王鵬程 曾亞敏 李梓

【摘要】2024年4月9日， 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)正式發(fā)布《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第18號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列示和披露》， 對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的列示和披露進(jìn)行了重大改進(jìn)， 并替代了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》。這一準(zhǔn)則的發(fā)布， 是國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)中的重要里程碑， 對(duì)提升財(cái)務(wù)信息的有用性、 可比性和透明度意義非凡。本文回顧這一準(zhǔn)則的出臺(tái)背景與出臺(tái)歷程， 歸納準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表列示和披露進(jìn)行的重大改進(jìn)， 分析準(zhǔn)則實(shí)施對(duì)利益相關(guān)方的影響， 建言中國(guó)情景下的應(yīng)對(duì)策略， 希望有助于社會(huì)各界深入了解這一重要會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

【關(guān)鍵詞】IFRS 18；財(cái)務(wù)報(bào)表；重大改進(jìn)；相關(guān)影響；應(yīng)對(duì)策略

【中圖分類號(hào)】F275? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2024）09-0018-15

2024年4月9日， 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）正式發(fā)布《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第18號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列示和披露》（IFRS 18）， 該準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的列示和披露進(jìn)行了重大改進(jìn)， 并替代了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》（IAS 1）。IASB在成立之初即開始著手對(duì)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)告問題進(jìn)行研究。其間， 由IASB與美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）合作研究轉(zhuǎn)變?yōu)镮ASB獨(dú)自推進(jìn)準(zhǔn)則制定工作， 且因IASB集中資源應(yīng)對(duì)全球金融危機(jī)對(duì)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（簡(jiǎn)稱“IFRS會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”）帶來的挑戰(zhàn)而被擱置多年， 可謂一波三折。直至2014年， IASB決定將該項(xiàng)目易名為“主要財(cái)務(wù)報(bào)表（Primary Financial Statements）①”項(xiàng)目， 并在2016年根據(jù)IASB 2015年議程咨詢的結(jié)果， 決定將“主要財(cái)務(wù)報(bào)表”項(xiàng)目正式確定為優(yōu)先項(xiàng)目， 隨后該項(xiàng)目得以加速推進(jìn)。IFRS 18對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表尤其是損益表的結(jié)構(gòu)和內(nèi)容做出了重大調(diào)整， 強(qiáng)化了財(cái)務(wù)報(bào)表信息匯總和分解要求， 增加了管理層界定業(yè)績(jī)指標(biāo)的披露要求。這一準(zhǔn)則的發(fā)布， 是IFRS會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)中的重要里程碑， 對(duì)提升財(cái)務(wù)信息的有用性、 可比性和透明度意義非凡， 將對(duì)應(yīng)用IFRS會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)告的企業(yè)②及報(bào)表使用者產(chǎn)生重大且深遠(yuǎn)的影響。本文回顧這一準(zhǔn)則的出臺(tái)背景與出臺(tái)歷程， 歸納準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表列示和披露進(jìn)行的重大改進(jìn)， 分析準(zhǔn)則實(shí)施對(duì)利益相關(guān)方的影響， 建言中國(guó)情景下的應(yīng)對(duì)策略， 希望有助于社會(huì)各界深入了解這一重要會(huì)計(jì)準(zhǔn)則， 并做好有關(guān)影響評(píng)估與應(yīng)對(duì)。

一、 IFRS 18出臺(tái)背景與研究制定歷程回顧

（一） 背景： 財(cái)務(wù)報(bào)告更好地溝通

國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則基金會(huì)作為一個(gè)非營(yíng)利組織， 其使命是基于公眾利益制定高質(zhì)量、 易于理解、 可執(zhí)行且全球認(rèn)可的會(huì)計(jì)和可持續(xù)披露準(zhǔn)則?；饡?huì)下設(shè)IASB和國(guó)際可持續(xù)準(zhǔn)則理事會(huì)（ISSB）， IASB負(fù)責(zé)制定IFRS會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。截至目前， 全球已有近150個(gè)國(guó)家和地區(qū)采納IFRS會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。2008年全球金融危機(jī)以來， IASB積極應(yīng)對(duì)， 對(duì)公允價(jià)值計(jì)量、 金融工具、 收入、 租賃、 保險(xiǎn)合同等重點(diǎn)準(zhǔn)則項(xiàng)目陸續(xù)進(jìn)行了修訂完善。截至2017年5月， IASB陸續(xù)完成并發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)——金融工具》《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第13號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)——源自客戶合同的收入》《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第16號(hào)——租賃》《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第17號(hào)——保險(xiǎn)合同》等系列準(zhǔn)則。

隨著這些重要準(zhǔn)則項(xiàng)目的完成以及全球大部分國(guó)家或地區(qū)已采納IFRS會(huì)計(jì)準(zhǔn)則， “下一步做什么？”成為IASB首先要解決的問題。財(cái)務(wù)報(bào)表是財(cái)務(wù)報(bào)告的核心部分， 是向報(bào)表使用者提供財(cái)務(wù)信息的主要手段。但正如IASB時(shí)任主席漢斯·胡格沃斯特在2016年指出， 報(bào)表編制者將財(cái)務(wù)報(bào)表更多地視為一種合規(guī)行為， 而投資者有時(shí)認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表以一種并不足夠清晰明了的方式闡述著企業(yè)的業(yè)績(jī)。有價(jià)值的信息被“打鉤式”披露和冗余而無序列示的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)所掩蓋， 逐漸地， 報(bào)表編制者向投資者提供了其他業(yè)績(jī)衡量指標(biāo)（即通常所指的另類業(yè)績(jī)指標(biāo)或者非會(huì)計(jì)準(zhǔn)則業(yè)績(jī)指標(biāo)）， 而這些指標(biāo)并不基于IFRS會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。此類信息盡管在市場(chǎng)中被越來越多地使用， 但投資者反映， 這類信息的計(jì)算缺乏透明度， 也沒有經(jīng)過審計(jì)， 有時(shí)容易產(chǎn)生誤導(dǎo)。為此， IASB需要做更多的工作來提升財(cái)務(wù)報(bào)表的溝通有效性。在此背景下， IASB確定將下一步的工作重點(diǎn)集中于改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告的信息傳遞和使用上。2016年7月， IASB啟動(dòng)了“財(cái)務(wù)報(bào)告更好地溝通”項(xiàng)目， 旨在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容和結(jié)構(gòu)、 財(cái)務(wù)報(bào)表附注信息的披露、 財(cái)務(wù)報(bào)表之外的信息（如管理層評(píng)論或管理層討論與分析等）提出改進(jìn)方案， 以向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者更好地傳遞財(cái)務(wù)信息， 提升財(cái)務(wù)報(bào)告的有用性。主要財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目作為“財(cái)務(wù)報(bào)告更好地溝通”項(xiàng)目的核心， 旨在改進(jìn)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)表的結(jié)構(gòu)和內(nèi)容， 提高管理層界定的業(yè)績(jī)指標(biāo)的透明度， 進(jìn)一步明確財(cái)務(wù)報(bào)表信息匯總和分解的原則， 以提升財(cái)務(wù)信息的有用性和可比性， 提升財(cái)務(wù)報(bào)告的溝通作用。

（二） 歷程： 從立項(xiàng)到最終發(fā)布

IASB對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的改進(jìn)研究可追溯到21世紀(jì)初。2001年， IASB在其成立后不久便在工作計(jì)劃中新增了一個(gè)業(yè)績(jī)報(bào)告（performance reporting）項(xiàng)目， 擬在損益表中對(duì)主體損益的列報(bào)提出一種新的模型， 并將損益表與現(xiàn)金流量表進(jìn)行協(xié)調(diào)。IASB歷經(jīng)多年的研究與準(zhǔn)則制定工作， 最終于2024年4月發(fā)布IFRS 18， 替代IAS 1， 自2027年1月1日起正式生效， 允許企業(yè)提前執(zhí)行。

1. IASB與FASB聯(lián)合發(fā)布《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的初步意見（討論稿）》。2001年， IASB與FASB將各自的業(yè)績(jī)報(bào)告項(xiàng)目提上議程， 并分別開展相關(guān)研究工作。此后， 為推動(dòng)在全球范圍內(nèi)使用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的趨同， IASB和FASB于2004年將業(yè)績(jī)報(bào)告項(xiàng)目作為一個(gè)合作項(xiàng)目共同研究推進(jìn)， 以解決實(shí)務(wù)中存在的問題： 一是目前的列報(bào)要求允許過多的可選擇列報(bào)類型存在， 導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)缺乏統(tǒng)一的方法； 二是不同財(cái)務(wù)報(bào)表之間的信息缺乏關(guān)聯(lián)； 三是財(cái)務(wù)報(bào)表信息高度匯總， 不同性質(zhì)的項(xiàng)目有時(shí)被匯總到一個(gè)項(xiàng)目， 例如財(cái)務(wù)報(bào)表中的“其他”項(xiàng)目。IASB和FASB還將該項(xiàng)目范圍擴(kuò)大至所有財(cái)務(wù)報(bào)表的列示和披露， 決定通過三個(gè)階段開展該項(xiàng)目： 第一階段將解決一套完整的財(cái)務(wù)報(bào)表的構(gòu)成及其列示所涵蓋的期間等問題； 第二階段將解決與財(cái)務(wù)報(bào)表列示和披露相關(guān)的基本問題， 包括有關(guān)對(duì)每張主要財(cái)務(wù)報(bào)表的信息進(jìn)行匯總和分解的原則問題， 如何界定財(cái)務(wù)報(bào)表表內(nèi)列示項(xiàng)目的合計(jì)數(shù)和小計(jì)數(shù)問題， 是否需要重新考慮使用直接法還是間接法列示經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量等問題； 第三階段將解決中期財(cái)務(wù)報(bào)表的列示和披露問題。

在前期研究和合作的基礎(chǔ)上， IASB和FASB于2008年10月聯(lián)合發(fā)布了《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的初步意見（討論稿）》。在討論稿中， IASB和FASB建議財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的基本目標(biāo)為： 一是描繪企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相互關(guān)聯(lián)（具有內(nèi)在一致性）的財(cái)務(wù)圖景， 即不同財(cái)務(wù)報(bào)表間項(xiàng)目的關(guān)系應(yīng)該清晰， 企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表盡可能相互補(bǔ)充； 二是分解信息， 以有助于預(yù)測(cè)企業(yè)的未來現(xiàn)金流量的金額﹑時(shí)間﹑不確定性； 三是幫助報(bào)表使用者評(píng)估企業(yè)的流動(dòng)性和財(cái)務(wù)彈性。

IASB和FASB建議的財(cái)務(wù)報(bào)表列示模型要求企業(yè)將其價(jià)值創(chuàng)造方式（業(yè)務(wù)活動(dòng)）方面的信息與募集和籌措資金（籌資活動(dòng)）方面的信息分開列示。進(jìn)一步， IASB和FASB在討論稿中還提出了以下建議： 一是要求企業(yè)進(jìn)一步分解業(yè)務(wù)活動(dòng)有關(guān)的信息， 將經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的信息與投資活動(dòng)的信息分開列示。二是要求企業(yè)根據(jù)籌資來源， 將籌資活動(dòng)的信息分解列示。特別是， 來自非所有者籌資的信息（及其變動(dòng)）應(yīng)當(dāng)與來自所有者籌資的信息分開列示。三是要求企業(yè)將終止經(jīng)營(yíng)的信息與持續(xù)性業(yè)務(wù)和籌資活動(dòng)的信息分開列示。四是要求企業(yè)將所得稅信息與財(cái)務(wù)狀況表和現(xiàn)金流量表中的其他所有信息分開列示， 并在綜合收益表中列示與來自持續(xù)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的信息（來自業(yè)務(wù)活動(dòng)和籌資活動(dòng)的收益或損失的合計(jì)數(shù)）、 終止經(jīng)營(yíng)、 其他綜合收益項(xiàng)目有關(guān)的所得稅費(fèi)用。

IASB和FASB建議的列示模型取消了企業(yè)目前可以在損益表、 綜合收益表（兩表法）， 或者在權(quán)益變動(dòng)表中列示其他綜合收益（只在美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則中適用）信息的選擇權(quán)。所有企業(yè)必須單獨(dú)列示一張綜合收益表， 并將其他綜合收益項(xiàng)目單獨(dú)在一個(gè)部分列示。因?yàn)榫C合收益表包括與其他財(cái)務(wù)報(bào)表相同的組別和類別， 與現(xiàn)行損益表或綜合收益表中列示的小計(jì)數(shù)相比， 改進(jìn)后的綜合收益表將包括更多的小計(jì)數(shù)。這些新增的小計(jì)數(shù)方便比較不同財(cái)務(wù)報(bào)表間的影響。例如， 報(bào)表使用者能夠評(píng)估經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)和負(fù)債的變化如何產(chǎn)生經(jīng)營(yíng)收益和現(xiàn)金流量。

IASB和FASB建議的列示模型的另一個(gè)重要方面是， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在必要的情況下分解信息， 使列示能夠更有助于預(yù)測(cè)未來現(xiàn)金流量。除將收入和費(fèi)用項(xiàng)目分解為經(jīng)營(yíng)類、 投資類和籌資類之外， 企業(yè)還應(yīng)當(dāng)在該類別下按這些項(xiàng)目的功能對(duì)這些項(xiàng)目進(jìn)行分解。在按功能分類后， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)按收入和費(fèi)用項(xiàng)目的性質(zhì)對(duì)項(xiàng)目做進(jìn)一步分解， 該分解程度將有助于報(bào)表使用者預(yù)測(cè)企業(yè)的未來現(xiàn)金流量。功能是指企業(yè)從事的主要活動(dòng)， 例如銷售商品、 提供勞務(wù)、 生產(chǎn)、 廣告、 營(yíng)銷、 業(yè)務(wù)發(fā)展或行政管理； 性質(zhì)是指區(qū)分資產(chǎn)、 負(fù)債、 收益、 費(fèi)用項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)特征， 這些特征導(dǎo)致這些項(xiàng)目對(duì)類似的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)做不同反映。按性質(zhì)進(jìn)行分解的例子包括將總收入分解為批發(fā)收入和零售收入， 或?qū)N售總成本分解為材料成本、 勞務(wù)成本、 運(yùn)輸成本、 能源成本。

IASB和FASB注意到， 按照直接法編制現(xiàn)金流量表中的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量信息比按照間接法編制更符合討論稿建議的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)目標(biāo)。在經(jīng)營(yíng)類別中列示現(xiàn)金流入和流出項(xiàng)目， 能夠使現(xiàn)金流量信息的分解更加有用。另外， 按直接法列示能幫助報(bào)表使用者將經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)和負(fù)債、 經(jīng)營(yíng)收入和費(fèi)用的信息與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流入和流出聯(lián)系起來。

截至2009年4月， IASB和FASB共收到227份反饋意見函。反饋意見總體同意： 一是主要財(cái)務(wù)報(bào)表信息之間的關(guān)聯(lián)； 二是在財(cái)務(wù)報(bào)表中提供更詳細(xì)的信息； 三是區(qū)分業(yè)務(wù)類活動(dòng)和籌資類活動(dòng)； 四是在列示相關(guān)項(xiàng)目時(shí)， 根據(jù)管理層使用情況對(duì)這些項(xiàng)目進(jìn)行分類。但大多數(shù)反饋意見者擔(dān)憂這些基本原則如何在財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)用， 尤其是財(cái)務(wù)報(bào)表之間的協(xié)調(diào)一致和信息分解將使得財(cái)務(wù)報(bào)表更加復(fù)雜且難以理解。

2. IASB暫停及重啟財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)項(xiàng)目。2010年， IASB為集中資源應(yīng)對(duì)2008年金融危機(jī)中暴露出的會(huì)計(jì)問題， 加快推進(jìn)公允價(jià)值計(jì)量、 金融工具、 收入、 租賃、 保險(xiǎn)合同等重大準(zhǔn)則項(xiàng)目， 暫停了財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)項(xiàng)目。2011年， IASB根據(jù)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則基金會(huì)第二次章程審議過程中的決議， 開展議程咨詢工作， 以確定IASB未來三年（2012 ～ 2015年）工作計(jì)劃的戰(zhàn)略方向和各項(xiàng)工作間的整體平衡， 以及項(xiàng)目?jī)?yōu)先性等。部分反饋意見建議IASB將財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)告作為優(yōu)先項(xiàng)目， 一并研究其他綜合收益的列示和轉(zhuǎn)回問題。

改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)表（尤其是反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的損益表）所包含信息的列示和披露， 一直是利益相關(guān)方關(guān)注的重點(diǎn)。由于IFRS會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)損益表的相關(guān)項(xiàng)目缺乏明確的列示規(guī)范， 長(zhǎng)期以來利益相關(guān)方提出了很多批評(píng)意見： 一是在損益表的“收入”項(xiàng)目和“凈利潤(rùn)”項(xiàng)目之間未明確規(guī)范必要的小計(jì)項(xiàng)目， 導(dǎo)致不同企業(yè)計(jì)算小計(jì)項(xiàng)目的口徑和列示小計(jì)項(xiàng)目的方式存在多樣性， 投資者無法比較企業(yè)的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)， 進(jìn)而降低了相關(guān)會(huì)計(jì)信息的可比性； 二是IFRS會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)在損益表中對(duì)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用采用費(fèi)用性質(zhì)法或費(fèi)用功能法進(jìn)行分析列示， 但實(shí)務(wù)中企業(yè)可能并未選擇能提供最有用信息的列示方法， 甚至在損益表中混合使用兩種方法， 導(dǎo)致相關(guān)信息缺乏相關(guān)性和可比性； 三是IFRS會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)非經(jīng)常性損益項(xiàng)目和“其他費(fèi)用”項(xiàng)目缺乏相應(yīng)披露規(guī)范， 降低了相關(guān)信息的質(zhì)量； 四是企業(yè)管理層在財(cái)務(wù)報(bào)表之外定義并披露的業(yè)績(jī)指標(biāo)在業(yè)績(jī)分析和未來預(yù)測(cè)時(shí)可為投資者提供相關(guān)信息， 但是這些指標(biāo)的透明度和規(guī)范性有待提高。

為解決上述問題， IASB于2014年7月重新將業(yè)績(jī)報(bào)告項(xiàng)目作為研究項(xiàng)目， 列入其工作計(jì)劃， 將項(xiàng)目名稱改為“主要財(cái)務(wù)報(bào)表”， 并在2016年根據(jù)IASB 2015年議程咨詢的結(jié)果， 決定將該項(xiàng)目正式確定為優(yōu)先項(xiàng)目。IASB計(jì)劃通過該項(xiàng)目著重改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)表列示與披露的三個(gè)方面： 一是在損益表中規(guī)定額外的小計(jì)項(xiàng)目， 提升損益表的結(jié)構(gòu)化水平； 二是規(guī)范主要財(cái)務(wù)報(bào)表所列示和披露信息的匯總及分解原則， 并提供相應(yīng)的指南； 三是要求企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露管理層界定的業(yè)績(jī)指標(biāo)， 并規(guī)定有關(guān)披露要求。

3. IASB發(fā)布征求意見稿。2019年12月17日， IASB發(fā)布了主要財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的重要階段性成果《一般列示和披露（征求意見稿）》， 聚焦損益表的改進(jìn)， 提出了劃分損益類別、 增加小計(jì)項(xiàng)目、 細(xì)化表內(nèi)項(xiàng)目披露、 規(guī)范管理層界定業(yè)績(jī)指標(biāo)披露等新要求， 同時(shí)也提出了對(duì)現(xiàn)金流量表和資產(chǎn)負(fù)債表的有限修改建議。

征求意見稿建議將損益表中的收益和費(fèi)用分為經(jīng)營(yíng)類損益、 來自一體化的聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)的損益、 投資類損益、 籌資類損益四個(gè)類別， 并增加經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)、 經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)以及來自一體化的聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)的利潤(rùn)份額、 籌資活動(dòng)和所得稅前利潤(rùn)（息稅前利潤(rùn)）三個(gè)小計(jì)項(xiàng)； 對(duì)損益表中經(jīng)營(yíng)費(fèi)用、 非經(jīng)常性損益以及其他費(fèi)用項(xiàng)目的分析列示方法進(jìn)行規(guī)范和細(xì)化； 對(duì)調(diào)整后的利潤(rùn)、 調(diào)整后的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)、 調(diào)整后的息稅折舊攤銷前利潤(rùn)、 調(diào)整后的息稅前利潤(rùn)等管理層界定的業(yè)績(jī)指標(biāo)的披露進(jìn)行規(guī)范； 取消利息及股利現(xiàn)金流量的分類和列示選擇權(quán)， 明確經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)是間接法下經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量編制的唯一起點(diǎn)； 明確闡述了主要財(cái)務(wù)報(bào)表和附注的作用， 提出了匯總和分解項(xiàng)目的原則與一般要求， 并要求在資產(chǎn)負(fù)債表中新增“商譽(yù)”行項(xiàng)目， 新增與“一體化的聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)投資”“非一體化的聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)投資”相類似的行項(xiàng)目。

截至2020年12月， IASB共收到215份反饋意見函， 其中， 報(bào)表使用者13份、 報(bào)表編制者94份、 準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)34份、 監(jiān)管機(jī)構(gòu)8份。除利益相關(guān)方的反饋意見函之外， IASB自2020年1月至10月在20多個(gè)國(guó)家和地區(qū)共組織召開了139場(chǎng)調(diào)研活動(dòng)， 充分聽取利益相關(guān)方的意見建議。與此同時(shí)， IASB還積極利用其咨詢機(jī)制， 如會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢論壇、 資本市場(chǎng)咨詢委員會(huì)、 全球編報(bào)者論壇、 新興經(jīng)濟(jì)體工作組等， 與準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)、 投資者、 編制者、 審計(jì)師等利益相關(guān)方深入討論征求意見稿中提出的有關(guān)方案與提議。

IASB的工作人員對(duì)征求意見稿的全球反饋意見進(jìn)行了匯總整理： 一是反饋意見者總體上支持征求意見稿提出的損益表中有關(guān)損益分類和新增小計(jì)項(xiàng)目的提議； 二是盡管反饋意見者基本支持改進(jìn)信息分解要求的目標(biāo)， 但是許多反饋意見者對(duì)包括非經(jīng)常性損益定義在內(nèi)的一些提議存有疑慮； 三是反饋意見者對(duì)于一體化和非一體化聯(lián)營(yíng)合營(yíng)企業(yè)、 經(jīng)營(yíng)費(fèi)用按性質(zhì)和功能進(jìn)行分析的提議存在較大分歧， 因?yàn)檫@些提議在概念和實(shí)務(wù)操作上存在較大挑戰(zhàn)； 四是大多數(shù)反饋意見者擔(dān)心要求企業(yè)披露所有在公開渠道公布的管理層業(yè)績(jī)指標(biāo)范圍過大， 也有反饋意見者建議IASB應(yīng)將基于財(cái)務(wù)狀況表或現(xiàn)金流量表的管理層業(yè)績(jī)指標(biāo)包含在準(zhǔn)則規(guī)范之內(nèi)。

4. IASB發(fā)布最終準(zhǔn)則。IASB自2021年3月起對(duì)征求意見稿進(jìn)行再審議。考慮到部分決定與征求意見稿的建議相比變化較大， IASB自2022年10月開始啟動(dòng)大量的外部調(diào)研活動(dòng)， 進(jìn)一步聽取利益相關(guān)方的意見， 調(diào)研工作于2022年底截止。IASB根據(jù)在外部調(diào)研中所收到的反饋意見， 于2023年起重新討論相關(guān)議題， 并進(jìn)行最終決策。2023年6月， IASB完成了所有重大的技術(shù)決議， 進(jìn)入收尾階段。IASB最終于2024年4月發(fā)布IFRS 18， 該準(zhǔn)則將替代IAS 1。

二、 IFRS 18對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表列示和披露的重大改進(jìn)

IFRS 18保留了IAS 1部分段落并根據(jù)《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架》（2018）進(jìn)行了修改， 將IAS 1中部分段落移至《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表編制基礎(chǔ)》以及《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第7號(hào)——金融工具的披露》。在具體內(nèi)容上， IFRS 18保留了IAS 1中有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表一般要求、 綜合收益表、 財(cái)務(wù)狀況表、 權(quán)益變動(dòng)表及附注結(jié)構(gòu)和資本管理披露中的相關(guān)內(nèi)容， 并進(jìn)行了部分修改， 突出體現(xiàn)了IASB對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表列示和披露進(jìn)行的重大改進(jìn)， 即改進(jìn)損益表的結(jié)構(gòu)與內(nèi)容， 強(qiáng)化信息匯總和分解要求， 增加管理層界定的業(yè)績(jī)指標(biāo)的披露要求等。

（一） 改進(jìn)損益表的結(jié)構(gòu)與內(nèi)容

為響應(yīng)利益相關(guān)方的強(qiáng)烈訴求， IASB對(duì)損益表的損益分類進(jìn)行了重大改進(jìn)， 明確了損益表中的合計(jì)與小計(jì)項(xiàng)。按IFRS 18列示的損益表與按IAS 1列示的損益表相比， 發(fā)生了重大變化。

1. 損益表中的損益分類。IFRS 18要求企業(yè)將損益表中的損益分為經(jīng)營(yíng)類、 投資類、 籌資類、 所得稅費(fèi)用類以及終止經(jīng)營(yíng)類五類。由于所得稅費(fèi)用類和終止經(jīng)營(yíng)類與之前保持不變， IFRS 18的重點(diǎn)在于對(duì)經(jīng)營(yíng)類、 投資類與籌資類的劃分。

（1） 評(píng)估特定主要業(yè)務(wù)活動(dòng)。從事資產(chǎn)投資或向客戶提供融資服務(wù)的企業(yè)與一般企業(yè)的主要業(yè)務(wù)活動(dòng)具有較大差異， 屬于經(jīng)營(yíng)類的損益項(xiàng)目亦不相同。IFRS 18要求企業(yè)評(píng)估是否存在投資資產(chǎn)或者向客戶提供融資這樣特殊的主要業(yè)務(wù)活動(dòng)。含有投資資產(chǎn)作為主要業(yè)務(wù)活動(dòng)的企業(yè)包括符合《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第10號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》有關(guān)定義的投資主體、 投資性房地產(chǎn)企業(yè)， 以及保險(xiǎn)企業(yè)等。含有向客戶提供融資服務(wù)作為主要業(yè)務(wù)活動(dòng)的企業(yè)包括銀行與其他借貸機(jī)構(gòu)、 向客戶提供融資以助其購(gòu)買產(chǎn)品的企業(yè)、 向客戶提供融資租賃的出租企業(yè)等。一個(gè)企業(yè)可能存在多個(gè)主要業(yè)務(wù)活動(dòng)， 比如： 如果某產(chǎn)品制造企業(yè)同時(shí)向客戶提供融資， 則制造活動(dòng)與向客戶提供融資均為該企業(yè)的主要業(yè)務(wù)活動(dòng)。

對(duì)主要業(yè)務(wù)活動(dòng)的評(píng)估應(yīng)盡可能基于“可觀測(cè)證據(jù)”， 包括企業(yè)使用的重要經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)指標(biāo)以及分部報(bào)告信息。比如， 制造企業(yè)或零售企業(yè)通常會(huì)將銷售毛利作為重要的業(yè)績(jī)指標(biāo)， 而向客戶提供融資的企業(yè)則會(huì)將凈利息收入作為重要的業(yè)績(jī)指標(biāo)。按《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第8號(hào)——經(jīng)營(yíng)分部》披露的分部信息亦是重要的可觀測(cè)證據(jù)。企業(yè)的一項(xiàng)或多項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)構(gòu)成一個(gè)經(jīng)營(yíng)分部， 而兩個(gè)或多個(gè)經(jīng)營(yíng)分部構(gòu)成一個(gè)報(bào)告分部。IFRS 18的應(yīng)用指南指出， 如果一個(gè)可報(bào)告分部里只有單項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)， 則說明該業(yè)務(wù)活動(dòng)是企業(yè)的主要業(yè)務(wù)活動(dòng)。如果一個(gè)報(bào)告分部里不止一個(gè)經(jīng)營(yíng)分部， 但某經(jīng)營(yíng)分部里只有單項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)， 而該經(jīng)營(yíng)分部的業(yè)績(jī)是企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的重要指標(biāo)， 則該業(yè)務(wù)活動(dòng)也可能是企業(yè)的主要業(yè)務(wù)活動(dòng)。

評(píng)估主要業(yè)務(wù)活動(dòng)需要注意“空間”與“時(shí)間”。注意“空間”是指評(píng)估主要業(yè)務(wù)活動(dòng)需要基于特定的報(bào)告主體， 集團(tuán)的評(píng)估可能與集團(tuán)內(nèi)子公司的評(píng)估結(jié)果不一樣。注意“時(shí)間”是指評(píng)估主要業(yè)務(wù)活動(dòng)需要基于當(dāng)前報(bào)告期。企業(yè)需要根據(jù)當(dāng)前報(bào)告期的實(shí)際情況評(píng)估資產(chǎn)投資或向客戶提供融資是否屬于主要業(yè)務(wù)活動(dòng)， 如果企業(yè)改變了對(duì)資產(chǎn)投資或向客戶提供融資是否為主要業(yè)務(wù)活動(dòng)的評(píng)估， 則采用未來適用法進(jìn)行處理， 無需對(duì)比較期的金額進(jìn)行重新分類。

（2） 經(jīng)營(yíng)類損益。IFRS 18對(duì)經(jīng)營(yíng)類采用兜底定義的方式， 即所有未被歸入投資類、 融資類、 所得稅費(fèi)用類或終止經(jīng)營(yíng)類的損益都?xì)w入經(jīng)營(yíng)類。雖然準(zhǔn)則未給出經(jīng)營(yíng)類的直接定義， 但給出了兩點(diǎn)指南。第一， 經(jīng)營(yíng)類包括但不限于企業(yè)主要業(yè)務(wù)活動(dòng)產(chǎn)生的損益。主要業(yè)務(wù)活動(dòng)產(chǎn)生的損益歸入經(jīng)營(yíng)類； 某些輔助性活動(dòng)雖然不直接產(chǎn)生收入， 但該活動(dòng)產(chǎn)生自企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)， 其損益亦進(jìn)入經(jīng)營(yíng)類。第二， 損益的波動(dòng)性與非經(jīng)常性， 不影響其劃分為經(jīng)營(yíng)類。雖然不穩(wěn)定的或非經(jīng)常性損益的預(yù)測(cè)價(jià)值較差， 但I(xiàn)ASB認(rèn)為， 預(yù)測(cè)價(jià)值并不是區(qū)分將損益納入經(jīng)營(yíng)類還是其他類的因素。某些企業(yè)的業(yè)務(wù)可能本身就不穩(wěn)定， 從經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)中剔除不穩(wěn)定或非經(jīng)常性損益將無法如實(shí)反映其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。

（3） 投資類損益。一般主要業(yè)務(wù)活動(dòng)的企業(yè)應(yīng)將下列資產(chǎn)投資所產(chǎn)生的損益歸入投資類③： 對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)、 合營(yíng)企業(yè)以及未合并子公司的投資④； 現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物⑤； 能單獨(dú)產(chǎn)生收益且基本獨(dú)立于企業(yè)其他資源的其他資產(chǎn)。上述資產(chǎn)的損益包括資產(chǎn)產(chǎn)生的收益， 資產(chǎn)初始確認(rèn)、 后續(xù)計(jì)量以及終止確認(rèn)產(chǎn)生的損益和可直接歸屬于資產(chǎn)取得或處置的增量費(fèi)用。能單獨(dú)產(chǎn)生收益且基本獨(dú)立于企業(yè)其他資源的其他資產(chǎn)的典型例子有債務(wù)工具投資、 權(quán)益工具投資、 投資性房地產(chǎn)及其產(chǎn)生的應(yīng)收租金等。

以投資資產(chǎn)為主要業(yè)務(wù)活動(dòng)的企業(yè)， 重點(diǎn)在于區(qū)分投資資產(chǎn)產(chǎn)生的損益是歸入經(jīng)營(yíng)類還是投資類。這類企業(yè)需要依據(jù)所投資資產(chǎn)的類型以及主要業(yè)務(wù)活動(dòng)的評(píng)估來劃分損益類別。

第一， 如果所投資的資產(chǎn)是對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)、 合營(yíng)企業(yè)以及未合并子公司的投資， 企業(yè)首先看投資是否采用權(quán)益法核算。如果采用權(quán)益法核算， 相關(guān)損益進(jìn)投資類。如果不是采用權(quán)益法核算， 再看此類投資是否為企業(yè)主要業(yè)務(wù)活動(dòng)： 如果屬于企業(yè)主要業(yè)務(wù)活動(dòng)的， 其相關(guān)損益進(jìn)經(jīng)營(yíng)類； 反之， 其相關(guān)損益進(jìn)投資類。

第二， 如果企業(yè)投資的資產(chǎn)是其他能單獨(dú)產(chǎn)生收益且基本獨(dú)立于企業(yè)其他資源的資產(chǎn)， 則直接看該類投資是否是企業(yè)的主要業(yè)務(wù)活動(dòng)： 如果屬于企業(yè)主要業(yè)務(wù)活動(dòng)的， 其相關(guān)損益進(jìn)經(jīng)營(yíng)類； 反之， 其相關(guān)損益進(jìn)投資類。

第三， 關(guān)于現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物損益的分類， 首先需要看企業(yè)的主要業(yè)務(wù)活動(dòng)。如果企業(yè)的主要業(yè)務(wù)活動(dòng)是一般活動(dòng)， 既沒有投資資產(chǎn)也沒有向客戶提供融資， 或者主要業(yè)務(wù)活動(dòng)是投資非金融資產(chǎn)但沒有向客戶提供融資， 則現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物產(chǎn)生的損益進(jìn)投資類。如果企業(yè)的主要業(yè)務(wù)活動(dòng)是投資金融資產(chǎn)， 則現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物的損益進(jìn)經(jīng)營(yíng)類。如果企業(yè)的主要業(yè)務(wù)活動(dòng)是向客戶提供融資， 則需要先區(qū)分現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物是否與向客戶提供融資有關(guān)。與向客戶提供融資有關(guān)的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物， 其損益進(jìn)入經(jīng)營(yíng)類。與向客戶提供融資無關(guān)的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物， 企業(yè)可以做出會(huì)計(jì)政策選擇： 或者將這部分無關(guān)的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物的損益歸入投資類， 或者將所有現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物的損益歸入經(jīng)營(yíng)類， 而不管其是否與向客戶提供融資有關(guān)。如果企業(yè)無法區(qū)分現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物是否與向客戶提供融資有關(guān)， 則將所有現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物的損益都?xì)w入經(jīng)營(yíng)類。

（4）籌資類損益。對(duì)于一般主要業(yè)務(wù)活動(dòng)的企業(yè)， 劃分籌資類損益之前需要區(qū)分兩類負(fù)債， 即僅涉及籌資的交易產(chǎn)生的負(fù)債與不只涉及籌資的交易產(chǎn)生的負(fù)債。本文將前者稱為“純籌資交易負(fù)債”， 將后者稱為“復(fù)合交易負(fù)債”。在純籌資交易中， 企業(yè)獲得籌資的形式表現(xiàn)為收到現(xiàn)金、 清償負(fù)債或回購(gòu)企業(yè)自身權(quán)益工具； 之后， 企業(yè)以現(xiàn)金或自身權(quán)益工具償還。對(duì)于純籌資交易負(fù)債， 企業(yè)需要將該類負(fù)債初始確認(rèn)、 后續(xù)計(jì)量與終止確認(rèn)時(shí)產(chǎn)生的損益， 以及可直接歸屬于該負(fù)債發(fā)行與清償?shù)脑隽抠M(fèi)用（如交易成本）歸入籌資類。該類負(fù)債形成的損益包括已發(fā)行債務(wù)工具的利息費(fèi)用、 指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的負(fù)債的公允價(jià)值變動(dòng)， 以及負(fù)債終止確認(rèn)產(chǎn)生的損益等。

復(fù)合交易負(fù)債與純?nèi)谫Y交易負(fù)債的不同之處在于企業(yè)初始收到的是商品、 服務(wù)、 使用權(quán)資產(chǎn)或雇員服務(wù)等， 比如： 購(gòu)買商品或服務(wù)形成的以現(xiàn)金結(jié)算的應(yīng)付款， 企業(yè)收到商品或服務(wù)， 而不是純籌資交易中的籌資形式； 合同負(fù)債， 企業(yè)將用商品或服務(wù)進(jìn)行償還， 而不是像純籌資交易負(fù)債那樣使用現(xiàn)金或自身權(quán)益工具進(jìn)行償還； 租賃負(fù)債， 企業(yè)收到使用權(quán)資產(chǎn)； 設(shè)定受益養(yǎng)老金負(fù)債， 企業(yè)收到雇員服務(wù)； 訴訟準(zhǔn)備金， 企業(yè)亦未收到純籌資交易中的籌資形式。對(duì)于復(fù)合負(fù)債， 企業(yè)應(yīng)將利息損益以及利率變化產(chǎn)生的損益歸入籌資類⑥。不屬于利息損益或利率變化產(chǎn)生損益的， 復(fù)合交易負(fù)債的其他損益進(jìn)入經(jīng)營(yíng)類， 比如消耗用應(yīng)付款采購(gòu)的商品或服務(wù)而產(chǎn)生的費(fèi)用， 以及重新計(jì)量企業(yè)合并中或有對(duì)價(jià)負(fù)債公允價(jià)值產(chǎn)生的損益。

以向客戶提供融資服務(wù)為主要業(yè)務(wù)活動(dòng)的企業(yè)， 重點(diǎn)在于判斷純籌資交易負(fù)債產(chǎn)生的損益是歸入經(jīng)營(yíng)類還是籌資類。對(duì)于純籌資交易產(chǎn)生的負(fù)債， 企業(yè)需要評(píng)估該交易是否與向客戶提供融資有關(guān)。如果企業(yè)是為了向客戶提供融資服務(wù)而產(chǎn)生的純籌資交易， 如向銀行借款或發(fā)行債券等， 該交易產(chǎn)生的負(fù)債的損益進(jìn)入經(jīng)營(yíng)類。如果部分純籌資交易與向客戶提供融資無關(guān)， 是為了其他目的向銀行借款等， 此時(shí)企業(yè)需要做出會(huì)計(jì)政策選擇： 或者單獨(dú)將這部分與向客戶提供融資無關(guān)的純籌資交易負(fù)債的損益區(qū)分出來并計(jì)入籌資類； 或者不區(qū)分純籌資交易是否與向客戶提供融資服務(wù)有關(guān)， 將所有純籌資交易負(fù)債的損益全部計(jì)入經(jīng)營(yíng)類。如果企業(yè)無法區(qū)分純籌資交易中哪些與向客戶提供融資服務(wù)無關(guān)， 則將所有純籌資交易負(fù)債的損益計(jì)入經(jīng)營(yíng)類。

以向客戶提供融資服務(wù)為主要業(yè)務(wù)活動(dòng)的企業(yè)， 可能存在兩個(gè)需要做出會(huì)計(jì)政策選擇的情況： 與向客戶提供融資服務(wù)無關(guān)的純籌資交易負(fù)債產(chǎn)生的損益， 是歸入籌資類還是與向客戶提供融資服務(wù)有關(guān)的純籌資交易負(fù)債產(chǎn)生的損益一并歸入經(jīng)營(yíng)類； 與向客戶提供融資無關(guān)的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物產(chǎn)生的損益， 是歸入投資類還是與向客戶提供融資服務(wù)有關(guān)的純籌資交易負(fù)債產(chǎn)生的損益一并歸入經(jīng)營(yíng)類。IFRS 18要求， 企業(yè)在這兩種情況下做出的會(huì)計(jì)政策選擇需要保持一致， 或者都單獨(dú)進(jìn)行區(qū)分， 或者都不做區(qū)分。

2. 損益表中的合計(jì)與小計(jì)。雖然IFRS 18將損益表中的損益分為五類， 但并不需要企業(yè)為每一類都列示小計(jì)項(xiàng)， 而是要求企業(yè)列示如下三項(xiàng)小計(jì)與合計(jì)項(xiàng)： 經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)； 籌資和所得稅前利潤(rùn)； 凈利潤(rùn)。其中： 經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)包含所有劃分為經(jīng)營(yíng)類的收益和費(fèi)用； 籌資和所得稅前利潤(rùn)包括經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)與劃分為投資類的收益和費(fèi)用； 凈利潤(rùn)是損益表中收益減去費(fèi)用的合計(jì)項(xiàng)， 因而包含損益表中所有類別的收益和費(fèi)用。

以向客戶提供融資服務(wù)為主要業(yè)務(wù)活動(dòng)的企業(yè)， 如果其會(huì)計(jì)政策是將與向客戶提供融資服務(wù)無關(guān)的純籌資交易負(fù)債產(chǎn)生的損益也計(jì)入經(jīng)營(yíng)類， 則不得列示“籌資和所得稅前利潤(rùn)”小計(jì)項(xiàng)。不過， 企業(yè)可以考慮在經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)之后、 籌資類之前是否列示額外的小計(jì)項(xiàng)， 以更好地提供損益的結(jié)構(gòu)化概要。比如， 有些企業(yè)可能選擇額外披露小計(jì)項(xiàng)“經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)與采用權(quán)益法核算的投資損益”。但是， 額外小計(jì)項(xiàng)的名稱不得暗示該小計(jì)項(xiàng)扣除了籌資損益金額， 比如不得采用“籌資前利潤(rùn)”這樣的名稱。小計(jì)項(xiàng)的名稱應(yīng)該如實(shí)反映其所包含的金額。

表1歸納總結(jié)了IFRS 18下?lián)p益表的結(jié)構(gòu)， 包括損益類列示順序與小計(jì)項(xiàng)名稱， 以及不同主要業(yè)務(wù)活動(dòng)企業(yè)的示例。表1中， 以向客戶提供融資為主要業(yè)務(wù)活動(dòng)的企業(yè)， 如果其會(huì)計(jì)政策是將與向客戶提供融資服務(wù)無關(guān)的純籌資交易負(fù)債產(chǎn)生的損益也計(jì)入經(jīng)營(yíng)類， 則不得列示“籌資和所得稅前利潤(rùn)”小計(jì)項(xiàng)。

為了直觀地反映損益表結(jié)構(gòu)的變化， 根據(jù)IASB工作人員公開演示材料， 列示一般業(yè)務(wù)活動(dòng)企業(yè)IFRS 18與IAS 1下?lián)p益表的變化， 如表2所示。其中， IFRS 18下?lián)p益分類的變化可能包括： （1）將凈設(shè)定福利負(fù)債的凈利息費(fèi)用歸入籌資類； （2）將采用權(quán)益法核算的聯(lián)營(yíng)和合營(yíng)企業(yè)的損益歸入投資類； （3）將投資性房地產(chǎn)的處置損益歸入投資類； （4）將現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物的利息收入歸入投資類； （5）將應(yīng)收賬款產(chǎn)生的匯兌差額歸入經(jīng)營(yíng)類。

（二） 強(qiáng)化信息匯總和分解要求

IAS 1對(duì)信息的匯總和分解有原則性要求。根據(jù)IAS 1， 如果某項(xiàng)目單獨(dú)不重要， 則應(yīng)將其與財(cái)務(wù)報(bào)表表內(nèi)或附注中的其他項(xiàng)目匯總； 某些重要程度不足以在財(cái)務(wù)報(bào)表表內(nèi)單獨(dú)列示的項(xiàng)目， 對(duì)于附注而言卻可能是足夠重要的， 則應(yīng)在附注中單獨(dú)列示。企業(yè)不應(yīng)當(dāng)以不重要的信息掩蓋重要的信息， 或者將性質(zhì)或功能不同的項(xiàng)目進(jìn)行匯總， 這將降低財(cái)務(wù)報(bào)表的可理解性。由于上述要求相對(duì)原則， 而且實(shí)務(wù)中一些企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)表列示和披露中信息的匯總和分解掩蓋了重要信息， 不利于向報(bào)表使用者提供有用的信息。基于報(bào)表使用者的強(qiáng)烈需求， 以及制定IFRS 18的初衷， IASB在IFRS 18中提出了信息匯總和分解的原則， 明確了項(xiàng)目名稱與描述的使用， 并對(duì)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用的列示和披露提出了具體要求。

1. 信息匯總和分解原則。財(cái)務(wù)報(bào)表是企業(yè)處理大量交易和事項(xiàng)的結(jié)果， 這些交易和事項(xiàng)產(chǎn)生資產(chǎn)、 負(fù)債、 權(quán)益、 收益、 費(fèi)用和現(xiàn)金流量。為滿足報(bào)表使用者的信息需求， 主要財(cái)務(wù)報(bào)表及附注中需要對(duì)資產(chǎn)、 負(fù)債、 權(quán)益、 收益、 費(fèi)用和現(xiàn)金流量進(jìn)行匯總及分解。匯總是將具有共同特征的資產(chǎn)、 負(fù)債、 權(quán)益、 收益、 費(fèi)用和現(xiàn)金流量加總并包含在同一類別中。 通過匯集大量的具體信息， 可以使信息更加有用。但匯總會(huì)隱藏其中一些細(xì)節(jié)， 需要基于不同特征對(duì)匯總信息進(jìn)行分解。財(cái)務(wù)報(bào)表的不同部分， 需要進(jìn)行不同程度的匯總及分解。主要財(cái)務(wù)報(bào)表中的匯總或分解， 需要確保主要財(cái)務(wù)報(bào)表中的行項(xiàng)目、 小計(jì)和合計(jì)能夠提供有用的結(jié)構(gòu)化概要信息； 附注中的匯總或分解， 需要確保附注中披露的信息能夠?yàn)橹饕?cái)務(wù)報(bào)表行項(xiàng)目提供重要信息。無論如何匯總或分解， 均不能掩蓋重要信息。

（1） 匯總和分解依據(jù)。企業(yè)應(yīng)根據(jù)項(xiàng)目的共同特征進(jìn)行匯總， 根據(jù)非共同特征對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行分解。根據(jù)IFRS 18， 企業(yè)應(yīng)識(shí)別單獨(dú)交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的資產(chǎn)、 負(fù)債、 權(quán)益、 收益、 費(fèi)用和現(xiàn)金流量， 根據(jù)其特征（包括性質(zhì)、 職能、 計(jì)量基礎(chǔ)等）將其分解和匯總為項(xiàng)目， 以便在主要財(cái)務(wù)報(bào)表中列示行項(xiàng)目， 并在附注中披露具有至少一個(gè)類似特征的項(xiàng)目。同時(shí)， 企業(yè)應(yīng)該根據(jù)不同特征分解項(xiàng)目， 以便在主要財(cái)務(wù)報(bào)表中提供有用的結(jié)構(gòu)化概要信息， 在附注中提供重要信息。對(duì)于資產(chǎn)、 負(fù)債、 權(quán)益、 收益、 費(fèi)用和現(xiàn)金流量中的項(xiàng)目， 如果各類項(xiàng)目的特征越相似， 匯總列示就越能發(fā)揮主要財(cái)務(wù)報(bào)表和附注的作用； 如果各類項(xiàng)目的特征越不相同， 分解列示就越能發(fā)揮主要財(cái)務(wù)報(bào)表和附注的作用。根據(jù)IFRS 18， 除滿足資產(chǎn)、 負(fù)債、 權(quán)益、 收益、 費(fèi)用或現(xiàn)金流量的定義外， 在主要財(cái)務(wù)報(bào)表中匯總并列示為行項(xiàng)目的項(xiàng)目應(yīng)至少具有一個(gè)類似特征。但由于主要財(cái)務(wù)報(bào)表的作用是提供有用的結(jié)構(gòu)化概要信息， 主要財(cái)務(wù)報(bào)表中的行項(xiàng)目也可能匯總具有充分不同特征的項(xiàng)目， 在這種情況下， 有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目信息的分解就顯得更加重要。

IFRS 18規(guī)定， 如果將具有不同特征的項(xiàng)目進(jìn)行分解后的信息是重要的， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行分解⑦。IASB認(rèn)為， 某個(gè)單一的不同特征就可能導(dǎo)致分解項(xiàng)目的信息是重要的。例如， 企業(yè)可能會(huì)在資產(chǎn)負(fù)債表中先將金融資產(chǎn)與非金融資產(chǎn)分開列示。而在金融資產(chǎn)內(nèi)， 不同金融資產(chǎn)具有不同特征， 譬如不同的金融資產(chǎn)采用了不同的計(jì)量屬性： 有些按公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益， 有些則按攤余成本計(jì)量。為了提供有用的結(jié)構(gòu)化概要信息， 企業(yè)需要根據(jù)計(jì)量屬性將金融資產(chǎn)分解成以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)兩個(gè)行項(xiàng)目。以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)又可能包括股權(quán)投資和債權(quán)投資， 顯然這兩者使企業(yè)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)是不同的。企業(yè)需要評(píng)估是否應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中將以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)進(jìn)一步分解為股權(quán)投資和債權(quán)投資。如果企業(yè)在財(cái)務(wù)狀況表中不做相關(guān)分解， 但有關(guān)信息又是重要的， 企業(yè)需要在附注中分別披露股權(quán)投資和債權(quán)投資的信息。此外， 企業(yè)還需要根據(jù)信息是否重要來決定是否將股權(quán)投資按不同特征進(jìn)行進(jìn)一步分解。

（2） 項(xiàng)目名稱與描述。為如實(shí)反映信息匯總和分解項(xiàng)目的特征， IFRS 18要求對(duì)主要財(cái)務(wù)報(bào)表列示的項(xiàng)目（包括行項(xiàng)目、小計(jì)和合計(jì)）及附注披露的項(xiàng)目添加名稱， 并提供報(bào)表使用者理解該項(xiàng)目所需的所有說明和解釋， 包括使用術(shù)語(yǔ)的含義以及關(guān)于其如何匯總或分解資產(chǎn)、 負(fù)債、 權(quán)益、 收益、 費(fèi)用和現(xiàn)金流量的信息等。根據(jù)IFRS 18， 在財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)， 重要信息項(xiàng)目可以與同樣具有重要信息的其他項(xiàng)目匯總， 但需要在附注中披露與每個(gè)項(xiàng)目有關(guān)的信息； 重要信息項(xiàng)目可與不重要信息項(xiàng)目進(jìn)行匯總， 但如果不重要信息掩蓋了重要信息， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)提供關(guān)于分解項(xiàng)目的信息； 不重要信息項(xiàng)目可以與其他不重要信息項(xiàng)目匯總， 且無需披露有關(guān)分解項(xiàng)目的信息。

對(duì)于主要財(cái)務(wù)報(bào)表及附注中標(biāo)明“其他”項(xiàng)目的運(yùn)用問題， IFRS 18規(guī)定， 只有在企業(yè)無法找到更具信息含量的名稱時(shí)， 才可以將列示或披露的項(xiàng)目標(biāo)記為“其他”項(xiàng)目。如果將重要信息項(xiàng)目與不重要信息項(xiàng)目匯總， 則需要添加描述重要信息項(xiàng)目的名稱。如果匯總了不重要信息項(xiàng)目， 則應(yīng)當(dāng)精準(zhǔn)描述這些項(xiàng)目的相似特征或不同特征。如果找不到比“其他”更具信息含量的名稱， 則應(yīng)盡可能選用能夠準(zhǔn)確地描述匯總項(xiàng)目的名稱， 如“其他經(jīng)營(yíng)費(fèi)用”或“其他財(cái)務(wù)費(fèi)用”。對(duì)于僅是非重要項(xiàng)目的匯總， 一般不需要披露分解項(xiàng)目的信息。但如果由此產(chǎn)生的行項(xiàng)目的金額足夠大， 以至于報(bào)表使用者可能會(huì)質(zhì)疑它包括了什么重要內(nèi)容時(shí)， 有關(guān)該金額的進(jìn)一步信息就是重要的。IFRS 18在應(yīng)用指南中舉例說明了企業(yè)需要披露有關(guān)此類金額的重要信息類型， 例如， 解釋該金額不包括任何重要項(xiàng)目， 或者解釋該金額是由幾個(gè)無關(guān)的非重要項(xiàng)目組成， 并說明其中的最大項(xiàng)目的性質(zhì)和金額。

2. 經(jīng)營(yíng)費(fèi)用的列示與披露。在損益表的經(jīng)營(yíng)類損益中， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照能夠提供最有用的費(fèi)用結(jié)構(gòu)化概要信息的要求， 對(duì)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用按照性質(zhì)或功能進(jìn)行分類并在行項(xiàng)目中列示。經(jīng)營(yíng)費(fèi)用的性質(zhì)是指企業(yè)完成活動(dòng)所消耗的經(jīng)濟(jì)資源的性質(zhì)， 如原材料、 員工福利、 折舊和攤銷等。經(jīng)營(yíng)費(fèi)用的功能是指消耗經(jīng)濟(jì)資源的活動(dòng)， 如管理活動(dòng)、 研發(fā)活動(dòng)等。例如， 銷售成本是一個(gè)功能行項(xiàng)目， 它綜合了與生產(chǎn)或其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)的費(fèi)用， 包括原材料、 員工福利、 折舊和攤銷等的總金額。因此， 在按功能對(duì)費(fèi)用進(jìn)行分類時(shí)， 企業(yè)需要將同一性質(zhì)經(jīng)濟(jì)資源的費(fèi)用（如員工福利）分配到不同的功能行項(xiàng)目中（如銷售成本與研發(fā)費(fèi)用）， 每一功能項(xiàng)都包含了多種性質(zhì)經(jīng)濟(jì)資源費(fèi)用分配進(jìn)來的金額。

企業(yè)在確定損益表中應(yīng)當(dāng)按性質(zhì)還是按功能列示經(jīng)營(yíng)費(fèi)用時(shí)， 可以考慮如下因素： 第一， 企業(yè)盈利能力的主要驅(qū)動(dòng)因素。例如， 對(duì)于零售業(yè)企業(yè)來說， 盈利能力的主要組成部分或驅(qū)動(dòng)因素是銷售成本。列示銷售成本項(xiàng)目可以提供銷售商品所產(chǎn)生的收入是否足以覆蓋主要直接成本， 以及毛利如何等重要信息。而對(duì)某些服務(wù)業(yè)企業(yè)來說， 按性質(zhì)分類的經(jīng)營(yíng)費(fèi)用（如員工福利）是其盈利的主要驅(qū)動(dòng)因素。第二， 企業(yè)的管理方式與管理層內(nèi)部報(bào)告方式。以主要功能為基礎(chǔ)進(jìn)行管理的制造業(yè)企業(yè)可能會(huì)出于內(nèi)部報(bào)告的目的按功能對(duì)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用進(jìn)行分類， 而只有單一功能（如向客戶提供融資）的企業(yè)可能會(huì)認(rèn)為， 按性質(zhì)分類的費(fèi)用行項(xiàng)目能為內(nèi)部報(bào)告提供最有用的信息。第三， 行業(yè)慣例。如果一個(gè)行業(yè)的企業(yè)都以相同的方式對(duì)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用進(jìn)行分類， 財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者就更容易比較同一行業(yè)不同企業(yè)之間的經(jīng)營(yíng)費(fèi)用。第四， 如果將特定費(fèi)用分配給不同功能的做法過于武斷， 以至于列示的行項(xiàng)目無法如實(shí)反映各功能的實(shí)際情況， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)按性質(zhì)對(duì)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用進(jìn)行分類。

在某些情況下， 企業(yè)將經(jīng)營(yíng)費(fèi)用按照性質(zhì)或功能在損益表中混合列示可能能提供更有用的信息。比如， 某些企業(yè)原則上在損益表中按功能列示經(jīng)營(yíng)費(fèi)用可以提供最有用的結(jié)構(gòu)化概要信息， 但這些企業(yè)又存在個(gè)別按性質(zhì)分類的經(jīng)營(yíng)費(fèi)用， 比如商譽(yù)減值， 很難客觀地分配給各功能類項(xiàng)目， 在這種情況下， IFRS 18允許主體對(duì)這些特殊費(fèi)用在損益表中按性質(zhì)列示， 但其他經(jīng)營(yíng)費(fèi)用則應(yīng)當(dāng)按功能列示， 以向報(bào)表使用者提供最有用的結(jié)構(gòu)化概要信息。再如， 某些企業(yè)有兩種不同類型的主要業(yè)務(wù)活動(dòng)， 對(duì)一些經(jīng)營(yíng)費(fèi)用按功能分類和列示， 對(duì)另一些經(jīng)營(yíng)費(fèi)用則按性質(zhì)分類和列示， 能更好地提供企業(yè)盈利能力主要驅(qū)動(dòng)因素的信息。在混合列示的情況下， 主體在為由此產(chǎn)生的行項(xiàng)目命名上， 應(yīng)當(dāng)清楚地標(biāo)明每個(gè)行項(xiàng)目包括哪些費(fèi)用。例如， 如果某功能行項(xiàng)目中包括部分員工的福利費(fèi)用， 而另一性質(zhì)行項(xiàng)目中包括另一部分員工的福利， 那么按性質(zhì)分類的行項(xiàng)目的名稱應(yīng)清楚地標(biāo)明它并不包括所有員工的福利（例如 “除銷售成本包括的員工福利以外的員工福利”）。除非主體業(yè)務(wù)性質(zhì)發(fā)生重大改變或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)生改變， 主體應(yīng)在不同報(bào)告期對(duì)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用進(jìn)行一致的分類和列示。例如， 如果主體在某報(bào)告期將商譽(yù)減值作為行項(xiàng)目列示， 那么在隨后的報(bào)告期也應(yīng)將商譽(yù)減值作為行項(xiàng)目列示。

3. 非經(jīng)常性損益的披露。在實(shí)務(wù)中， 一些企業(yè)披露了非經(jīng)常性損益的信息， 但其所包括的內(nèi)容及其披露方式大相徑庭， 且未說明企業(yè)如何及為何將某些損益項(xiàng)目確定為非經(jīng)常性損益， 所以利益相關(guān)方建議IASB能對(duì)“非經(jīng)常性損益”進(jìn)行統(tǒng)一界定， 并明確規(guī)定企業(yè)應(yīng)披露關(guān)于非經(jīng)常性損益的有關(guān)信息。

IASB為此進(jìn)行了嘗試， 并在征求意見稿中提議了非經(jīng)常性損益的定義， 即將非經(jīng)常性損益界定為預(yù)測(cè)價(jià)值有限的收益和費(fèi)用（可合理預(yù)期在未來幾個(gè)會(huì)計(jì)期間不會(huì)發(fā)生類似的收益和費(fèi)用）。征求意見稿還提議要求企業(yè)在附注中單獨(dú)披露非經(jīng)常性損益的內(nèi)容， 包括當(dāng)期確認(rèn)的金額和原因以及對(duì)應(yīng)的損益表項(xiàng)目等。擬議定義和擬議披露要求的目的是幫助財(cái)務(wù)報(bào)表使用者識(shí)別可能不會(huì)持續(xù)存在的損益， 以便更好地預(yù)測(cè)企業(yè)未來現(xiàn)金流。

然而根據(jù)征求意見稿收到的反饋意見， 大家意見分歧較大， 大多數(shù)利益相關(guān)者對(duì)提議的定義所包含的項(xiàng)目范圍及其固有的主觀性表示擔(dān)憂。IASB根據(jù)反饋意見的情況， 又提出了多個(gè)替代的定義方式， 試圖消除利益相關(guān)者的擔(dān)憂。但根據(jù)進(jìn)一步征求意見的情況， 利益相關(guān)者對(duì)IASB新提議的非經(jīng)常性損益的定義仍然存在不同意見， 而且意見分歧很難協(xié)調(diào)。在這種情況下， IASB考慮到其很難及時(shí)制定一個(gè)大家能夠廣泛接受并切實(shí)可行的非經(jīng)常性損益的定義， 為了不影響主要財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的及時(shí)完成， IASB決定不再繼續(xù)在準(zhǔn)則中規(guī)范非經(jīng)常性損益的定義， 相應(yīng)地也沒有對(duì)其披露做出明確要求。

即便如此， IASB仍認(rèn)為非經(jīng)常性損益的信息對(duì)報(bào)表使用者有用。IASB預(yù)期， IFRS 18 的其他要求， 特別是與以下方面有關(guān)的要求， 將有助于披露與非經(jīng)常性損益有關(guān)的信息： （1）對(duì)具有不同特征的項(xiàng)目進(jìn)行分類。例如， 如果某收益或費(fèi)用項(xiàng)目缺乏持續(xù)性， 企業(yè)就需要考慮相關(guān)信息是否重要， 是否應(yīng)當(dāng)披露。（2）使用能如實(shí)反映項(xiàng)目特征的名稱對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行描述。例如， 如果企業(yè)因?yàn)槟稠?xiàng)目缺乏持續(xù)性或被認(rèn)定為非經(jīng)常性的而在附注中披露該項(xiàng)目， 則應(yīng)將其標(biāo)注為非經(jīng)常性損益（包括解釋企業(yè)如何定義非經(jīng)常）。（3） 披露有關(guān)管理層界定的業(yè)績(jī)指標(biāo)的信息， 在某些情況下， 非經(jīng)常性損益是計(jì)算管理層業(yè)績(jī)指標(biāo)時(shí)的調(diào)整項(xiàng)目。

（三） 新增管理層界定的業(yè)績(jī)指標(biāo)的披露要求

與IAS 1不同， IFRS 18要求企業(yè)識(shí)別并披露符合準(zhǔn)則定義的所有管理層界定的業(yè)績(jī)指標(biāo)（MPM）。這些指標(biāo)需要在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中進(jìn)行詳細(xì)披露， 并提供充分的解釋和說明， 以幫助投資者更好地理解這些指標(biāo)的含義和用途。這一舉措將大大提高企業(yè)財(cái)務(wù)信息的有用性、 可比性和透明度， 為投資者提供更清晰、 準(zhǔn)確的業(yè)績(jī)分析依據(jù)。

1. 管理層界定的業(yè)績(jī)指標(biāo)的識(shí)別。根據(jù)IFRS 18， 管理層界定的業(yè)績(jī)指標(biāo)是非IFRS會(huì)計(jì)準(zhǔn)則特別要求列示或披露的收益和費(fèi)用小計(jì)， 是企業(yè)在除財(cái)務(wù)報(bào)表之外的公開信息傳播中使用， 用于向報(bào)表使用者傳達(dá)管理層對(duì)企業(yè)整體財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)某一方面看法的指標(biāo)。但以下收益和費(fèi)用小計(jì)不屬于管理層定義的業(yè)績(jī)指標(biāo)： （1）毛利或虧損（收入減去營(yíng)業(yè)成本）和類似小計(jì)； （2）《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——資產(chǎn)減值》范圍內(nèi)的折舊、 攤銷和減值前的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)或虧損； （3）采用權(quán)益法核算的各項(xiàng)投資的損益； （4） 將與向客戶提供融資無關(guān)的負(fù)債的收益和費(fèi)用歸入經(jīng)營(yíng)類的企業(yè)，? 其包括經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)或虧損以及分類為投資類的所有收益和費(fèi)用小計(jì)； （5）所得稅前利潤(rùn)； （6）持續(xù)經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)。IFRS 18下管理層界定的業(yè)績(jī)指標(biāo)的范圍見圖1。

在征求意見中， 有反饋意見建議適當(dāng)拓展管理層界定的業(yè)績(jī)指標(biāo)的范圍， 除收益和費(fèi)用小計(jì)以外， 管理層界定的業(yè)績(jī)指標(biāo)還可以涵蓋資產(chǎn)和負(fù)債小計(jì)或現(xiàn)金流量指標(biāo)等。對(duì)此， IASB 承認(rèn)擴(kuò)大管理層界定的業(yè)績(jī)指標(biāo)的范圍可能會(huì)產(chǎn)生有用的信息， 然而如果將其拓展到除收益和費(fèi)用小計(jì)以外的其他指標(biāo)信息， 則IASB將需要制定額外的定義、 披露要求以及與其他IFRS會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)的應(yīng)用指南， 這將增加信息的披露成本， 且降低財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)告發(fā)布和實(shí)施的效率。因此， 目前IFRS 18將管理層界定的業(yè)績(jī)指標(biāo)限定在收益和費(fèi)用小計(jì)之內(nèi)。

如果某項(xiàng)指標(biāo)屬于IFRS會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的總計(jì)和小計(jì)， 則該指標(biāo)不屬于管理層界定的業(yè)績(jī)指標(biāo)， 企業(yè)無需進(jìn)行額外的披露。IASB指出， 在《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——資產(chǎn)減值》（IAS 36）范圍內(nèi)， 折舊、 攤銷和減值前經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)（OPDAI）的計(jì)量與目前許多企業(yè)披露的利息、 稅項(xiàng)、 折舊及攤銷前利潤(rùn)（EBITDA）的計(jì)量較為相似。因此， 如果企業(yè)在IAS 36范圍內(nèi)列示折舊、 攤銷和減值前經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)小計(jì)， 則要求其再作為管理層界定的業(yè)績(jī)指標(biāo)披露額外信息的成本將超過該信息帶來的收益。為此， IASB 決定將OPDAI列入IFRS 18的小計(jì)中，? 但考慮到某些行業(yè)并未使用該指標(biāo)， 且關(guān)于EBITDA的定義和計(jì)算方式并未達(dá)成共識(shí)， IFRS 18 并未將該小計(jì)直接描述為EBITDA。 如果在公開信息傳播中運(yùn)用了與OPDAI不同計(jì)算方法的 EBITDA， 企業(yè)可以將EBITDA作為管理層界定的業(yè)績(jī)指標(biāo)， 并進(jìn)行披露。

IASB指出， 管理層界定的業(yè)績(jī)指標(biāo)必須在除財(cái)務(wù)報(bào)表之外的公開信息傳播中披露， 且在除財(cái)務(wù)報(bào)表外的公共信息傳播中使用的業(yè)績(jī)指標(biāo)應(yīng)與財(cái)務(wù)報(bào)表中披露的業(yè)績(jī)指標(biāo)保持一致。對(duì)于公開信息傳播， 企業(yè)可以自行選擇其公開信息傳播的方式以及信息中包含的業(yè)績(jī)指標(biāo)衡量標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí)， 為了幫助報(bào)表使用者識(shí)別管理層界定的業(yè)績(jī)指標(biāo)， IASB明確公開信息傳播不包括口頭陳述、 口頭陳述的文本以及社交媒體發(fā)帖。對(duì)于公開信息傳播中所發(fā)布信息涉及的期間， IASB 要求管理層界定的業(yè)績(jī)指標(biāo)涵蓋的會(huì)計(jì)期間應(yīng)與財(cái)務(wù)報(bào)表所涉期間的業(yè)績(jī)相匹配。

管理層界定的業(yè)績(jī)指標(biāo)應(yīng)該能夠向報(bào)表使用者傳達(dá)管理層對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的看法， 其重點(diǎn)在于傳達(dá)企業(yè)的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)， 而非管理層的表現(xiàn)。因此， 該業(yè)績(jī)指標(biāo)僅用于衡量管理層績(jī)效的小計(jì)， 如管理層薪酬小計(jì)等， 不符合管理層界定的業(yè)績(jī)指標(biāo)披露的要求。

此外， 管理層界定的業(yè)績(jī)指標(biāo)可能與管理層內(nèi)部使用的指標(biāo)之間存在重疊， 因?yàn)槠髽I(yè)內(nèi)部使用的指標(biāo)往往反映的是管理層對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)某一方面的看法， 這一目標(biāo)和對(duì)外披露的管理層界定的業(yè)績(jī)指標(biāo)在某種程度上是一致的。然而， 考慮到外部報(bào)表使用者難以獲取企業(yè)內(nèi)部信息的衡量方法， 進(jìn)而降低信息的有用性， IFRS 18并未要求企業(yè)考慮管理層界定的業(yè)績(jī)指標(biāo)是否適用于管理層內(nèi)部管理需要。

2. 管理層界定的業(yè)績(jī)指標(biāo)的披露。在披露管理層界定的業(yè)績(jī)指標(biāo)時(shí)， IFRS 18要求在單獨(dú)附注中披露其界定的業(yè)績(jī)指標(biāo)是否符合準(zhǔn)則定義， 并聲明管理層界定的業(yè)績(jī)指標(biāo)提供了管理層對(duì)企業(yè)整體財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)某一方面的看法， 且不一定與其他企業(yè)提供的具有類似名稱或描述的指標(biāo)具有可比性。

對(duì)于每一管理層界定的業(yè)績(jī)指標(biāo)， 企業(yè)應(yīng)以清晰易懂的方式標(biāo)記和描述， 不得誤導(dǎo)報(bào)表使用者， 具體披露內(nèi)容包括： （1）這一指標(biāo)能夠提供企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)有用信息的理由； （2）如何計(jì)算這一指標(biāo)； （3）這一指標(biāo)與前述非管理層定義的指標(biāo)或IFRS會(huì)計(jì)準(zhǔn)則特別要求列示或披露的合計(jì)或小計(jì)之間的調(diào)節(jié)； （4）每個(gè)調(diào)節(jié)項(xiàng)目的所得稅影響和對(duì)非控股股東權(quán)益的影響； （5）確定所得稅影響的說明。

如果企業(yè)改變其計(jì)算管理層界定的業(yè)績(jī)指標(biāo)的方式、 增加新的管理層界定的業(yè)績(jī)指標(biāo)、 停止使用先前披露的管理層界定的業(yè)績(jī)指標(biāo)或改變其確定各調(diào)節(jié)項(xiàng)目所得稅影響的方式， 則企業(yè)需要對(duì)變更、 增加或停止進(jìn)行解釋， 說明變更、 增加或停止的原因， 重述比較信息。如果重述比較信息不可行， 企業(yè)需要披露這一事實(shí)。

（四） IFRS 18對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表列示和披露進(jìn)行的其他改進(jìn)

如前所述， IASB于IFRS 18中保留了IAS 1中有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表一般要求、 綜合收益表、 財(cái)務(wù)狀況表、 權(quán)益變動(dòng)表及附注結(jié)構(gòu)和資本管理披露中的相關(guān)內(nèi)容， 并進(jìn)行了部分修改。分析IFRS 18的具體內(nèi)容， 發(fā)現(xiàn)其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表列示和披露進(jìn)行的其他改進(jìn)主要體現(xiàn)在以下四個(gè)方面：

1. 明確了主要財(cái)務(wù)報(bào)表的構(gòu)成及其功能。根據(jù)IFRS 18， 報(bào)告期財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)表、 報(bào)告期末財(cái)務(wù)狀況表、 報(bào)告期權(quán)益變動(dòng)表、 報(bào)告期現(xiàn)金流量表及其比較信息統(tǒng)稱為主要財(cái)務(wù)報(bào)表。主要財(cái)務(wù)報(bào)表是對(duì)報(bào)告企業(yè)已確認(rèn)資產(chǎn)、 負(fù)債、 權(quán)益、 收益、 費(fèi)用和現(xiàn)金流量的結(jié)構(gòu)化概要（structured summaries）， 其作用在于幫助報(bào)表使用者了解企業(yè)已確認(rèn)的資產(chǎn)、 負(fù)債、 權(quán)益、 收益、 費(fèi)用和現(xiàn)金流量的概況， 有助于報(bào)表使用者在不同企業(yè)之間以及同一企業(yè)的不同報(bào)告期之間進(jìn)行比較， 識(shí)別可能在附注中查找額外信息的項(xiàng)目或區(qū)域。主要財(cái)務(wù)報(bào)表如何列示， 需要考慮這一功能定位以及是否有助于結(jié)構(gòu)化概要。

2. 明確了附注的功能。根據(jù)IFRS 18， 附注是為主要財(cái)務(wù)報(bào)表補(bǔ)充額外信息， 使報(bào)表使用者能夠了解主要財(cái)務(wù)報(bào)表中列示的項(xiàng)目， 從而實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)。附注是對(duì)主要財(cái)務(wù)報(bào)表中列示信息的分解， 提供了有關(guān)企業(yè)資產(chǎn)、 負(fù)債、 權(quán)益、 收益、 費(fèi)用和現(xiàn)金流量的詳細(xì)信息， 而主要財(cái)務(wù)報(bào)表中提供的信息比附注中提供的信息更加匯總。附注中披露的信息與主要財(cái)務(wù)報(bào)表中列示的信息同等重要。附注中披露的信息包括： （1）主要財(cái)務(wù)報(bào)表中列示的行項(xiàng)目的分解； （2）主要財(cái)務(wù)報(bào)表中列示的行項(xiàng)目的特征說明； （3）在確認(rèn)、 計(jì)量和列示主要財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目時(shí)采用的方法、 假設(shè)和判斷的信息。

3. 規(guī)范了商譽(yù)在財(cái)務(wù)狀況表中的列示。IFRS 18強(qiáng)調(diào)無形資產(chǎn)和商譽(yù)需要分開列示。IASB認(rèn)為， 商譽(yù)是一項(xiàng)不可辨認(rèn)資產(chǎn)， 僅作為剩余價(jià)值計(jì)量， 無法直接計(jì)量， 與無形資產(chǎn)有著不同的特征， 需要單獨(dú)列示。

4. 對(duì)現(xiàn)金流量表的列示進(jìn)行了少量修改。IASB在發(fā)布IFRS 18的同時(shí)， 也發(fā)布了修改后的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——現(xiàn)金流量表》， 明確經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)是間接法下經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量表編制的唯一起點(diǎn)， 并對(duì)利息和股利現(xiàn)金流量的分類和列示提出了相關(guān)要求。

三、 準(zhǔn)則實(shí)施相關(guān)影響與中國(guó)應(yīng)對(duì)策略建議

（一） 準(zhǔn)則實(shí)施相關(guān)影響

1. 對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量的影響。制定IFRS 18的初衷是， 響應(yīng)利益相關(guān)方改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)表尤其是改進(jìn)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)告的強(qiáng)烈要求， 提升業(yè)績(jī)報(bào)告的有用性、 可比性和透明度。實(shí)施IFRS 18， 將有助于提升財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量。

第一， 提升財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性。按照IFRS 18的規(guī)定， 損益表將提供經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)小計(jì)、 籌資和所得稅前利潤(rùn)小計(jì)等重要信息。有研究表明， 經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)與價(jià)值相關(guān)， 與股價(jià)和股票回報(bào)相關(guān)， 并對(duì)未來的業(yè)績(jī)具有預(yù)測(cè)作用， 而息稅前利潤(rùn)是諸多企業(yè)管理層頻繁披露的指標(biāo)， 在企業(yè)對(duì)外信息傳播中占有重要地位。與此同時(shí)， 學(xué)術(shù)研究表明， 管理層業(yè)績(jī)指標(biāo)與價(jià)值相關(guān)， 與股價(jià)和股票回報(bào)相關(guān)， 管理層披露調(diào)整后凈利潤(rùn)、 調(diào)整后經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)或調(diào)整后息稅折舊攤銷前利潤(rùn)等管理層定義的業(yè)績(jī)指標(biāo)有助于傳遞企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的額外相關(guān)信息。此外， IFRS 18所明確的信息匯總和分解要求， 有助于企業(yè)識(shí)別和披露重要信息， 從而為報(bào)表使用者提供做出經(jīng)濟(jì)決策的相關(guān)信息。

第二， 增強(qiáng)財(cái)務(wù)信息的可比性。IFRS 18要求企業(yè)新增列示的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)小計(jì)項(xiàng)目， 將有助于報(bào)表使用者比較不同期間和不同企業(yè)之間的主要業(yè)務(wù)活動(dòng)結(jié)果， 新增的籌資和所得稅前利潤(rùn)小計(jì)項(xiàng)目將有助于報(bào)表使用者比較不同期間和不同企業(yè)之間的籌資前業(yè)績(jī)。遵循IFRS 18要求披露的管理層界定的業(yè)績(jī)指標(biāo)， 則有助于報(bào)表使用者了解管理層界定的業(yè)績(jī)指標(biāo)的計(jì)算過程、 如何準(zhǔn)確反映對(duì)企業(yè)業(yè)績(jī)的評(píng)價(jià)、 與IFRS會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定小計(jì)項(xiàng)目之間的銜接， 以及管理層界定的業(yè)績(jī)指標(biāo)計(jì)算變更的原因和影響， 從而使報(bào)表使用者能夠進(jìn)一步比較不同期間和不同企業(yè)之間的業(yè)績(jī)指標(biāo)， 計(jì)算相關(guān)數(shù)據(jù)對(duì)業(yè)績(jī)分析和估值的影響等。

第三， 提高財(cái)務(wù)信息的透明度。盡管一些企業(yè)在很多信息傳播中運(yùn)用了許多管理層界定的業(yè)績(jī)指標(biāo)， 諸如另類業(yè)績(jī)指標(biāo)、 非會(huì)計(jì)準(zhǔn)則業(yè)績(jī)指標(biāo)等， 但在沒有規(guī)則明確這些指標(biāo)的披露要求下， 這些指標(biāo)的內(nèi)涵及計(jì)算在各企業(yè)間存在差異， 計(jì)算方法和背后邏輯無法獲知或難以理解， 相關(guān)信息散見于各種公開信息傳播中， 且未經(jīng)過審計(jì)師的審計(jì)， 信息的可信度難以得到保證。IFRS 18將管理層界定的業(yè)績(jī)指標(biāo)納入財(cái)務(wù)報(bào)表附注， 明確了具體披露要求， 有助于提高管理層界定的業(yè)績(jī)指標(biāo)的透明度。在包含管理層業(yè)績(jī)指標(biāo)的財(cái)務(wù)報(bào)表及附注經(jīng)過審計(jì)師審計(jì)后， 這些業(yè)績(jī)指標(biāo)的可信度將得以保障。

2. 對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表編制者的影響。對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表編制者而言， 實(shí)施IFRS 18， 既可能需要修改完善信息系統(tǒng)， 還增加了專業(yè)判斷要求。

第一， 信息系統(tǒng)的修改完善。由于IFRS 18采用了新的損益表結(jié)構(gòu)， 實(shí)施該準(zhǔn)則， 許多企業(yè)需要修改完善其信息系統(tǒng)， 以將交易和事項(xiàng)的結(jié)果分類至按IFRS 18確定的損益表項(xiàng)目和附注項(xiàng)目中。而新增披露IFRS 18要求的管理層界定的業(yè)績(jī)指標(biāo)以及根據(jù)新的匯總和分解原則需要增加列示和披露的信息， 亦需要該信息系統(tǒng)能夠自動(dòng)生成。

第二，? 專業(yè)判斷要求的增加。IFRS 18中的許多新規(guī)定涉及專業(yè)判斷， 包括財(cái)務(wù)報(bào)表與附注的角色的判斷、 主要業(yè)務(wù)活動(dòng)的判斷、 經(jīng)營(yíng)費(fèi)用按照性質(zhì)還是按照功能分類等。準(zhǔn)則中“主要業(yè)務(wù)活動(dòng)”多次出現(xiàn)， 損益表中的損益分類和報(bào)表行項(xiàng)目、 小計(jì)均是基于“主要業(yè)務(wù)活動(dòng)”的判斷結(jié)果。實(shí)施IFRS 18， 需要編制者具備足夠的專業(yè)判斷能力。但I(xiàn)FRS 18沒有定義“主要業(yè)務(wù)活動(dòng)”， 僅對(duì)進(jìn)行主要業(yè)務(wù)活動(dòng)的評(píng)估提出了一系列要求， 包括要求基于可觀測(cè)證據(jù)來評(píng)估等。如何依據(jù)IFRS 18的要求， 合理運(yùn)用專業(yè)判斷， 是編制者實(shí)施該準(zhǔn)則所面臨的重要問題。如果專業(yè)判斷不當(dāng)， 財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量將受到嚴(yán)重影響。

3. 對(duì)投資者的影響。對(duì)于投資者而言， 最重要的影響便是按IFRS 18編制的財(cái)務(wù)報(bào)表與此前相比， 更加能夠反映被投資企業(yè)的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)， 也便于投資者開展財(cái)務(wù)分析和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)， 包括對(duì)比被投資企業(yè)不同期間的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)以及不同企業(yè)之間的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)。不僅如此， 因?yàn)镮FRS 18對(duì)如何披露管理層界定的業(yè)績(jī)指標(biāo)明確了具體規(guī)則， 投資者能夠了解每一項(xiàng)業(yè)績(jī)指標(biāo)的含義以及具體計(jì)算方式， 與財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目之間的關(guān)系， 進(jìn)而能夠比較被投資企業(yè)不同期間以及不同企業(yè)之間的業(yè)績(jī)指標(biāo)。經(jīng)過審計(jì)師審計(jì)后， 被投資企業(yè)于財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露的管理層界定的業(yè)績(jī)指標(biāo)的可信度將得以提升。

在投資估值方面， 以營(yíng)業(yè)收入、 營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、 EBITDA等作為輸入值時(shí)， 投資者可能需要基于IFRS 18， 在了解企業(yè)主要業(yè)務(wù)活動(dòng)的判斷、 損益表中的損益分類， 以及損益表行項(xiàng)目及小計(jì)項(xiàng)目與管理層界定的業(yè)績(jī)指標(biāo)的含義等基礎(chǔ)上， 對(duì)相關(guān)輸入?yún)?shù)進(jìn)行必要的調(diào)整。在實(shí)施IFRS 18之后， 企業(yè)損益表披露了此前沒有的行項(xiàng)目和小計(jì)項(xiàng)目， 附注披露了符合IFRS 18要求的管理層業(yè)績(jī)指標(biāo)， 投資者亦可以根據(jù)這些新的項(xiàng)目和指標(biāo)， 開發(fā)和使用新的估值模型。

在投資協(xié)議和借貸契約方面， 由于原有的協(xié)議和契約可能對(duì)被投資企業(yè)和借款人的相關(guān)指標(biāo)， 包括營(yíng)業(yè)收入、 銷售收入、 營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、 EBITDA等進(jìn)行了約定， 在被投資企業(yè)和借款人因?qū)嵤㊣FRS 18而在上述項(xiàng)目的定義和范圍上發(fā)生變化時(shí)， 投資人和債權(quán)人可能需要與被投資企業(yè)和借款人重新協(xié)商并修訂投資協(xié)議和借貸契約。對(duì)于潛在的投資人和債權(quán)人， 則可能需要在了解主要業(yè)務(wù)活動(dòng)的判斷、 損益表中的損益分類， 以及損益表行項(xiàng)目及小計(jì)項(xiàng)目與管理層界定的業(yè)績(jī)指標(biāo)的含義等基礎(chǔ)上， 對(duì)相關(guān)指標(biāo)進(jìn)行約定。

4. 對(duì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的影響。由于各國(guó)和地區(qū)的監(jiān)管機(jī)構(gòu)和監(jiān)管體制存在差異， 實(shí)施IFRS 18對(duì)各國(guó)和地區(qū)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的影響也存在差異， 但總體來看， 主要影響有二。一方面是對(duì)監(jiān)管規(guī)則的影響。各國(guó)和地區(qū)的證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)大多對(duì)企業(yè)證券發(fā)行上市和退市提出了一些指標(biāo)要求， 如我國(guó)常用的凈利潤(rùn)、 營(yíng)業(yè)收入、 經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量?jī)纛~、 凈資產(chǎn)、 研發(fā)投入、 市值等指標(biāo)， 我國(guó)香港資本市場(chǎng)常用的盈利、 收入、 市值、 現(xiàn)金流入、 研發(fā)支出等指標(biāo)， 美國(guó)資本市場(chǎng)常用的稅前盈利、 收入、 經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流、 股東權(quán)益、 持續(xù)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)凈收益、 市值等指標(biāo)， 新加坡資本市場(chǎng)常用的稅前利潤(rùn)、 營(yíng)業(yè)收入、 市值等指標(biāo)， 英國(guó)資本市場(chǎng)常用的收入等指標(biāo)。以上指標(biāo)中有許多與損益表項(xiàng)目有關(guān)， 但各國(guó)和地區(qū)存在一定差異， 有的用收入， 有的用營(yíng)業(yè)收入， 有的用稅前利潤(rùn)， 有的用稅后利潤(rùn)。在實(shí)施IFRS 18后， 各國(guó)和地區(qū)的證券主管機(jī)關(guān)有必要重新明確相關(guān)指標(biāo)的含義和范圍、 計(jì)算公式， 相關(guān)指標(biāo)的最低門檻要求需要在重新測(cè)算后予以明確。除證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)之外， 各司法管轄區(qū)的其他相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)也存在類似情況。

另一方面是對(duì)監(jiān)管系統(tǒng)的影響。各國(guó)和地區(qū)的相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)基于監(jiān)管被監(jiān)管對(duì)象的需要， 開發(fā)了各種各樣的監(jiān)管系統(tǒng)（含監(jiān)管報(bào)表報(bào)送軟件）， 這些系統(tǒng)大多與財(cái)務(wù)報(bào)表直接相關(guān)。在我國(guó)， 中央企業(yè)（不含中央金融企業(yè)）需要通過指定軟件填報(bào)國(guó)務(wù)院國(guó)資委年度財(cái)務(wù)決算報(bào)表， 中央金融企業(yè)需要通過指定軟件填報(bào)財(cái)政部的金融企業(yè)年度財(cái)務(wù)決算報(bào)表， 其他國(guó)有企業(yè)需要通過指定軟件（財(cái)政部統(tǒng)一報(bào)表系統(tǒng)）填報(bào)年度企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)決算報(bào)表。而在金融監(jiān)管方面， 原銀監(jiān)會(huì)在1104工程的基礎(chǔ)上， 開發(fā)了數(shù)字化檢查分析系統(tǒng)即EAST（Examination and Analysis System Technology）系統(tǒng)， 并于2012年正式上線， 要求銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)將客戶、 業(yè)務(wù)、 風(fēng)險(xiǎn)、 財(cái)務(wù)等全量數(shù)據(jù)進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化收集和報(bào)送， 以數(shù)字化手段加強(qiáng)對(duì)監(jiān)管工作的賦能。對(duì)于上市公司而言， 則需要根據(jù)各證券交易所開發(fā)的定期報(bào)告系統(tǒng)報(bào)送財(cái)務(wù)信息等相關(guān)信息。假設(shè)我國(guó)實(shí)施與IFRS 18趨同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則， 各監(jiān)管機(jī)構(gòu)也不可避免地需要修改完善這些監(jiān)管系統(tǒng)， 其他國(guó)家和地區(qū)的相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)也不例外。

5. 對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)師的影響。作為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)師， 需要對(duì)其所審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任。實(shí)施IFRS 18， 編制者需要運(yùn)用專業(yè)判斷對(duì)主要業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行評(píng)估， 進(jìn)而確定損益表中的損益分類和報(bào)表行項(xiàng)目、 小計(jì)， 需要運(yùn)用判斷確定財(cái)務(wù)報(bào)表中信息的匯總和分解。對(duì)于審計(jì)師而言， 需要對(duì)所審計(jì)企業(yè)按IFRS 18編制的財(cái)務(wù)報(bào)表再次進(jìn)行專業(yè)判斷， 需要收集證據(jù)， 確定所審計(jì)企業(yè)損益表的損益分類與行項(xiàng)目、 小計(jì)是否符合準(zhǔn)則要求， 確定所審計(jì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中相關(guān)信息的匯總和分解是否符合準(zhǔn)則規(guī)定。無疑， 這對(duì)審計(jì)師的審計(jì)工作提出了進(jìn)一步的要求， 審計(jì)師亦需要在主要業(yè)務(wù)活動(dòng)判斷、 信息匯總與分解方面具備足夠的專業(yè)勝任能力。

同時(shí)， 在管理層界定的業(yè)績(jī)指標(biāo)被納入財(cái)務(wù)報(bào)表附注后， 審計(jì)師需要對(duì)披露的管理層界定的業(yè)績(jī)指標(biāo)實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)程序， 確定所審計(jì)企業(yè)披露的管理層界定的業(yè)績(jī)指標(biāo)是否符合準(zhǔn)則所定義的范圍， 企業(yè)對(duì)相關(guān)信息的披露是否符合準(zhǔn)則要求， 這無疑加大了審計(jì)師的審計(jì)工作量和所需承擔(dān)的法律責(zé)任。

6. 對(duì)第三方數(shù)據(jù)供應(yīng)商的影響。資本市場(chǎng)上， 有大量第三方數(shù)據(jù)供應(yīng)商， 國(guó)際上有彭博、 湯姆森、 路透、 道瓊斯等， 國(guó)內(nèi)有萬(wàn)得、 同花順、 東方財(cái)富、 萬(wàn)國(guó)等。這些數(shù)據(jù)供應(yīng)商匯集了主要資本市場(chǎng)上市公司的業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)等信息， 通過進(jìn)一步加工后提供給投資者、 分析師和學(xué)者， 以供研究分析和投資決策。IFRS 18在損益表結(jié)構(gòu)上的變化， 以及對(duì)管理層界定的業(yè)績(jī)指標(biāo)和信息匯總與分解的要求， 亦會(huì)影響這些數(shù)據(jù)供應(yīng)商有關(guān)上市公司財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的邏輯結(jié)構(gòu)， 第三方數(shù)據(jù)供應(yīng)商需要根據(jù)IFRS 18的要求調(diào)整其系統(tǒng)中財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)邏輯結(jié)構(gòu)的設(shè)置。

（二） 中國(guó)應(yīng)對(duì)策略建議

IRFS會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在全球得到了廣泛的應(yīng)用。相信在IFRS 18發(fā)布后， 全球已經(jīng)采納IFRS會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的近150個(gè)國(guó)家和地區(qū)， 將需要如期實(shí)施該準(zhǔn)則。IFRS 18后附的應(yīng)用指南以及隨同IFRS一同發(fā)布的示例， 為應(yīng)用IRFS 18提供了指引。IASB后續(xù)將繼續(xù)為實(shí)施IFRS 18提供教育培訓(xùn)和各種技術(shù)支持。在IASB正式發(fā)布IFRS 18并將于2027年1月1日正式生效之際， 我國(guó)是否需要盡快制定及如何制定既與IFRS 18趨同又體現(xiàn)中國(guó)特色的財(cái)務(wù)報(bào)表列示與披露準(zhǔn)則， 以取代《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30 號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》， 值得研究和探索。

本文認(rèn)為， 我國(guó)應(yīng)當(dāng)盡快制定與IFRS 18趨同并考慮我國(guó)實(shí)際情況的財(cái)務(wù)報(bào)表列示與披露準(zhǔn)則， 與IFRS 18同步實(shí)施。其理由包括：

一是履行我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IFRS會(huì)計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)趨同國(guó)際承諾的需要。目前， 我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IFRS會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了趨同， 得到了國(guó)內(nèi)外廣泛認(rèn)可。為響應(yīng)二十國(guó)集團(tuán)（G20） 和金融穩(wěn)定理事會(huì)（FSB） 倡議， 我國(guó)于2010年4月發(fā)布《中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》， 向國(guó)際社會(huì)鄭重承諾， 我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將保持與IFRS會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的持續(xù)趨同。若不盡快制定與IFRS 18趨同的這一重要會(huì)計(jì)準(zhǔn)則， 并與IFRS 18同步實(shí)施， 將影響我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IFRS會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的持續(xù)趨同， 也很難鞏固與歐盟、 英國(guó)、 俄羅斯、 瑞士、 中國(guó)香港等國(guó)家和地區(qū)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等效的成果。近年來， 在IASB發(fā)布《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)——金融工具》《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第13號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)——源自客戶合同的收入》《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第16號(hào)——租賃》《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第17號(hào)——保險(xiǎn)合同》等重要會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后， 我國(guó)也都第一時(shí)間制定并同步實(shí)施了與之趨同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則， 這些準(zhǔn)則均涉及確認(rèn)和計(jì)量， 對(duì)我國(guó)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)均存在一定的影響。而IFRS 18僅涉及財(cái)務(wù)報(bào)表的列示與披露， 不涉及確認(rèn)和計(jì)量， 我國(guó)制定與之趨同且同步實(shí)施的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并不存在很大困難。

二是適應(yīng)國(guó)際資本市場(chǎng)信息披露要求的需要。目前， 中國(guó)內(nèi)地已經(jīng)有眾多企業(yè)在中國(guó)香港以及新加坡、 英國(guó)等國(guó)家和地區(qū)的證券交易所上市， 同時(shí)也有企業(yè)正在申請(qǐng)或考慮到這些證券交易所發(fā)行和上市股票。這些國(guó)家和地區(qū)已經(jīng)采納IFRS會(huì)計(jì)準(zhǔn)則， 在IFRS 18發(fā)布后， 其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)也將在認(rèn)可或轉(zhuǎn)換為所在國(guó)家和地區(qū)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后于2027年1月1日起實(shí)施新的準(zhǔn)則。屆時(shí)， 將有大量境外上市的中國(guó)內(nèi)地企業(yè)需要遵循IFRS 18編制和披露財(cái)務(wù)報(bào)表⑧。特別是， 截至2024年3月31日， 中國(guó)內(nèi)地有149家A+H股上市公司， 這些上市公司除個(gè)別公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則外， 均執(zhí)行IFRS會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或與IFRS會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)一致的香港財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。在IFRS 18生效后， 如果我國(guó)不積極跟進(jìn)， 2027年1月1日后， 這些A+H股上市公司需要在內(nèi)地市場(chǎng)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》披露財(cái)務(wù)報(bào)表， 同時(shí)在香港市場(chǎng)披露按IFRS 18編制的財(cái)務(wù)報(bào)表， 既增加了相關(guān)上市公司的編制成本， 又讓投資者和分析師難以理解。在內(nèi)地資本市場(chǎng)上， 亦有大量境外投資者的投資， 根據(jù)國(guó)家外匯管理局統(tǒng)計(jì)， 截至2023年12月31日， 境外投資者的股權(quán)類證券投資達(dá)到10211億美元。這些境外投資者中， 不少是機(jī)構(gòu)投資者， 他們需要分析比較不同企業(yè)之間的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)， 從滿足其可比信息需求的角度， 境內(nèi)企業(yè)亦需要按與IFRS會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制和披露財(cái)務(wù)報(bào)表。

三是推動(dòng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的需要。黨的二十大報(bào)告指出， “高質(zhì)量發(fā)展是全面建設(shè)社會(huì)主義現(xiàn)代化國(guó)家的首要任務(wù)”“必須完整、 準(zhǔn)確、 全面貫徹新發(fā)展理念， 堅(jiān)持社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)改革方向， 堅(jiān)持高水平對(duì)外開放， 加快構(gòu)建以國(guó)內(nèi)大循環(huán)為主體、 國(guó)內(nèi)國(guó)際雙循環(huán)相互促進(jìn)的新發(fā)展格局”。構(gòu)建新發(fā)展格局， 推動(dòng)高質(zhì)量發(fā)展， 需要高質(zhì)量的財(cái)務(wù)信息， 也需要高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。建立世界一流企業(yè)， 提高上市公司質(zhì)量， 需要有衡量“世界一流”“高質(zhì)量發(fā)展”的標(biāo)準(zhǔn)。IASB于2020年發(fā)布了與制定IFRS 18有關(guān)的文獻(xiàn)綜述， 在總結(jié)大量通過谷歌學(xué)者、 社會(huì)科學(xué)研究網(wǎng)絡(luò)（SSRN）及其他學(xué)術(shù)研究數(shù)據(jù)庫(kù)發(fā)表的論文和工作論文等學(xué)術(shù)文獻(xiàn)后發(fā)現(xiàn)， 經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)、 投資損益、 異常收入與支出， 以及調(diào)整后凈利潤(rùn)、 調(diào)整后經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)或調(diào)整后息稅折舊攤銷前利潤(rùn)等業(yè)績(jī)指標(biāo)與價(jià)值相關(guān)， 與股價(jià)和股票回報(bào)相關(guān)， 也有助于管理層更好地傳遞企業(yè)的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)。其中， 也有部分文獻(xiàn)是基于中國(guó)市場(chǎng)的實(shí)證研究結(jié)論。這表明， IASB基于滿足投資者及其他利益相關(guān)方強(qiáng)烈訴求， 也基于理論研究支持而制定發(fā)布的IFRS 18能夠更好地提供有關(guān)反映企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的信息， 提供與企業(yè)價(jià)值、 股價(jià)與企業(yè)是否高質(zhì)量發(fā)展相關(guān)的信息。因此， 既與IFRS 18趨同又體現(xiàn)中國(guó)特色的財(cái)務(wù)報(bào)表列示與披露準(zhǔn)則， 有助于提升我國(guó)各類企業(yè)， 包括國(guó)有企業(yè)、 民營(yíng)企業(yè)、 外資企業(yè)， 包括上市公司和非上市公司的財(cái)務(wù)信息質(zhì)量， 有助于更好地評(píng)價(jià)這些企業(yè)的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)， 分析這些企業(yè)的價(jià)值以及高質(zhì)量發(fā)展的財(cái)務(wù)表現(xiàn)， 從而推動(dòng)我國(guó)企業(yè)的高質(zhì)量發(fā)展。

基于以上總體策略， 基于中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系， 考慮到中國(guó)特色的會(huì)計(jì)實(shí)踐， 我們提出以下具體建議， 供研究制定與IFRS 18趨同并考慮中國(guó)實(shí)際情況的財(cái)務(wù)報(bào)表列示與披露準(zhǔn)則時(shí)參考。

1. 重新確定財(cái)務(wù)報(bào)表名稱。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30 號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》， 我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表、 利潤(rùn)表、 現(xiàn)金流量表、 所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）變動(dòng)表及附注?！百Y產(chǎn)負(fù)債表”這一名稱， 自1992年會(huì)計(jì)改革開始使用至今， 與美國(guó)、 德國(guó)等國(guó)家使用的“Balance sheet”相近， 但已經(jīng)不能完整體現(xiàn)這一報(bào)表的內(nèi)容或目的， 且與審計(jì)師審計(jì)意見中所使用的“財(cái)務(wù)狀況”不相一致?？紤]到我國(guó)內(nèi)地企業(yè)在香港等資本市場(chǎng)上市的公司普遍使用“財(cái)務(wù)狀況表”， 盡管IFRS 18不強(qiáng)制使用但預(yù)期更多國(guó)家和地區(qū)逐步會(huì)以“財(cái)務(wù)狀況表”來替代“資產(chǎn)負(fù)債表”， 我國(guó)應(yīng)該明確使用“財(cái)務(wù)狀況表”這一名稱。

對(duì)于利潤(rùn)表而言， 自會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中出現(xiàn)其他綜合收益開始， 便已經(jīng)不能準(zhǔn)確反映這張報(bào)表所列示的內(nèi)容。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30 號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》， 利潤(rùn)表中需要列示其他綜合收益各項(xiàng)目分別扣除所得稅影響后的凈額以及綜合收益總額。各種其他綜合收益不屬于利潤(rùn)， 不應(yīng)該在利潤(rùn)表中體現(xiàn)； 綜合收益總額中含有綜合收益， 這張報(bào)表最后一欄列示的綜合收益總額并非凈利潤(rùn)總額， 與這張報(bào)表名稱完全不符?；诖耍?我們認(rèn)為， 有必要以“損益及其他綜合收益表”或是“利潤(rùn)及其他綜合收益表”取代“利潤(rùn)表”， 或是直接稱之為“財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)表”。

對(duì)于所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）變動(dòng)表而言， 在未出現(xiàn)各種混合權(quán)益工具及其他綜合收益時(shí)， 這一名稱并無不妥?；旌蠙?quán)益工具兼具股性和債性， 包括永續(xù)債、 優(yōu)先股、 可轉(zhuǎn)換債券及可交換債券等。在我國(guó)市場(chǎng)廣泛出現(xiàn)這些混合金融工具時(shí)， 若滿足確認(rèn)權(quán)益條件， 企業(yè)將混合金融工具確認(rèn)為權(quán)益， 并在資產(chǎn)負(fù)債表中的權(quán)益以及所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）變動(dòng)表中列示為“其他權(quán)益工具”。當(dāng)“其他權(quán)益工具”和“其他綜合收益”進(jìn)入這一財(cái)務(wù)報(bào)表， 再稱之為“所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）變動(dòng)表”不再合適， 有必要將其稱為“權(quán)益變動(dòng)表”。調(diào)整后的名稱與IFRS 18保持一致。

2. 確定財(cái)務(wù)報(bào)表列示順序。盡管IFRS 18、 IAS 1和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30 號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》均強(qiáng)調(diào)， 財(cái)務(wù)報(bào)表各組成部分具有同等的重要程度， 均沒有對(duì)每張財(cái)務(wù)報(bào)表列示順序予以要求。但在我國(guó)財(cái)務(wù)信息披露實(shí)踐中， 長(zhǎng)期以來形成的習(xí)慣是將資產(chǎn)負(fù)債表排在利潤(rùn)表之前， 在附注中先對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行注釋， 然后對(duì)利潤(rùn)表項(xiàng)目進(jìn)行注釋， 這在世界范圍內(nèi)是少見的 。在全球主要國(guó)家和地區(qū)， 包括我國(guó)香港地區(qū)， 均將利潤(rùn)表列在資產(chǎn)負(fù)債表之前， 在附注中先對(duì)利潤(rùn)表項(xiàng)目進(jìn)行注釋。IFRS 18在財(cái)務(wù)報(bào)表組成清單的列示上， 亦是先列財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)表， 再列財(cái)務(wù)狀況表。鑒于此， 我們認(rèn)為， 有必要將利潤(rùn)表調(diào)整至資產(chǎn)負(fù)債表前， 并要求在附注中先對(duì)利潤(rùn)表項(xiàng)目進(jìn)行注釋。

對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債排序， 我國(guó)自1992年會(huì)計(jì)改革開始便對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目按流動(dòng)性從強(qiáng)到弱排列， 資產(chǎn)方首先列示貨幣資金， 負(fù)債方首先列示短期借款。這一列示順序與會(huì)計(jì)改革前的“資金平衡表”的列示順序不同， “資金平衡表”左方先列固定資產(chǎn)， 再列流動(dòng)資產(chǎn)和專項(xiàng)資產(chǎn)， 右方先列固定基金， 再列流動(dòng)基金和專項(xiàng)基金。但這一列示順序與美國(guó)至今的習(xí)慣做法保持一致。而應(yīng)用IFRS會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或與IFRS會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的國(guó)家和地區(qū)， 包括我國(guó)香港地區(qū)， 長(zhǎng)期以來的做法是無論資產(chǎn)還是負(fù)債， 除金融企業(yè)外， 均是按流動(dòng)性從弱到強(qiáng)排列， 資產(chǎn)方先列固定資產(chǎn)、 無形資產(chǎn)， 負(fù)債方先列長(zhǎng)期借款等。我們認(rèn)為， 為保持與IFRS會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同， 有必要調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目列示順序， 與應(yīng)用IFRS會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或與IFRS會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的國(guó)家和地區(qū)保持一致。

3. 界定完整的財(cái)務(wù)報(bào)表組成?，F(xiàn)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30 號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》并未明確界定一套完整財(cái)務(wù)報(bào)表的組成， 只是于第二條中規(guī)定， 財(cái)務(wù)報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表、 利潤(rùn)表、 現(xiàn)金流量表、 所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）變動(dòng)表、 附注； 于第十二條中規(guī)定， 當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表的列示， 至少應(yīng)當(dāng)提供所有列示項(xiàng)目上一個(gè)可比會(huì)計(jì)期間的比較數(shù)據(jù)。IFRS 18和目前仍然有效的IAS 1， 均明確界定了一套完整財(cái)務(wù)報(bào)表的組成， 而且需要列示準(zhǔn)則要求提供的報(bào)告前期期初財(cái)務(wù)狀況表。目前， 在國(guó)內(nèi)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中， 存在三種不符合完整財(cái)務(wù)報(bào)表概念的情況。一是有些企業(yè)在進(jìn)行重大會(huì)計(jì)政策變更或會(huì)計(jì)差錯(cuò)調(diào)整時(shí)， 并未列示變更或調(diào)整前期期初資產(chǎn)負(fù)債表。二是在國(guó)內(nèi)進(jìn)行公開發(fā)行股票并上市時(shí)， 按證券監(jiān)管部門相關(guān)規(guī)定提供三年又一期財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)， 并不需要提供“又一期”的同期報(bào)表。三是目前國(guó)內(nèi)的慣例是同時(shí)列示母公司單體財(cái)務(wù)報(bào)表和集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表， 但在附注中僅提供母公司財(cái)務(wù)報(bào)表少數(shù)幾個(gè)項(xiàng)目的注釋， 并未披露準(zhǔn)則要求的母公司其他的報(bào)表附注。嚴(yán)格意義上講， 上述三種情況均不構(gòu)成一套完整的財(cái)務(wù)報(bào)表。根據(jù)中國(guó)證監(jiān)會(huì)《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第15號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)告的一般規(guī)定（2023 年修訂）》的要求， 上市公司需要在財(cái)務(wù)報(bào)表附注的補(bǔ)充資料中披露非經(jīng)常性損益相關(guān)信息以及凈資產(chǎn)收益率和每股收益。同時(shí)適用境內(nèi)外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的公司， 應(yīng)在補(bǔ)充資料中分項(xiàng)披露適用境內(nèi)外準(zhǔn)則產(chǎn)生差異的事項(xiàng)和原因， 及其對(duì)凈資產(chǎn)、 凈利潤(rùn)的影響。上述補(bǔ)充資料能否作為完整財(cái)務(wù)報(bào)表組成部分， 值得商榷。鑒于以上情況， 我們認(rèn)為， 有必要明確界定一套完整財(cái)務(wù)報(bào)表的組成。

4. 修訂重要性概念的定義?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30 號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》中對(duì)重要性這一重要概念的界定是， “在合理預(yù)期下， 財(cái)務(wù)報(bào)表某項(xiàng)目的省略或錯(cuò)報(bào)會(huì)影響使用者據(jù)此作出經(jīng)濟(jì)決策的， 該項(xiàng)目具有重要性”。這一定義， 在修訂后的IAS 1和本次發(fā)布的IFRS 18中均發(fā)生了重大變化。修訂后的定義是，? “如果可以合理預(yù)期漏報(bào)、 錯(cuò)報(bào)或模糊一項(xiàng)信息將影響報(bào)表使用者的決策， 該信息就具有重要性”。相比之下， 我國(guó)目前的定義少了“模糊”。而在實(shí)務(wù)中， “模糊”現(xiàn)象比較普遍， 很多企業(yè)在列示和披露時(shí)， 使用的語(yǔ)言含糊不清， 重要信息分散于財(cái)務(wù)報(bào)表及附注不同部分， 將不相似的項(xiàng)目、 交易或事項(xiàng)進(jìn)行匯總， 重要信息被非重要信息所掩蓋， 這種現(xiàn)象的存在， 將嚴(yán)重影響財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量。為提高財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量， 有必要將“模糊”納入重要性概念的定義中， 并明確相應(yīng)要求。

5. 引入IFRS 18中的損益分類。如前所述， 在損益表中引入新的損益分類， 有助于滿足我國(guó)企業(yè)適應(yīng)國(guó)際資本市場(chǎng)信息披露要求的需要， 也有利于推動(dòng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的高質(zhì)量發(fā)展。但企業(yè)如何進(jìn)行損益分類， 需要運(yùn)用專業(yè)判斷， 這對(duì)企業(yè)的專業(yè)判斷能力提出了重大挑戰(zhàn)。如果專業(yè)判斷不當(dāng)， 勢(shì)必嚴(yán)重影響財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量。我們認(rèn)為， 在研究制定財(cái)務(wù)報(bào)表列示和披露準(zhǔn)則時(shí)， 需要明確定義經(jīng)營(yíng)損益、 投資損益、 籌資損益， 并就各主要行業(yè)企業(yè)如何進(jìn)行損益分類給出具體規(guī)定， 以最大限度防止專業(yè)判斷不當(dāng)。

6. 明確信息匯總和分解原則。IASB在IFRS 18結(jié)論基礎(chǔ)中提及的“在附注中披露大量其他費(fèi)用， 但沒有提供項(xiàng)目信息來幫助使用者了解項(xiàng)目所包含內(nèi)容”這一現(xiàn)象在我國(guó)也存在。實(shí)際上在一些企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目注釋及利潤(rùn)表的收益項(xiàng)目注釋中， “其他”項(xiàng)目也并不少見。與此同時(shí)， 一些企業(yè)的重要財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目， 在附注中沒有相關(guān)注釋； 一些企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表附注中的信息難以與財(cái)務(wù)報(bào)表列示的項(xiàng)目進(jìn)行勾稽核對(duì)。對(duì)于報(bào)表使用者來說， 這必然影響財(cái)務(wù)報(bào)表的可理解性， 甚至影響財(cái)務(wù)報(bào)表的可信性。我們認(rèn)為， 在研究制定財(cái)務(wù)報(bào)表列示和披露準(zhǔn)則時(shí)， 有必要明確財(cái)務(wù)報(bào)表匯總和分解原則。

7. 將管理層界定的業(yè)績(jī)指標(biāo)納入附注。目前， 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30 號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》并未要求于附注中披露管理層界定的業(yè)績(jī)指標(biāo)， 很多企業(yè)在公開信息傳播包括年度報(bào)告中披露了一些管理層界定的業(yè)績(jī)指標(biāo)， 但這些指標(biāo)并非按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定， 且未經(jīng)過嚴(yán)格的審計(jì)程序， 其信息的真實(shí)性和可靠性難以得到保證。為提升管理層界定的業(yè)績(jī)指標(biāo)的有用性、 可比性、 可信性和透明度， 有必要借鑒IFRS 18的做法， 將其納入財(cái)務(wù)報(bào)表附注。

8. 將資本管理納入附注。目前， 國(guó)內(nèi)監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)各類金融企業(yè)， 包括銀行、 證券、 保險(xiǎn)、 資產(chǎn)管理、 信托等的資本管理均提出了一系列的信息披露要求。如金融監(jiān)管總局于2023年發(fā)布的《商業(yè)銀行資本管理辦法》明確要求商業(yè)銀行通過公開渠道， 以簡(jiǎn)明清晰、 通俗易懂的方式向投資者和社會(huì)公眾披露第三支柱相關(guān)信息， 確保信息披露的集中性、 可獲得性和公開性。中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布的《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第26號(hào)——商業(yè)銀行信息披露特別規(guī)定（2022年修訂）》， 要求商業(yè)銀行在定期報(bào)告中披露資本凈額及結(jié)構(gòu)（包括核心一級(jí)資本、 其他一級(jí)資本和二級(jí)資本）、 加權(quán)風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)凈額等。然而上述監(jiān)管規(guī)定并未明確要求于報(bào)表附注中披露資本管理信息， 只是原中國(guó)銀監(jiān)會(huì)于2007年發(fā)布的《商業(yè)銀行信息披露辦法》要求商業(yè)銀行在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露資本充足狀況， 包括風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)總額、 資本凈額的數(shù)量和結(jié)構(gòu)、 核心資本充足率、 資本充足率等。在上市金融企業(yè)信息披露實(shí)踐中， 有些金融企業(yè)將風(fēng)險(xiǎn)管理信息納入財(cái)務(wù)報(bào)表附注， 有些則于補(bǔ)充資料中披露， 有些在定期報(bào)告其他章節(jié)披露， 并不統(tǒng)一。考慮這一情況， 也考慮IFRS 18將資本管理納入附注， 建議制定財(cái)務(wù)報(bào)表列示和披露準(zhǔn)則時(shí)借鑒IFRS 18的做法。

9. 明確非經(jīng)常性損益及其披露要求。IFRS 18征求意見稿曾嘗試對(duì)非經(jīng)常性損益進(jìn)行定義并提出披露要求， 但終因定義的分歧沒有明確非經(jīng)常性損益的定義與披露要求。在我國(guó)， 一直以來， 利潤(rùn)表中均列示“營(yíng)業(yè)外收入”和“營(yíng)業(yè)外支出”項(xiàng)目。前者反映企業(yè)發(fā)生的除營(yíng)業(yè)利潤(rùn)以外的收益， 主要包括與企業(yè)日?；顒?dòng)無關(guān)的政府補(bǔ)助、 盤盈利得、 捐贈(zèng)利得（企業(yè)接受股東或股東的子公司直接或間接的捐贈(zèng)， 經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)屬于股東對(duì)企業(yè)的資本性投入的除外）等。后者反映企業(yè)發(fā)生的除營(yíng)業(yè)利潤(rùn)以外的支出， 主要包括公益性捐贈(zèng)支出、 非常損失、 盤虧損失、 非流動(dòng)資產(chǎn)毀損報(bào)廢損失等。中國(guó)證監(jiān)會(huì)的相關(guān)文件要求， 上市公司需要在財(cái)務(wù)報(bào)表附注的補(bǔ)充資料中披露非經(jīng)常性損益相關(guān)信息， 并且發(fā)布《公開發(fā)行證券的公司信息披露解釋性公告第1號(hào)——非經(jīng)常性損益》指出， 非經(jīng)常性損益是指與公司正常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)無直接關(guān)系， 以及雖與正常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)相關(guān)， 但由于其性質(zhì)特殊和偶發(fā)性， 影響報(bào)表使用者對(duì)公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和盈利能力作出正常判斷的各項(xiàng)交易和事項(xiàng)產(chǎn)生的損益。非經(jīng)常性損益與營(yíng)業(yè)外收入和營(yíng)業(yè)外支出的定義和口徑存在差異， 而且不在財(cái)務(wù)報(bào)表中列示， 也不在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露。上市公司披露的非經(jīng)常性損益有明確的界定， 且有著嚴(yán)格的監(jiān)管。在這種情況下， 我國(guó)制定財(cái)務(wù)報(bào)表列示和披露準(zhǔn)則時(shí)， 完全有基礎(chǔ)對(duì)非經(jīng)常性損益進(jìn)行定義， 并明確如何在附注中披露。

10. 修訂財(cái)務(wù)報(bào)表參考格式。IFRS 18于應(yīng)用指南中提供了損益表、 綜合收益表、 財(cái)務(wù)狀況表、 權(quán)益變動(dòng)表示例， 以及制造企業(yè)、 將向客戶提供融資作為主要業(yè)務(wù)活動(dòng)的制造企業(yè)、 將金融資產(chǎn)投資作為主要業(yè)務(wù)活動(dòng)的保險(xiǎn)企業(yè)、 將投資金融資產(chǎn)并向客戶提供融資作為主要業(yè)務(wù)活動(dòng)的投資及零售銀行四類不同企業(yè)的損益表示例。但這些示例并非完整財(cái)務(wù)報(bào)表的參考格式， 不構(gòu)成IFRS 18的組成部分。而在我國(guó)， 為解決企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行中的問題， 規(guī)范企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表列示， 提高財(cái)務(wù)信息質(zhì)量， 財(cái)政部一直通過相關(guān)文件規(guī)范財(cái)務(wù)報(bào)表格式。企業(yè)在實(shí)際應(yīng)用財(cái)務(wù)報(bào)表格式時(shí)， 對(duì)不存在相應(yīng)業(yè)務(wù)的報(bào)表項(xiàng)目可結(jié)合本企業(yè)的實(shí)際情況進(jìn)行必要?jiǎng)h減， 同時(shí)可以根據(jù)重要性原則并結(jié)合本企業(yè)的實(shí)際情況對(duì)確需單獨(dú)列示的內(nèi)容增加報(bào)表項(xiàng)目。在制定出臺(tái)財(cái)務(wù)報(bào)表列示和披露準(zhǔn)則的同時(shí)， 我們可以借鑒IFRS 18的示例修訂財(cái)務(wù)報(bào)表格式。

11. 修訂財(cái)務(wù)報(bào)表附注參考格式。IFRS 18對(duì)附注提出了原則披露要求， 并于應(yīng)用指南中就管理層界定的業(yè)績(jī)指標(biāo)和資本管理相關(guān)信息的披露給出了示例， 但未提供詳細(xì)的附注參考格式。在我國(guó)， 財(cái)政部于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30 號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》中提出了附注的原則性披露要求。同時(shí)， 中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布的《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第15號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)告的一般規(guī)定（2023 年修訂）》對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表附注進(jìn)行了非常詳細(xì)的規(guī)定， 國(guó)務(wù)院國(guó)資委對(duì)中央企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表附注每年通過年度中央企業(yè)財(cái)務(wù)決算報(bào)表文件予以詳細(xì)規(guī)定， 二者之間存在一定差異。實(shí)際執(zhí)行時(shí)， 中央企業(yè)下屬上市公司通?？紤]以上兩項(xiàng)規(guī)定披露財(cái)務(wù)報(bào)表附注。我們認(rèn)為， 附注屬于財(cái)務(wù)報(bào)表重要組成部分， 在制定財(cái)務(wù)報(bào)表列示和披露準(zhǔn)則時(shí)， 建議財(cái)政部門制定符合“通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告”相關(guān)要求的附注披露規(guī)定， 以滿足各利益相關(guān)方的信息需求。

12. 修訂《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南——會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理》。規(guī)范的會(huì)計(jì)科目設(shè)置是中國(guó)特色會(huì)計(jì)體系的重要組成。為推進(jìn)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施， 確保準(zhǔn)則實(shí)施效果， 財(cái)政部于2006年制定出臺(tái)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南——會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理》， 企業(yè)在執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)， 可以參照指南設(shè)置會(huì)計(jì)科目， 進(jìn)行賬務(wù)處理。該指南同時(shí)給出了會(huì)計(jì)科目編號(hào)， 供企業(yè)填制會(huì)計(jì)憑證、 登記會(huì)計(jì)賬簿、 查閱會(huì)計(jì)賬目、 采用會(huì)計(jì)軟件系統(tǒng)參考。該指南在規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)， 推進(jìn)會(huì)計(jì)軟件、 ERP實(shí)施及數(shù)字化轉(zhuǎn)型， 提升財(cái)務(wù)信息和財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量方面發(fā)揮了重要作用。但該指南自2006年發(fā)布后， 長(zhǎng)期沒有進(jìn)行修改完善。在財(cái)政部發(fā)布新的金融工具、 收入、 租賃、 保險(xiǎn)合同等重要會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后， 市場(chǎng)對(duì)修訂完善該指南有著強(qiáng)烈的期盼。我們認(rèn)為， 研究制定財(cái)務(wù)報(bào)表列示和披露準(zhǔn)則的同時(shí)， 需要修訂完善《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南——會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理》。

【 注 釋 】

① Primary Financial Statements， IFRS基金會(huì)官方網(wǎng)站將其翻譯為“基本財(cái)務(wù)報(bào)表”，本文按財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)官方網(wǎng)站稱之為“主要財(cái)務(wù)報(bào)表”。

② IFRS會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中使用“主體（Entity）”，為便于閱讀，本文統(tǒng)一使用“企業(yè)”。

③ IFRS 18定義的損益表中的投資類與《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——現(xiàn)金流量表》（IAS 7）定義的“投資活動(dòng)”不同。IAS 7定義“投資活動(dòng)”的目的是識(shí)別對(duì)能產(chǎn)生未來回報(bào)的長(zhǎng)期資產(chǎn)的投資，包括對(duì)不動(dòng)產(chǎn)、廠房和設(shè)備等經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的投資。然而，在IFRS 18中，將經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的損益歸入損益表中的經(jīng)營(yíng)類。IASB曾考慮統(tǒng)一損益表與現(xiàn)金流量表的結(jié)構(gòu)，但最后認(rèn)為完成主要財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)優(yōu)先于主要財(cái)務(wù)報(bào)表之間的統(tǒng)一。

④ 關(guān)于對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)投資產(chǎn)生的損益，征求意見稿曾要求企業(yè)在經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)下列示“來自一體化聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)的損益份額”，并列示小計(jì)項(xiàng)“經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)與來自一體化聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)的損益份額”，然后將“來自非一體化聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)的損益份額”歸入投資類。IASB收到的大量反饋意見表示，實(shí)務(wù)中區(qū)分“一體化”與“非一體化”聯(lián)營(yíng)企業(yè)與合營(yíng)企業(yè)較為困難，且可能無法提供有用的信息。IASB最終決定不再要求企業(yè)區(qū)分“一體化”與“非一體化”聯(lián)營(yíng)企業(yè)與合營(yíng)企業(yè)，而是將這部分投資產(chǎn)生的損益全部歸入投資類。

⑤ 征求意見稿曾要求企業(yè)將現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物的損益歸入籌資類。但征求意見后，IASB決定將現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物的損益歸入投資類，這樣損益表的結(jié)構(gòu)更好理解——投資類與資產(chǎn)相關(guān)，而籌資類主要與負(fù)債相關(guān)。

⑥ 根據(jù)《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)——金融工具》確認(rèn)的具有參與特征的已發(fā)行投資合同的損益，以及根據(jù)《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第17號(hào)——保險(xiǎn)合同》計(jì)入損益表的保險(xiǎn)財(cái)務(wù)收益和費(fèi)用，應(yīng)歸入經(jīng)營(yíng)類而非籌資類。

⑦ 一些利益相關(guān)方建議設(shè)定一個(gè)具體的分解閾值，如強(qiáng)制性的量化閾值。然而，IASB認(rèn)為，設(shè)定一個(gè)所有企業(yè)都能適用的閾值是不可行的。設(shè)置這樣一個(gè)閾值會(huì)與重要性的定義以及企業(yè)對(duì)重要性的判斷應(yīng)包括定性評(píng)估的指導(dǎo)意見相沖突。分解信息是否重要（以及哪些信息重要）取決于每個(gè)企業(yè)的具體情況。

⑧ 截至2024年3月31日，根據(jù)Wind數(shù)據(jù)庫(kù)統(tǒng)計(jì)，我國(guó)內(nèi)地有1160家公司在香港上市，有56家公司在新加坡上市，有9家公司在英國(guó)倫敦上市。此外，有290家公司在美國(guó)紐約證券交易所和納斯達(dá)克證券交易所上市，部分公司按IFRS會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制和披露財(cái)務(wù)報(bào)表。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

財(cái)政部．企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30 號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)［EB/OL］．http：//www.mof.gov.cn， 2014.

IASB. IFRS 18 Presentation and Disclosure in Financial Statements［EB/OL］．www.ifrs.org，2024．

IASB. IAS 1 Presentation of Financial Statements［EB/OL］．www.ifrs.org， 2021．

IASB. Conceptual Framework for Financial Reporting［EB/OL］．www.ifrs.org，2018．