陳寧

摘?要：財政部和證監(jiān)會對商業(yè)匯票背書和貼現(xiàn)，以及終止確認(rèn)條件均有明確規(guī)定，然而在企業(yè)實際應(yīng)用中發(fā)現(xiàn)，上述規(guī)定在會計處理實務(wù)操作中存在差異，使企業(yè)陷入困惑。本文基于商業(yè)匯票背書和貼現(xiàn)業(yè)務(wù)的實質(zhì)，根據(jù)中華人民共和國財政部和中國證券監(jiān)督管理委員會的相關(guān)規(guī)定，對企業(yè)會計實務(wù)中對商業(yè)匯票背書和貼現(xiàn)終止確認(rèn)情形，以及商業(yè)匯票貼現(xiàn)的會計處理及信息披露等相關(guān)問題進行分析，提出不同情況下對商業(yè)匯票背書和貼現(xiàn)會計處理的判定方法，從而進一步規(guī)范商業(yè)匯票背書和貼現(xiàn)的會計處理及信息披露。

關(guān)鍵詞：商業(yè)匯票；背書；貼現(xiàn)；會計處理

中圖分類號：F23?????文獻標(biāo)識碼：A??????doi：10.19311/j.cnki.16723198.2024.06.055

商業(yè)票據(jù)是由開票人發(fā)出的，要求付款人在預(yù)定日期毫無條件地支付一定數(shù)額給收款方或持有者的憑證。近年來，中國在票據(jù)市場上尤其是商業(yè)承兌匯票市場的增長勢頭強勁。票據(jù)業(yè)務(wù)在實體經(jīng)濟中扮演著重要的支付結(jié)算以及籌資角色，能有效緩解企業(yè)的籌資難題，降低籌資成本，對推動中國實體經(jīng)濟的發(fā)展起到了重要作用。而商業(yè)承兌匯票是由企業(yè)發(fā)行和擔(dān)保的，因其僅有商業(yè)保證，通常只有大型企業(yè)才有能力發(fā)行，并且這樣的票據(jù)也具有較高的認(rèn)可度。相較于銀行承兌，商業(yè)承兌匯票無需支付手續(xù)費和承兌保證金，這減少了企業(yè)的開支，增加了可利用的資金。因此，發(fā)行商業(yè)承兌匯票的企業(yè)通常會更加重視商業(yè)信譽的建設(shè)，逐漸提升其票據(jù)被接受的可能性。如果商業(yè)匯票背書和貼現(xiàn)實操細則能進一步明晰，無追索貼現(xiàn)能夠終止確認(rèn)，不僅會減少商業(yè)匯票的流通成本，增加商業(yè)匯票的接受度，同時也會降低接受商業(yè)匯票企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率，降低其融資成本，從而促進商業(yè)匯票市場的發(fā)展，規(guī)范整體企業(yè)商業(yè)信用環(huán)境。因而，進一步規(guī)范商業(yè)匯票背書和貼現(xiàn)的會計處理及信息披露尤為重要。

1?商業(yè)匯票背書和貼現(xiàn)的會計處理現(xiàn)狀

1.1?財政部關(guān)于商業(yè)匯票背書和貼現(xiàn)的會計處理規(guī)定

目前，中華人民共和國財政部（以下簡稱“財政部”）發(fā)布的《應(yīng)用指南附錄：會計科目和主要賬務(wù)處理》中對商業(yè)匯票貼現(xiàn)和背書的會計處理規(guī)定如下：

（1）在貼現(xiàn)期未滿時將商業(yè)匯票在銀行間進行轉(zhuǎn)手，需要登記實際所得的金額（即扣除了貼現(xiàn)利息后的凈收入），并在“銀行存款”等對應(yīng)的賬目進行借記。而貼現(xiàn)利息的部分，應(yīng)在“財務(wù)費用”等相關(guān)的賬目行借記處理。至于商業(yè)匯票的面額部分，應(yīng)在本項目或“短期借款”的賬目進行貸記。

（2）通過將手里的商業(yè)匯票背書轉(zhuǎn)讓，獲得我們所需的物資，并依據(jù)這些物資成本的賬面價值，記入“材料采購”或“原材料”“庫存商品”等賬目。商業(yè)匯票的票面金額將對應(yīng)記賬。若出現(xiàn)價差，就需在如“銀行存款”等賬項中進行相應(yīng)的出入賬操作。如果涉及增值稅進項稅款，也需做好相關(guān)處理。

根據(jù)上述規(guī)定，商業(yè)匯票的貼現(xiàn)，具體情況決定，可能會終止確認(rèn)該貼現(xiàn)商業(yè)匯票，或者仍然確認(rèn)該商業(yè)匯票，并將得到的票面款項貸記為“短期借款”科目。然而，對于何時可以終止確認(rèn)商業(yè)匯票，尚未有明確的指引。商業(yè)匯票背書轉(zhuǎn)讓取得所需物資，明確規(guī)定可以終止確認(rèn)商業(yè)匯票。

盡管財政部在2018年1月1日實施的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第23號-金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》及其應(yīng)用指南提供了關(guān)于金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的一般原則、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的場景和終止確認(rèn)的較為深入的描述，但關(guān)于商業(yè)票據(jù)背書和貼現(xiàn)何時可以終止確認(rèn)的規(guī)定仍然尚未明確。

1.2?證監(jiān)會關(guān)于商業(yè)匯票背書和貼現(xiàn)是否可以終止確認(rèn)的相關(guān)內(nèi)容

在中國證券監(jiān)管機構(gòu)（也被簡單稱為“證監(jiān)會”）發(fā)布的2013年、2014年、2017年和2018年的上市公司年報會計監(jiān)管報告中，商業(yè)匯票終止確認(rèn)的問題被提及。

根據(jù)2013年發(fā)布的上市企業(yè)年報會計監(jiān)管報告，中國證券監(jiān)管主管機構(gòu)強調(diào)，銀行承兌匯票、企業(yè)負(fù)責(zé)的商業(yè)承兌匯票和應(yīng)收賬款的主要風(fēng)險，尤其是他們受到銀行信譽等級強烈影響的部分，主要針對的是信用風(fēng)險和延期付款風(fēng)險。即便我國票據(jù)法明確提到了追索權(quán)的相關(guān)規(guī)定，大部分銀行在進行應(yīng)收賬款保理的同時也留存追索權(quán)，這種類別的金融資產(chǎn)在貼現(xiàn)、背書或保理后，并未將原有風(fēng)險轉(zhuǎn)嫁給銀行。因此，在進行貼現(xiàn)、背書或保理的過程中，企業(yè)還需持續(xù)確認(rèn)。對于那些信譽等級極高的銀行承兌匯票，主要面臨的是利率風(fēng)險。利率風(fēng)險在票據(jù)貼現(xiàn)和背書的過程中已被轉(zhuǎn)移，因此，相關(guān)票據(jù)在進行貼現(xiàn)、背書時，可以終止確認(rèn)。

按照2014年公布的上市公司年報會計監(jiān)管報告，中國證券監(jiān)督管理委員會已經(jīng)明確指出，依據(jù)票據(jù)法規(guī)定，持票人擁有法定的追償權(quán)，如果承兌人未能支付錢款，持票人有權(quán)向任何票據(jù)背書轉(zhuǎn)讓人追償。因此，票據(jù)即使經(jīng)過背書或貼現(xiàn)，相關(guān)的所有權(quán)風(fēng)險并未完全轉(zhuǎn)移，未來持票人在追償過程中可能還會遇到支付責(zé)任的問題。年度報告揭示，許多上市公司在終止確認(rèn)已經(jīng)簽發(fā)但未到期的銀行承兌匯票后，并沒有在財務(wù)報告中補充披露這些終止確認(rèn)的票據(jù)，也沒有明確說明被追償時可能出現(xiàn)的支付風(fēng)險。

依照2017年上市公司年報會計監(jiān)管報告，中國證券監(jiān)督管理委員會表示，有一些上市公司將背書轉(zhuǎn)讓的商業(yè)承兌匯票終止確認(rèn)。依據(jù)我國票據(jù)法對追索權(quán)的有關(guān)條例，假若在背書轉(zhuǎn)讓的協(xié)議里并未明確注明無追索權(quán)，那這種金融資產(chǎn)所有者所面臨的主要風(fēng)險實際上并未真正地轉(zhuǎn)移。所以，背書的公司不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)其相關(guān)資產(chǎn)。

2018年上市公司年報會計監(jiān)管報告發(fā)布后，證券監(jiān)管機構(gòu)指出，根據(jù)票據(jù)法和企業(yè)會計準(zhǔn)則，如果轉(zhuǎn)讓合同中未明確約定不附追索權(quán)，即便商業(yè)承兌票據(jù)被貼現(xiàn)、背書或者保理，依然存在與所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險，如果未能滿足要求，不能終止確認(rèn)。

1.3?商業(yè)匯票背書和貼現(xiàn)的會計處理之困惑

根據(jù)財政部發(fā)布的《應(yīng)用指南附錄：會計科目和主要賬務(wù)處理》的內(nèi)容，商業(yè)匯票的背書轉(zhuǎn)讓是否能終止確認(rèn)已有明確規(guī)定。至于商業(yè)匯票貼現(xiàn)，可以根據(jù)具體情況選擇確認(rèn)的終止或非終止，但未明確說明哪種特定情況下可以終止確認(rèn)。同時，證券監(jiān)督管理委員會在發(fā)布的上市公司年報會計監(jiān)管報告中，對于2013年度的報告，他們認(rèn)為信用等級不夠高的承兌銀行，以及由企業(yè)承兌的商業(yè)承兌匯票背書和貼現(xiàn)都不適合終止確認(rèn)。而對于信用等級相對較好的承兌銀行發(fā)行的承兌匯票背書和貼現(xiàn)，可以考慮終止確認(rèn)。2014年度報告中認(rèn)為終止確認(rèn)的銀行承兌匯票應(yīng)該在年報中進行補充披露相關(guān)信息。在2017年與2018年的年報中，如果轉(zhuǎn)讓合同中沒有明確無追索權(quán)的條款，那么商業(yè)承兌匯票的背書和貼現(xiàn)將無法終止確認(rèn)。

在商業(yè)匯票背書和貼現(xiàn)的會計處理實務(wù)操作中，企業(yè)陷入了困惑之中：

按照《會計法》所規(guī)定，財政部擔(dān)當(dāng)著對全國會計職業(yè)的引導(dǎo)任務(wù)，并承擔(dān)制定和公布國家統(tǒng)一的會計制度的職責(zé)。雖然財政部已聲明可以終止確認(rèn)背書轉(zhuǎn)讓的商業(yè)匯票，然而證監(jiān)會在發(fā)布的上市公司年度會計監(jiān)管報告中，未在轉(zhuǎn)讓合約中明確規(guī)定無追索權(quán)的商業(yè)承兌匯票背書與貼現(xiàn)，是無法終止確認(rèn)的。然而，基于《票據(jù)法》的規(guī)則，票據(jù)背書不能附帶任何條件，帶有條件的背書在票據(jù)上將被視為無效。所以實務(wù)操作上不具備可行性。在2013年的報告中，銀行承兌匯票的背書和貼現(xiàn)被明確確定不能被終止確認(rèn)，若承兌銀行的信譽級別不合格。2014年的報告則隨后停止討論信用評級不足的承兌銀行的問題，轉(zhuǎn)向強調(diào)需要在年度報告中公開那些可以終止確認(rèn)的銀行承兌匯票的相關(guān)信息。當(dāng)?shù)搅?017年和2018年的報告，商業(yè)承兌匯票的背書和貼現(xiàn)被明確不能終止確認(rèn)，同時也未再討論信譽等級不夠高的銀行承兌匯票背書和貼現(xiàn)無法終止確認(rèn)的問題。

對于上市公司來說，對商業(yè)匯票背書和貼現(xiàn)如何進行適當(dāng)?shù)臅嬏幚肀愠闪艘粋€難題。企業(yè)采用財政部規(guī)定的會計處理方法，由于證監(jiān)會具有對證券資格會計師事務(wù)所的監(jiān)督權(quán)，因而很難得到審計師的認(rèn)可；企業(yè)采用證監(jiān)會上市公司年報會計監(jiān)管報告中的會計處理方法，一來與財政部規(guī)定相違背，二來實務(wù)操作也有困難，證監(jiān)會起初認(rèn)定承兌行信用等級不夠高的銀行承兌匯票和商業(yè)承兌匯票背書和貼現(xiàn)不能終止確認(rèn)，但承兌行信用等級不夠高如何認(rèn)定便成了實務(wù)操作中的難題。后來證監(jiān)會認(rèn)定商業(yè)承兌匯票背書和貼現(xiàn)不能終止確認(rèn)，不再提及承兌行信用等級不夠高的銀行承兌匯票不能終止確認(rèn)的問題，但事實上存在商業(yè)承兌匯票的出票人和付款人（如中石油、中移動等世界500強企業(yè)）信用等級高于銀行承兌匯票的出票人（如中小企業(yè)）和承兌行（如地方農(nóng)村信用社、地方商業(yè)銀行），那么信用等級高的商業(yè)承兌匯票背書和貼現(xiàn)不能終止確認(rèn)，而一些信用等級較低的銀行承兌匯票背書和貼現(xiàn)可以終止確認(rèn)，這也違背了會計的公允性原則。

由于證監(jiān)會負(fù)責(zé)對上市公司的管理與監(jiān)控，因此在實際工作中，上市公司通常會根據(jù)證監(jiān)會對上市公司年報的會計審計報告中的會計處理方法來處理商業(yè)匯票的背書和貼現(xiàn)，而非上市公司則傾向于遵循財政部的會計處理規(guī)定。這種情況下，相同的會計業(yè)務(wù)可能會有不同的處理方式，這違背了會計信息應(yīng)具有可比性的原則。

2?商業(yè)匯票背書和貼現(xiàn)的會計處理探析

2.1?商業(yè)匯票背書和貼現(xiàn)的會計處理

對商業(yè)匯票附帶追索權(quán)的貼現(xiàn)并不能終止確認(rèn)，這一事實是毫無疑問的，并且明確地在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》及其應(yīng)用指南（簡稱“23號準(zhǔn)則”）中進行了規(guī)定。在這份“23號準(zhǔn)則”的應(yīng)用指南中有這樣的規(guī)定：“通常的情況下，企業(yè)保留了幾乎所有的金融資產(chǎn)風(fēng)險和回報的有：（6）通過附帶追索權(quán)的方式出售金融資產(chǎn)。在企業(yè)售出金融資產(chǎn)時，如果根據(jù)與買方的協(xié)議，無法回收現(xiàn)金流的售出金融資產(chǎn)，買方可以向企業(yè)尋求賠償。企業(yè)也要對未來的損失承擔(dān)責(zé)任。因此，我們可以確認(rèn)，企業(yè)仍然保留了幾乎全部的金融資產(chǎn)風(fēng)險和回報，所以并不應(yīng)該終止確認(rèn)這個金融資產(chǎn)?！币蚨?，可以判定商業(yè)匯票附加追索權(quán)的貼現(xiàn)，并不會使其終止確認(rèn)。

對于商業(yè)匯票的背書和無追索權(quán)貼現(xiàn)，本人認(rèn)為應(yīng)該終止確認(rèn)該商業(yè)匯票，主要基于以下理由：

（1）該商業(yè)匯票不符合企業(yè)會計準(zhǔn)則資產(chǎn)的定義。依照《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本會計準(zhǔn)則》第20條的指引：“資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。”這個“企業(yè)過去的交易或者事項”涵蓋了購入、生產(chǎn)、建造或其它交易或活動。未來可能發(fā)生的事情不構(gòu)成資產(chǎn)。公司擁有或控制，則意味著公司對某項資產(chǎn)有權(quán)益，或者即使沒有權(quán)益，那項資產(chǎn)也能被公司掌控。預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益則意味著有潛力使現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物流入公司。

企業(yè)將商業(yè)匯票背書或無追索貼現(xiàn)給被背書人或貼現(xiàn)銀行后，按照票據(jù)法的規(guī)定，對于這個商業(yè)匯票，企業(yè)已經(jīng)不再擁有所有權(quán)，除非有特別條款規(guī)定，否則，輪到背書人或貼現(xiàn)銀行有權(quán)利選擇將其全部賣給與他們無關(guān)聯(lián)的第三方，同時對這筆交易沒有添加任何附加條件作為限制。因此，根據(jù)準(zhǔn)則，公司不再對該商業(yè)匯票有控制權(quán)；將商業(yè)匯票背書或無追索權(quán)貼現(xiàn)后給背書人或貼現(xiàn)銀行，這些人或機構(gòu)便有權(quán)獲得該商業(yè)匯票的所有未來現(xiàn)金流入，預(yù)計該票據(jù)無法再為公司產(chǎn)生經(jīng)濟收益。綜上所述，該商業(yè)匯票不符合資產(chǎn)定義，企業(yè)應(yīng)該終止確認(rèn)該資產(chǎn)。

（2）符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》及其應(yīng)用指南（以下簡稱“23號準(zhǔn)則”）中終止確認(rèn)的要求。根據(jù)“23號準(zhǔn)則”的規(guī)定，企業(yè)在判斷金融資產(chǎn)是否應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)以及在多大程度上終止確認(rèn)時，應(yīng)當(dāng)遵循以下步驟：

首先，確認(rèn)報告中的主體層面是否滿足金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的要求。根據(jù)相應(yīng)的準(zhǔn)則規(guī)定，報告主體應(yīng)當(dāng)是商業(yè)匯票背書或無追索貼現(xiàn)的公司主體。

其次，需判定金融資產(chǎn)是否部分或全部遵循終止確認(rèn)的規(guī)定，根據(jù)票據(jù)法和“23號準(zhǔn)則”的相關(guān)內(nèi)容，應(yīng)全面應(yīng)用終止確認(rèn)的原則。

再者，確定收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利是否終止。受“23號準(zhǔn)則”的約束，如果獲取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流的合同權(quán)利已經(jīng)終止，那么公司應(yīng)該終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。

最后，判斷企業(yè)是否已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)。依照第23號準(zhǔn)則條文，公司在確定是否轉(zhuǎn)讓了金融資產(chǎn)時，需要在兩種情況下作出判定，包含的一種情況是公司將接收金融資產(chǎn)現(xiàn)金流的合同權(quán)益轉(zhuǎn)給他方，這表明相關(guān)金融資產(chǎn)已發(fā)生轉(zhuǎn)讓，一般都是法定的金融資產(chǎn)銷售或者合法的金融資產(chǎn)現(xiàn)金流權(quán)益轉(zhuǎn)讓。例如，日常工作中常見的債權(quán)背書轉(zhuǎn)讓、商業(yè)票據(jù)貼現(xiàn)等，都是這類金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的情況。在此種狀況下，接收方獲得了來自轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)未來現(xiàn)金流的權(quán)益，提供者應(yīng)進一步分析金融資產(chǎn)的風(fēng)險與收益轉(zhuǎn)移情況，以決定是否要終止確認(rèn)已轉(zhuǎn)讓的金融資產(chǎn)。所以可以推斷，商業(yè)匯票的背書和無追索權(quán)的貼現(xiàn)屬于金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓情況。

針對轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的風(fēng)險和收益波動進行審查。23號準(zhǔn)則中明文規(guī)定，公司在判斷金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移是否會觸發(fā)金融資產(chǎn)的終止確認(rèn)過程時，應(yīng)評價其持有的金融資產(chǎn)權(quán)益風(fēng)險和收益的承擔(dān)水平，亦即對比轉(zhuǎn)移前后承擔(dān)的金融資產(chǎn)未來凈現(xiàn)金流的數(shù)量及其時間分布的風(fēng)險差異，并對以下狀況進行相應(yīng)調(diào)整：

首先，如果企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)中的絕大部分風(fēng)險和收益轉(zhuǎn)讓出去，就應(yīng)該終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)，將轉(zhuǎn)移中產(chǎn)生或保留的權(quán)利和義務(wù)單獨確認(rèn)為資產(chǎn)或負(fù)債。其次，如果企業(yè)在轉(zhuǎn)讓后不再明顯承受金融資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量凈值變化的風(fēng)險，這就說明企業(yè)已經(jīng)將金融資產(chǎn)所有權(quán)中的幾乎所有風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)讓出去。在這個“幾乎所有風(fēng)險和報酬”的情況下，企業(yè)應(yīng)該根據(jù)金融資產(chǎn)的特性來作出決定。需要考慮的風(fēng)險通常包括：利率風(fēng)險、信用風(fēng)險、匯率風(fēng)險、未支付風(fēng)險、提前償付風(fēng)險（或收益）和權(quán)益價格風(fēng)險等。

公司通過解析金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移協(xié)議的條文，能輕松判斷是否轉(zhuǎn)讓或保持了幾乎所有的金融資產(chǎn)所有權(quán)風(fēng)險和收益，無需計算確認(rèn)。以下情況表明公司已經(jīng)把幾乎所有的金融資產(chǎn)所有權(quán)風(fēng)險和收益轉(zhuǎn)讓給了接收方：公司無條件地銷售金融資產(chǎn)。在銷售金融資產(chǎn)的過程中，如果根據(jù)與買方的協(xié)議規(guī)定，買方在任何時候（包括銷售的金融資產(chǎn)的現(xiàn)金流超過應(yīng)收款項的時候）都不能從公司那里追索，公司也不需要承擔(dān)任何將來的損失，公司可以確認(rèn)幾乎所有的風(fēng)險和收益已經(jīng)轉(zhuǎn)移，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)這項金融資產(chǎn)。

假如公司依然負(fù)責(zé)承擔(dān)幾乎所有金融資產(chǎn)所帶來的風(fēng)險與收益，應(yīng)該持續(xù)確認(rèn)這些金融資產(chǎn)。以下的狀況常常表示著企業(yè)依然擁有金融資產(chǎn)的所有權(quán)，并負(fù)責(zé)承擔(dān)大部分的風(fēng)險和收益：

①公司將金融資產(chǎn)銷售后，會與買方簽署一份回購合同，根據(jù)這份合同的規(guī)定，公司會以一個預(yù)定價格，或是原銷售價格加上適當(dāng)?shù)馁Y本成本，向買方購回原本出售的金融資產(chǎn)，或者與所售金融資產(chǎn)同質(zhì)或者幾乎同質(zhì)的金融資產(chǎn)。

②企業(yè)融出證券或進行證券出借。

③公司銷售金融資產(chǎn)，同時附帶將市場風(fēng)險敞口轉(zhuǎn)回給企業(yè)的總回報互換。

④該公司進行短期應(yīng)收款項或信貸資產(chǎn)的出售，且承諾，若收款方因此產(chǎn)生的信用損失，公司將進行全額補償。

⑤公司銷售金融資產(chǎn)，同時與受讓方簽署看跌或看漲期權(quán)合約，且這項看跌期權(quán)或看漲期權(quán)是一項價內(nèi)期權(quán)。

⑥以附追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn)。在這種情況下，公司賣出金融資產(chǎn)給另一方，但合同規(guī)定，如果金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流無法獲得，購買方有權(quán)向公司尋求賠償，同時公司也要承擔(dān)可能會出現(xiàn)的任何未來損失。在這種情況下，公司實際上仍然承擔(dān)了金融資產(chǎn)所有權(quán)的大部分風(fēng)險和回報，因此不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。

據(jù)以上條款，商業(yè)匯票的背書與無追索貼現(xiàn)被認(rèn)為是“企業(yè)無條件出售金融資產(chǎn)”的狀況，而且也并非屬于企業(yè)原先所寫明的保留金融資產(chǎn)所有權(quán)所帶來的幾乎所有風(fēng)險與回報的場合，因此該公司應(yīng)終止確認(rèn)這種商業(yè)匯票。

（3）遵守《應(yīng)用指南附錄：會計科目和主要賬務(wù)處理》的終止確認(rèn)規(guī)定的要求。

在《應(yīng)用指南附錄：會計科目和主要賬務(wù)處理》中，對于應(yīng)收票據(jù)的主要賬務(wù)處理有如下條款：

當(dāng)對尚未到期的商業(yè)匯票進行銀行貼現(xiàn)時，應(yīng)以實際得到的資金額（也就是扣掉貼現(xiàn)利息后的純收益）借記到“銀行存款”等科目中，貼現(xiàn)利息部分則應(yīng)記在“財務(wù)費用”等相關(guān)科目中。另外，商業(yè)匯票的面額應(yīng)該貸記在這個科目或“短期借款”科目中。

對于通過持有的商業(yè)匯票背書轉(zhuǎn)讓來取得物資，按照獲得物資的成本計入的金額，應(yīng)對“材料采購”或“原材料”“庫存商品”等科目進行借記。根據(jù)商業(yè)匯票的面值，應(yīng)對此科目進行貸記。如果存在金額差異，可以進行對“銀行存款”等科目的借記或貸記。如果存在增值稅進項稅額的問題，還需要按照相關(guān)規(guī)定進行處理。

根據(jù)上述規(guī)定，首先企業(yè)持有的商業(yè)匯票背書轉(zhuǎn)讓應(yīng)該終止確認(rèn)，商業(yè)匯票向銀行貼現(xiàn)視情形終止確認(rèn)或不終止確認(rèn)，但這里并沒有說明什么情形可以終止確認(rèn)。不過，根據(jù)上述持有的商業(yè)匯票背書轉(zhuǎn)讓時應(yīng)該終止確認(rèn)的規(guī)定，可以推出無追索貼現(xiàn)的商業(yè)匯票同樣可以終止確認(rèn)。因為根據(jù)票據(jù)法的相關(guān)規(guī)定，從風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移來看，商業(yè)匯票的背書轉(zhuǎn)讓和商業(yè)匯票的無追索貼現(xiàn)無實質(zhì)區(qū)別，甚至商業(yè)匯票的背書轉(zhuǎn)讓風(fēng)險轉(zhuǎn)移程度劣于商業(yè)匯票的無追索貼現(xiàn)，因為背書轉(zhuǎn)讓的后手是可以對其背書人進行追索的，而接受無追索貼現(xiàn)的貼現(xiàn)銀行無法對其直接前手貼現(xiàn)方進行追索。因而，風(fēng)險轉(zhuǎn)移程度稍劣的商業(yè)匯票背書都終止確認(rèn)，那么商業(yè)匯票的無追索貼現(xiàn)也同樣應(yīng)該終止確認(rèn)。

（4）符合一項資產(chǎn)不能同時被多家企業(yè)同時確認(rèn)的原則。

由于商業(yè)匯票往往存在多次背書，例如，某A公司簽發(fā)一張商業(yè)承兌匯票，用于支付其供應(yīng)商B公司的采購款，B公司將該匯票背書轉(zhuǎn)讓用于支付其供應(yīng)商C公司的采購款，C公司該匯票背書轉(zhuǎn)讓用于支付其供應(yīng)商D公司的采購款，D公司將該匯票無追索貼現(xiàn)給E銀行，E銀行將該匯票持有到期。如果該商業(yè)承兌匯票在背書和貼現(xiàn)時不能終止確認(rèn)，則各企業(yè)的會計處理如下：

①A公司簽發(fā)商業(yè)承兌匯票支付供應(yīng)商B公司采購款時的會計處理如下：

借：庫存商品等

貸：應(yīng)付票據(jù)

②B公司收到A公司的商業(yè)承兌匯票時會計處理如下：

借：應(yīng)收票據(jù)

貸：營業(yè)收入

B公司將該商業(yè)承兌匯票背書轉(zhuǎn)讓用于支付C公司采購款的會計處理如下：

借：庫存商品等

貸：應(yīng)付賬款

③C公司收到B公司的商業(yè)承兌匯票時會計處理如下：

借：應(yīng)收票據(jù)

貸：營業(yè)收入

C公司將該商業(yè)承兌匯票背書轉(zhuǎn)讓用于支付D公司采購款的會計處理如下：

借：庫存商品等

貸：應(yīng)付賬款

④D公司收到C公司的商業(yè)承兌匯票時會計處理如下：

借：應(yīng)收票據(jù)

貸：營業(yè)收入

D公司將該商業(yè)承兌匯票無追索貼現(xiàn)給E銀行的會計處理如下：

借：銀行存款

財務(wù)費用

貸：短期借款

⑤E銀行收到D公司的商業(yè)承兌匯票時的會計處理如下：

借：貼現(xiàn)資產(chǎn)

基金項目：江蘇省現(xiàn)代教育技術(shù)研究2022年度課題“基于網(wǎng)絡(luò)評教系統(tǒng)的高校課程思政教學(xué)評價指標(biāo)體系構(gòu)建及實踐研究”（2022-R-99600）的階段性成果；三江學(xué)院教學(xué)改革研究課題“促進教師發(fā)展的課程思政評價機制研究”（J21064）的階段性成果。

貸：存放中央銀行款項等

由上可知，如果該商業(yè)承兌匯票背書和無追索貼現(xiàn)不能終止確認(rèn)，那么該商業(yè)承兌匯票就會同時在B公司、C公司、D公司和E銀行確認(rèn)為資產(chǎn)，存在一個資產(chǎn)同時在多家公司確認(rèn)為資產(chǎn)的現(xiàn)象，明顯不符合會計資產(chǎn)確認(rèn)的基本原則。因此，如果將該商業(yè)承兌匯票終止確認(rèn)，才不會出現(xiàn)一個資產(chǎn)同時在多家公司確認(rèn)為資產(chǎn)的現(xiàn)象。

2.2?商業(yè)匯票背書和貼現(xiàn)的披露

按照票據(jù)法的條例，如果商業(yè)匯票在到期時支付被拒絕，持票者有權(quán)向背書者、出票者及其它有關(guān)商業(yè)匯票的債務(wù)者施行追償權(quán)。商業(yè)匯票的出票者、背書者、承兌者以及保證者對于持票者應(yīng)共同負(fù)責(zé)。其實質(zhì)是商業(yè)匯票的背書人、承兌人、保證人、貼現(xiàn)人等對持票人到期收款承擔(dān)共同擔(dān)保的責(zé)任，該擔(dān)保是一個或有事項，是否發(fā)生取決于商業(yè)匯票到期是否會被付款人拒絕付款。因此，建議在應(yīng)收票據(jù)的附注部分再額外披露已經(jīng)終止確認(rèn)但還未到期的背書或貼現(xiàn)商業(yè)匯票，以充分披露支付風(fēng)險。同時，企業(yè)面臨的擔(dān)保責(zé)任和支付風(fēng)險也應(yīng)在或有事項中公開披露。

3?結(jié)論和建議

綜上所述，建議財政部通過企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋的形式，明確對商業(yè)匯票背書和貼現(xiàn)的上述會計處理及信息披露，不但規(guī)范了商業(yè)匯票背書和貼現(xiàn)的會計處理及信息披露，也極大促進了票據(jù)市場的發(fā)展，有利于企業(yè)商業(yè)信用體系的建立和健全。

參考文獻

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