孫慶

【摘要】數(shù)字經(jīng)濟下各種新型商業(yè)模式?jīng)_擊著傳統(tǒng)商業(yè)模式和價值創(chuàng)造模式，數(shù)據(jù)資源成為具有戰(zhàn)略性地位的新型生產(chǎn)要素。2023年8月數(shù)據(jù)資源“入表”，與之相關(guān)的稅收制度與征管制度的調(diào)整與完善提上日程。文章首先分析了數(shù)據(jù)資源“入表”對我國現(xiàn)行稅收制度與征管的影響，如貨物勞務(wù)稅的適用稅目與稅率、企業(yè)所得稅的計稅基礎(chǔ)、自然人稅收制度、跨平臺經(jīng)營、跨區(qū)域交易的稅收征管等問題，在此基礎(chǔ)上給出對數(shù)據(jù)資源相關(guān)稅收制度和征管制度調(diào)整與完善的建議，并提出企業(yè)應(yīng)密切關(guān)注相應(yīng)涉稅事項，以應(yīng)對數(shù)據(jù)資源“入表”后稅制調(diào)整帶來的影響和風(fēng)險。

【關(guān)鍵詞】數(shù)據(jù)資源；會計處理；稅收制度；應(yīng)對策略

【中圖分類號】F810.42

一、引言

隨著我國數(shù)字經(jīng)濟規(guī)模飛速增長，數(shù)據(jù)資源成為具有基礎(chǔ)性和戰(zhàn)略性地位的新型生產(chǎn)要素，是促進我國數(shù)字化轉(zhuǎn)型和加快發(fā)展數(shù)字經(jīng)濟的核心資源。2020年4月，《關(guān)于構(gòu)建更加完善的要素市場化配置體制機制的意見》出臺，將數(shù)據(jù)與勞動力、土地、資本等并列為關(guān)鍵生產(chǎn)要素，并指出要加快培育數(shù)據(jù)要素市場[1]。2023年8月財政部印發(fā)《企業(yè)數(shù)據(jù)資源相關(guān)會計處理暫行規(guī)定》，對數(shù)據(jù)資源的相關(guān)會計處理和信息披露作出明確規(guī)定，為數(shù)據(jù)要素相關(guān)業(yè)務(wù)夯實了會計基礎(chǔ)，從而有利于促進數(shù)據(jù)資源交易和加快數(shù)字經(jīng)濟新業(yè)態(tài)發(fā)展。2022年6月，國務(wù)院發(fā)布《關(guān)于加強數(shù)字政府建設(shè)的指導(dǎo)意見》，提出要“健全完善與數(shù)字化發(fā)展相適應(yīng)的政府職責(zé)體系，強化數(shù)字經(jīng)濟、數(shù)字社會、數(shù)字和網(wǎng)絡(luò)空間等治理能力”[2]。數(shù)據(jù)資源作為新的飛速發(fā)展與相關(guān)會計準(zhǔn)則的更新同時也催促著我國稅收制度和相關(guān)征管制度的完善與更新。數(shù)據(jù)資源“入表”將如何影響我國現(xiàn)行稅收制度和稅收征管，如何對數(shù)據(jù)資源相關(guān)稅收制度和稅收征管進行調(diào)整與完善，是提升數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)的競爭力，發(fā)揮稅收治理作用，持續(xù)保持我國數(shù)字經(jīng)濟穩(wěn)定發(fā)展的關(guān)鍵。

二、數(shù)據(jù)資源“入表”對我國現(xiàn)行稅收制度與征管的影響

（一）貨物勞務(wù)稅的適用稅目與稅率問題

確定數(shù)據(jù)資源的增值稅稅率，首先應(yīng)確定數(shù)據(jù)資源銷售、處置的增值稅稅目歸屬是按照存貨項目還是“信息技術(shù)服務(wù)”，或是“銷售無形資產(chǎn)”進行增值稅處理。若將數(shù)據(jù)資源按信息技術(shù)服務(wù)來征稅，計算銷項適用稅率6%，但計算進項時由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)在加工的過程中價值增值環(huán)節(jié)比較復(fù)雜，尤其是某些數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值創(chuàng)造與公眾、用戶、平臺密不可分，每一個主體都對數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值的最終實現(xiàn)起著重要作用，在各參與主體之間科學(xué)合理劃分數(shù)據(jù)資產(chǎn)的權(quán)屬存在著難度，難以合理確定不同環(huán)節(jié)的增值額，進項稅額也就難以確定。若將數(shù)據(jù)資源認定為無形資產(chǎn)，數(shù)據(jù)資源的交易簡單以無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓來處理，雖然稅率和信息技術(shù)服務(wù)相同，但與原來的無形資產(chǎn)相比，交易的頻率過于頻繁，企業(yè)的數(shù)據(jù)資源交易承擔(dān)的稅負更重，不利于數(shù)據(jù)資產(chǎn)交易市場的培育和發(fā)展。

此外，高附加值的數(shù)字企業(yè)實際稅負會更高，因為大部分數(shù)字資源研發(fā)的特點是人工成本占比較高，而人工成本絕大部分無法抵扣，導(dǎo)致數(shù)字企業(yè)可抵扣的進項稅額進一步減少。而且銷售或處置數(shù)據(jù)資源的應(yīng)用場景很可能并非以單項獨立交易的形式出現(xiàn)，而是與其他增值稅應(yīng)稅行為要素共同構(gòu)成復(fù)雜的交易模式。這種情況下應(yīng)如何進行增值稅處理、如何確定稅收優(yōu)惠等問題相應(yīng)出現(xiàn)。

（二）企業(yè)所得稅的計稅基礎(chǔ)問題

根據(jù)《企業(yè)數(shù)據(jù)資源相關(guān)會計處理暫行規(guī)定》，企業(yè)日?；顒又谐钟?、最終目的用于出售的數(shù)據(jù)資源，符合條件的應(yīng)當(dāng)確認為存貨；企業(yè)使用的數(shù)據(jù)資源符合條件的，應(yīng)當(dāng)確認為無形資產(chǎn)。企業(yè)所得稅法對于無形資產(chǎn)和存貨的定義與企業(yè)會計準(zhǔn)則基本一致，因此上述數(shù)據(jù)資源也可以被界定為企業(yè)所得稅意義上的無形資產(chǎn)或存貨。在企業(yè)所得稅上面臨的主要涉稅問題是如何確定數(shù)據(jù)資源的計稅基礎(chǔ)，也就是對數(shù)據(jù)資源的估值問題。首先，從企業(yè)對數(shù)據(jù)的加工與利用角度來說，很大程度上企業(yè)利用數(shù)據(jù)的能力決定了數(shù)據(jù)的價值，這部分價值不會反映在資產(chǎn)負債表上；其次，因為數(shù)據(jù)資源本身具有特殊性而現(xiàn)有的數(shù)據(jù)交易所技術(shù)能力不足，不能提供全面的數(shù)據(jù)資源交易價值，從而難以在市場上找到相同或相似的數(shù)據(jù)資源；第三，如果企業(yè)從關(guān)聯(lián)方購入數(shù)據(jù)資源，還需考慮交易對價是否真實體現(xiàn)了市場公允價值；最后，作為無形資產(chǎn)核算的數(shù)據(jù)資源如果沒有法律或合同規(guī)定的使用年限，稅法上將按最低10年期限攤銷，但很多數(shù)據(jù)資源因為技術(shù)的更新?lián)Q代或新數(shù)據(jù)的快速更替等因素導(dǎo)致其經(jīng)濟壽命較短，如果一律按稅法規(guī)定年限攤銷會使稅法攤銷期限與企業(yè)的受益期間存在較大背離。

（三）自然人參與數(shù)據(jù)資源創(chuàng)造的相關(guān)稅收制度問題

隨著平臺經(jīng)濟的快速發(fā)展，“平臺+個人”的交易模式使得主播和平臺的勞動關(guān)系從雇傭向合作轉(zhuǎn)變，過去基于雇傭關(guān)系的自然人稅收制度也就發(fā)生了動搖，在增值稅抵扣鏈條和所得稅的征管方面都提出了新的挑戰(zhàn)。例如，平臺會從主播或UP主的觀眾打賞中扣除一部分作為手續(xù)費，在主播和UP主提現(xiàn)時自動將扣除比例包含在換算公式中，主播及UP主不會對這部分自動扣除的手續(xù)費視為收入而繳納增值稅。數(shù)據(jù)資源的價值一方面來源于企業(yè)對數(shù)據(jù)的分析和使用，另一方面也來源于個人用戶在數(shù)據(jù)或者視頻、文字等方面提供給平臺的內(nèi)容，涉及多種因素。如何合理估計用戶參與為企業(yè)創(chuàng)造的價值具有很大難度，這也使得在數(shù)據(jù)所有者、使用者、加工者之間分配數(shù)據(jù)資源的價值產(chǎn)生困難，也給確定相應(yīng)征稅環(huán)節(jié)帶來了困難。

（四）跨平臺經(jīng)營、跨區(qū)域交易的稅收征管問題

首先，根據(jù)我國現(xiàn)行增值稅稅收優(yōu)惠政策，小規(guī)模納稅人月銷售額未超過10萬元（季度銷售額未超過30萬元），可免征增值稅。很多小規(guī)模納稅人同時在多個平臺經(jīng)營，可能在單一平臺的銷售額不足10萬元，但在所有平臺的銷售總額超過了10萬元。在這種情況下若不能對納稅人的經(jīng)營信息實現(xiàn)一戶式集成，對其在多個平臺的經(jīng)營數(shù)據(jù)進行全面掌控，就會造成增值稅應(yīng)征而未征的結(jié)果。

此外，平臺企業(yè)的經(jīng)營呈現(xiàn)明顯的跨區(qū)域特征。數(shù)據(jù)資源的線上交易具有高度流動性、分散性和隱蔽性等特點，無論是平臺企業(yè)注冊地稅務(wù)部門還是數(shù)據(jù)交易消費地稅務(wù)部門都無法全面有效掌控其所有線上交易行為，數(shù)據(jù)交易消費地的稅務(wù)部門缺少納稅義務(wù)發(fā)生時間、納稅人經(jīng)營地址等關(guān)鍵信息，而平臺企業(yè)注冊地稅務(wù)部門沒有消費地管轄權(quán)也難以對其進行有效征管，最后就造成了稅收征管的真空地帶。

三、完善數(shù)據(jù)資源相關(guān)稅收制度與加強征管的建議

（一）完善數(shù)據(jù)資源相關(guān)的貨物勞務(wù)稅稅制要素

根據(jù)國家統(tǒng)計局對數(shù)字經(jīng)濟的行業(yè)分類，在貨物勞務(wù)稅方面具體、詳細解釋數(shù)字資源對應(yīng)的增值稅稅目，進而明確適用的增值稅稅率。針對數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)在技術(shù)及人力資本投入占比較重的特點，重新審視數(shù)字資源的成本構(gòu)成，根據(jù)數(shù)據(jù)權(quán)屬轉(zhuǎn)移確定在什么環(huán)節(jié)征稅，對哪些參與者征稅，從而形成完整的增值稅抵扣鏈條。如果企業(yè)的的數(shù)據(jù)資源是來源于個人用戶提供給平臺的視頻、文字，企業(yè)需要向用戶支付相應(yīng)的價款，用戶因而產(chǎn)生繳納增值稅的義務(wù)，企業(yè)為此承擔(dān)了進項稅額，卻會導(dǎo)致面臨不能抵扣的結(jié)果，因為個人用戶不能開具增值稅專用發(fā)票，導(dǎo)致數(shù)據(jù)生產(chǎn)企業(yè)的總體稅負無法降低。這些情況下應(yīng)當(dāng)允許數(shù)據(jù)生產(chǎn)企業(yè)自行選擇簡易計稅方法，采用較低的征收率而不抵扣進項。除此之外，還可以考慮貨物勞務(wù)稅從復(fù)雜的增值稅抵扣計稅轉(zhuǎn)為簡單的消費稅計稅的可行性。

（二）完善數(shù)據(jù)資源相關(guān)的所得稅優(yōu)惠政策

首先，從企業(yè)所得稅稅制要素創(chuàng)新稅收優(yōu)惠政策。類比現(xiàn)行稅法規(guī)定中固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)加速折舊攤銷的優(yōu)惠政策，給予歸入無形資產(chǎn)的數(shù)據(jù)資源更優(yōu)惠的稅法攤銷待遇或一次性費用化的選擇，鼓勵企業(yè)積極利用數(shù)據(jù)資源，從而實現(xiàn)更大的價值轉(zhuǎn)化。此外，可進一步落實企業(yè)內(nèi)部的數(shù)據(jù)資源研發(fā)支出是否符合研發(fā)費用加計扣除的條件，鼓勵技術(shù)創(chuàng)新型企業(yè)的發(fā)展。最后，符合條件的數(shù)據(jù)資源生產(chǎn)企業(yè)可憑借其持有的數(shù)據(jù)知識產(chǎn)權(quán)申請高新技術(shù)企業(yè)資格，從而獲得企業(yè)所得稅定期減免稅或低稅率優(yōu)惠。

其次，積極探索完善數(shù)據(jù)經(jīng)濟行業(yè)個人所得稅政策?？蓪€人在多平臺經(jīng)營所得納入綜合所得，研究勞務(wù)報酬所得代扣代繳方式的改革與創(chuàng)新，利用數(shù)字化技術(shù)制定與數(shù)據(jù)交易相契合的的智能化合約自動執(zhí)行有關(guān)的約定和安排，從而適應(yīng)平臺經(jīng)濟靈活就業(yè)人員人數(shù)較多而每筆交易金額偏小的特點，調(diào)整計稅規(guī)則使大多數(shù)收入較低的自然人納稅人免于匯算，同時自動化執(zhí)行也可減輕平臺企業(yè)平時的扣繳工作負擔(dān)。

（三）構(gòu)建數(shù)據(jù)資源價值評估體系

數(shù)據(jù)資源計稅基礎(chǔ)的確定必須以合理的估值為前提，對于不同性質(zhì)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，交易平臺可依據(jù)數(shù)據(jù)的完整性、實時性等多個指標(biāo)設(shè)計定價公式，從而實現(xiàn)數(shù)據(jù)的實時定價；平臺也可設(shè)立數(shù)據(jù)價格拆分機制，以應(yīng)對數(shù)據(jù)資源需求方對部分數(shù)據(jù)的購買需求。還可以根據(jù)平臺提供的數(shù)據(jù)質(zhì)量評價指標(biāo)并結(jié)合歷史成交價格，以及專業(yè)人員按自己經(jīng)驗做出的評估價格，得出數(shù)據(jù)資源價格的定價區(qū)間，最后由買家在區(qū)間內(nèi)二次定價。從外部無需花費現(xiàn)金就能獲得的數(shù)據(jù)資源可參考市場中相似資產(chǎn)的交易價格，也可以利用專家評估來確定價格。此外，還可以組建第三方數(shù)據(jù)資源鑒定機構(gòu)，對數(shù)據(jù)的質(zhì)量進行專業(yè)的評估認定，但也要嚴(yán)格監(jiān)管防止數(shù)據(jù)信息的外泄。最后，針對關(guān)聯(lián)方之間的轉(zhuǎn)讓定價問題，建議稅務(wù)部門嚴(yán)格審核關(guān)聯(lián)交易中數(shù)據(jù)資源的定價，改進核算數(shù)據(jù)資產(chǎn)稅基的原則和方法，實現(xiàn)稅負的合理分配防止稅源流失。

（四）打造數(shù)據(jù)資源稅收征管新模式

首先，針對數(shù)字經(jīng)濟跨平臺經(jīng)營問題，對數(shù)據(jù)資源進行標(biāo)準(zhǔn)化處理，實現(xiàn)數(shù)據(jù)資源在跨平臺場景下的一致性，進而制定與平臺經(jīng)濟業(yè)態(tài)相匹配的專屬法律規(guī)范?？缙脚_使用數(shù)據(jù)資源時，按照標(biāo)準(zhǔn)規(guī)則明確統(tǒng)一數(shù)據(jù)格式和相關(guān)業(yè)務(wù)術(shù)語，對數(shù)據(jù)的各項管理形成可復(fù)制、可推廣的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，以系統(tǒng)化的稅收法案明確、規(guī)范、細化數(shù)據(jù)資源涉稅問題，同時明確界定稅務(wù)部門對相關(guān)涉稅數(shù)據(jù)收集和利用的權(quán)責(zé)，避免數(shù)據(jù)共享不足和數(shù)據(jù)“過度”交換并存的問題。具體實施時，可使用區(qū)塊鏈、大數(shù)據(jù)技術(shù)打造一體化數(shù)據(jù)信息平臺，使得跨平臺納稅信息實現(xiàn)實時共享，發(fā)生的納稅行為可追溯不可篡改，從而稅務(wù)部門能全面精準(zhǔn)掌控平臺涉稅信息。

其次，針對數(shù)字企業(yè)跨區(qū)域經(jīng)營形成的征管問題，稅務(wù)部門應(yīng)對當(dāng)前征管模式和組織架構(gòu)進行必要的調(diào)整和改革。探討成立專門的數(shù)字經(jīng)濟稅收管理司負責(zé)數(shù)字經(jīng)濟稅收征管工作，以此“中樞機構(gòu)”統(tǒng)一規(guī)劃和部署稅務(wù)系統(tǒng)數(shù)字經(jīng)濟稅收征管的相關(guān)制度和規(guī)范[3]，將各業(yè)務(wù)場景進行充分鏈接，把以往的數(shù)據(jù)內(nèi)容進行整合、共享，將稅務(wù)數(shù)字化管理系統(tǒng)鋪到數(shù)字經(jīng)濟的各個方面，借助云計算技術(shù)的強大運算能力和存儲功能來分析稅收數(shù)據(jù)，從而形成強大的跨區(qū)域稅收治理網(wǎng)絡(luò)[4]。同時，充分利用人工智能技術(shù)，加強對數(shù)字企業(yè)涉稅數(shù)據(jù)的分析監(jiān)管，定期核查其數(shù)字資源相關(guān)信息，以降低稅務(wù)機關(guān)征管成本和監(jiān)督成本，提高征稅效率。

四、企業(yè)應(yīng)對數(shù)據(jù)資源“入表”的對策建議

（一）充分掌握會計處理暫行規(guī)定，密切關(guān)注相關(guān)稅收政策

數(shù)據(jù)資源相關(guān)政策設(shè)計和制度探索正在持續(xù)進行中，企業(yè)應(yīng)密切關(guān)注數(shù)據(jù)資源相關(guān)的稅法政策和監(jiān)管領(lǐng)域的動態(tài)，了解新政策出臺對于自身業(yè)務(wù)模式的影響，隨時解讀如何將新的稅法規(guī)則適配于數(shù)據(jù)資源流通交易的應(yīng)用場景，降低企業(yè)進行稅務(wù)處理的不確定性，如適用研發(fā)費用加計扣除的稅收優(yōu)惠時謹慎區(qū)分利用數(shù)據(jù)資源進行的研發(fā)活動與其他活動。企業(yè)在辨析確認數(shù)據(jù)資源研發(fā)項目的優(yōu)惠適用性的同時也應(yīng)關(guān)注地方稅務(wù)實踐，與稅務(wù)機關(guān)保持必要溝通。

（二）健全數(shù)據(jù)資源相關(guān)管理制度，全面評估各環(huán)節(jié)稅務(wù)風(fēng)險

企業(yè)應(yīng)健全數(shù)據(jù)資源相關(guān)管理制度，全面評估數(shù)據(jù)資源“入表”后各環(huán)節(jié)的稅務(wù)影響和稅務(wù)風(fēng)險，重點關(guān)注數(shù)據(jù)資產(chǎn)的登記、相關(guān)財務(wù)核算、數(shù)據(jù)資產(chǎn)的盤點、損失與報廢以及資產(chǎn)運營等。企業(yè)還應(yīng)謹慎確定關(guān)聯(lián)企業(yè)間的數(shù)據(jù)資源轉(zhuǎn)讓交易價格，在保證具有商業(yè)性質(zhì)交易目的的基礎(chǔ)上，充分論證定價的合理性，并妥善保管好相關(guān)資料，如第三方評估公司的估值報告等，以應(yīng)對稅務(wù)機關(guān)的定價質(zhì)疑，避免發(fā)生特別納稅調(diào)整。

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責(zé)編：吳迪