(guī)避退市風(fēng)險的目的。然而，新收入準則的實施，使得收入確認方法的選擇更加規(guī)范化和標準化，企業(yè)無法再隨意操縱收入數(shù)據(jù)。這有助于保護投資者的利益，防止企業(yè)利用收入確認方法進行財務(wù)造假或誤導(dǎo)投資者。

其次，新收入準則對總額法和凈額法的指引增強了同行業(yè)會計信息的可比性。在舊準則下，由于缺乏明確的指引，不同企業(yè)在面對相似業(yè)務(wù)時可能采用不同的收入確認方法，導(dǎo)致同行業(yè)之間的會計信息難以比較。而新準則的實施，使得企業(yè)在選擇總額法或凈額法時有了更明確的依據(jù)和標準，從而提高了同行業(yè)會計信息的可比性和一致性。這有助于投資者和其他利益相關(guān)者更準確地了解企業(yè)的經(jīng)營狀況和業(yè)績水平，作出更明智的決策。

4 新收入準則下總額法與凈額法確認收入的判別

4.1 業(yè)務(wù)背景與特性

在當前的市場環(huán)境下，大型國企面臨著日益嚴峻的業(yè)績考核壓力，為應(yīng)對這一挑戰(zhàn)，其傾向于采用“短、平、快”的貿(mào)易策略，以迅速達成收入考核目標。相較于民營企業(yè)，大型國企在資金方面具有顯著優(yōu)勢，這主要得益于其較高的銀行信用評級和多元化的融資途徑。因此，部分國企通過利用融資性貿(mào)易的利率差異，實現(xiàn)了可觀的利潤增長。同時，為緩解融資壓力，民營企業(yè)也逐漸涉足這一領(lǐng)域，與國企形成互利共贏的合作關(guān)系。

然而，融資性貿(mào)易的合規(guī)性一直備受關(guān)注。根據(jù)《關(guān)于進一步排查中央企業(yè)融資性貿(mào)易業(yè)務(wù)風(fēng)險的通知》，融資性貿(mào)易被界定為無商業(yè)實質(zhì)的違規(guī)業(yè)務(wù)，主要以出借資金為目的。這類業(yè)務(wù)通常涉及與上下游企業(yè)簽訂格式相似的貿(mào)易合同、交貨地點統(tǒng)一、大額預(yù)付款支付、上下游企業(yè)關(guān)聯(lián)及銀行參與等特點。

4.2 業(yè)務(wù)模式與核算分析

融資性貿(mào)易的本質(zhì)在于提供融資服務(wù)而非傳統(tǒng)的商品交易。然而，在實際操作中，由于貿(mào)易合同條款的表面性，這類業(yè)務(wù)往往被誤認為是一般貿(mào)易業(yè)務(wù)，導(dǎo)致收入確認方式出現(xiàn)偏差。全額確認收入的方式忽視了融資性質(zhì)，使得企業(yè)的財務(wù)報表無法真實反映其經(jīng)濟狀況。為準確反映業(yè)務(wù)的經(jīng)濟實質(zhì)，企業(yè)應(yīng)基于融資性貿(mào)易的特點，采用凈額法確認貿(mào)易收入。這有助于避免收入和成本的虛增，使財務(wù)指標更貼近企業(yè)的實際運營情況。

在選擇總額法還是凈額法時，企業(yè)應(yīng)深入分析交易中的履約義務(wù)性質(zhì)。若企業(yè)承諾自行提供商品，則其角色是主要責任人，應(yīng)采用總額法；若企業(yè)僅扮演協(xié)助他人的角色，安排他人提供商品，則其身份為代理人，更適合采用凈額法。此外，企業(yè)需綜合考慮上下游合同條款、存貨控制權(quán)、售價決定權(quán)及風(fēng)險報酬承擔情況等因素，以作出更為合理的收入確認選擇。

通過上述分析可以看出，在新收入準則下，企業(yè)應(yīng)根據(jù)融資性貿(mào)易的經(jīng)濟實質(zhì)和交易中的履約義務(wù)性質(zhì)，合理選擇總額法或凈額法來確認收入。這有助于企業(yè)更準確地反映其財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，為報表使用者提供更可靠的財務(wù)信息。

4.3 收入確認方法：總額法與凈額法的抉擇

深入剖析大型國企在融資性貿(mào)易交易模式中所扮演的角色，是判定其收入確認方法的核心。這一分析應(yīng)當圍繞合同核心條款、定價自主權(quán)及承擔的信用風(fēng)險等關(guān)鍵交易要素展開，同時，結(jié)合會計準則進行專業(yè)判斷。

首先，需要明確企業(yè)是否為首要義務(wù)人，即是否承擔向客戶銷售商品或提供勞務(wù)的首要責任。在融資性貿(mào)易中，企業(yè)通常在接到客戶訂單并收取貨款后，才向上游企業(yè)進行采購并支付款項。商品直接由上游企業(yè)送達下游客戶指定的地址，并由其負責驗收。退換貨流程亦由下游客戶先退回至該企業(yè)，再由該企業(yè)向上游公司提出退換。在這一過程中，企業(yè)更多扮演的是中間協(xié)調(diào)者的角色，并未承擔上游供應(yīng)商在數(shù)量、質(zhì)量、價格、交貨等方面的風(fēng)險。這些風(fēng)險主要由下游客戶承擔，企業(yè)主要負責安排運輸和進行中間協(xié)調(diào)。因此，從合同履行的視角來看，企業(yè)并非首要義務(wù)人，對合同的履行不承擔主要責任。

其次，需要分析企業(yè)是否承擔存貨風(fēng)險。存貨風(fēng)險涉及商品價格波動、商品損毀、滯銷積壓等可能導(dǎo)致的無法獲得補償?shù)娘L(fēng)險。這需要相關(guān)人員審視企業(yè)與供應(yīng)商之間的合同是否有效降低了企業(yè)的存貨風(fēng)險。雖然企業(yè)可能擁有自有倉庫對商品進行直接管理，但如果商品直接從上游供應(yīng)商發(fā)貨至下游客戶，且企業(yè)在銷售完成前并未取得商品的所有權(quán)和控制權(quán)，則無法從中獲益。此外，企業(yè)亦不承擔價格波動、滯銷積壓、貨物損耗等風(fēng)險。在實際操作中，企業(yè)常通過合同條款將商品購銷過程中的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給上游供應(yīng)商。因此，可以判斷企業(yè)在該交易模式中并未承擔存貨風(fēng)險。

再次，需要考察企業(yè)是否擁有自主定價權(quán)。自主定價權(quán)意味著企業(yè)有權(quán)決定商品的銷售價格，并能主導(dǎo)商品的使用和獲取經(jīng)濟利益。然而，部分企業(yè)在交易中可能無法自主決定商品銷售對象或定價空間有限，收入實質(zhì)上表現(xiàn)為傭金形式。即使企業(yè)自行定價，但如定價過高可能導(dǎo)致客戶轉(zhuǎn)向其他渠道，則企業(yè)的定價權(quán)實為有限。這表明企業(yè)從此類商品中獲得的利益有限。

最后，需要分析企業(yè)是否承擔產(chǎn)品銷售和服務(wù)相關(guān)的主要信用風(fēng)險。信用風(fēng)險主要源于下游客戶。若企業(yè)在銷售過程中先全額預(yù)收下游客戶貨款再進行采購，則實質(zhì)上消除了下游客戶的信用風(fēng)險，企業(yè)和上游供應(yīng)商均不承擔信用風(fēng)險。

綜合融資性貿(mào)易業(yè)務(wù)的特征，雖然企業(yè)分別與供應(yīng)商和客戶簽署購銷合同，但企業(yè)與供應(yīng)商之間的交易并不獨立于企業(yè)與下游客戶之間的交易。企業(yè)在商品轉(zhuǎn)讓給客戶前，并未取得控制權(quán)，未承擔真正的存貨風(fēng)險，無實質(zhì)定價權(quán)，亦不承擔下游信用風(fēng)險。因此，根據(jù)收入準則，企業(yè)在該交易中的角色更接近代理人，主要通過賺取有限價差獲取收入。為避免虛增收入，確保相關(guān)指標與同行業(yè)企業(yè)可比，并符合企業(yè)會計準則的規(guī)定，采用凈額法確認收入更為合理。

5 存在的問題

首先，在會計實務(wù)運作中，存在判斷結(jié)論的多樣化問題，不同的判斷依據(jù)可能導(dǎo)致相互矛盾的結(jié)論。企業(yè)在業(yè)務(wù)推進過程中，一方面展現(xiàn)出其作為貿(mào)易鏈條主要責任人的特征；另一方面透露出其作為代理人的跡象。這種復(fù)雜性使得企業(yè)難以滿足總額法確認收入的所有標準。

其次，修改合同條款以夸大收入的問題也不容忽視。在實務(wù)操作中，一些企業(yè)為達到更高的收入業(yè)績目標，采取修改合同條款的手法，故意將業(yè)務(wù)打造成符合總額法收入展示的模式和特征。這種行為不僅導(dǎo)致企業(yè)財務(wù)報表信息的失真，也削弱了其與其他企業(yè)信息的可比性。原本應(yīng)當通過凈額法確認的收入業(yè)務(wù)，被錯誤地以總額法核算，進而虛增企業(yè)收入。

6 實務(wù)應(yīng)對策略

6.1 綜合權(quán)衡判斷

在選擇收入確認方法時，企業(yè)應(yīng)審慎考慮以下核心要素：首先，企業(yè)應(yīng)審視自身在業(yè)務(wù)鏈條中的角色，判斷其是否承擔向客戶轉(zhuǎn)移商品或服務(wù)的核心履約職責；其次，分析企業(yè)在貨物流轉(zhuǎn)過程中是否承擔存貨風(fēng)險，這涉及對供應(yīng)鏈管理的深入理解和評估；再次，明確企業(yè)是否擁有定價權(quán)，即能否自主決定銷售商品或服務(wù)的價格，這關(guān)系到企業(yè)的市場地位和議價能力；最后，綜合業(yè)務(wù)的具體情況，結(jié)合合同條款、貨物特性、管理模式等相關(guān)信息，深入分析企業(yè)是否擁有貨物流轉(zhuǎn)過程中的實質(zhì)控制權(quán)。

在實質(zhì)控制權(quán)的判斷上，應(yīng)遵循一定的優(yōu)先級：首先，評估企業(yè)是否承擔“主要履約責任”和“主要存貨風(fēng)險”；其次，考慮企業(yè)是否對商品或服務(wù)擁有自主定價權(quán)；最后，可參考企業(yè)是否承擔來自客戶或供應(yīng)商的信用風(fēng)險。同時，企業(yè)應(yīng)遵循“實質(zhì)重于形式”的原則，基于企業(yè)對貨物的實際控制權(quán)以及在業(yè)務(wù)鏈條中的實際角色進行判斷。只有這樣，才能更準確地選擇總額法或凈額法來確認收入。

此外，在實際業(yè)務(wù)操作中，代理人在業(yè)務(wù)鏈條中同時為上下游企業(yè)提供融資服務(wù)時，雖承擔了信用風(fēng)險，但這并不足以證明其在購銷貿(mào)易鏈條中承擔主要責任人的角色。真正的關(guān)鍵在于企業(yè)是否在商品或服務(wù)轉(zhuǎn)讓前實質(zhì)上控制了這些商品或服務(wù)。只有當企業(yè)實質(zhì)控制這些商品或服務(wù)時，其履約義務(wù)才與代理人不同，進而決定采用何種收入確認方法。

6.2 完善收入確認方法

新收入準則的實施對企業(yè)提出了更高的要求。為此，企業(yè)應(yīng)優(yōu)化會計流程和強化內(nèi)部控制，升級相關(guān)信息系統(tǒng)，以獲取更為及時、準確的信息，支持收入確認的估計和判斷。這不僅有助于提升收入確認計量方法的準確性和效率，還能提升財務(wù)人員的專業(yè)素養(yǎng)，確保會計信息的質(zhì)量。通過優(yōu)化收入確認方法，企業(yè)可以更加清晰地反映其經(jīng)濟活動的實質(zhì)，為投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者提供更可靠、更有價值的財務(wù)信息。同時，這有助于企業(yè)在激烈的市場競爭中保持穩(wěn)健的財務(wù)狀況，實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。

7 結(jié)語

新收入準則下的總額法與凈額法的選擇，無疑是企業(yè)財務(wù)領(lǐng)域的一項重大挑戰(zhàn)。然而，這也是一個難得的機遇，推動企業(yè)深化對收入確認的理解和實踐，提升財務(wù)管理水平。在新準則的指引下，企業(yè)應(yīng)全面審視對商品或服務(wù)的控制權(quán)，綜合考慮多個維度，如合同角色、存貨風(fēng)險、定價權(quán)及信用風(fēng)險等。只有深入剖析這些因素，企業(yè)才能作出合理的收入確認方法選擇，避免誤導(dǎo)性的收入確認。同時，企業(yè)需密切關(guān)注市場環(huán)境的變化和會計準則的演進，靈活調(diào)整收入確認策略，確保財務(wù)報表的真實、準確與完整。此外，加強內(nèi)部控制機制的建設(shè)，提升會計人員的專業(yè)素養(yǎng)，也是提升收入確認準確性的重要保障。

總之，新收入準則下的總額法與凈額法選擇是一項復(fù)雜而重要的任務(wù)。企業(yè)應(yīng)以準則為指引，結(jié)合實際情況，作出明智的決策，以更精準地反映企業(yè)經(jīng)濟實質(zhì)，為企業(yè)的穩(wěn)健發(fā)展奠定堅實基礎(chǔ)。