朱成波

摘 要：在企業(yè)運(yùn)營發(fā)展期間產(chǎn)生的各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)所接收的款項(xiàng)往往包括代第三方接收的額度，在某些特定交易活動(dòng)規(guī)劃過程中，該類代收款不僅無法為企業(yè)帶來實(shí)際利潤流入，而且難以增加企業(yè)所有者權(quán)益?；跁?huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)收入的界定，代收款無法確認(rèn)為企業(yè)實(shí)際收益，據(jù)此衍生出多種商業(yè)模式，主要存在總額法與凈額法兩種收入確認(rèn)法。文本首先就總額法與凈額法的含義與作用進(jìn)行了簡要闡述，然后以某企業(yè)收入確認(rèn)采用總額法與凈額法為例進(jìn)行了分析，最后提出了企業(yè)使用總額法與凈額法確認(rèn)收入的可行性建議。

關(guān)鍵詞：收入確認(rèn)；總額法；凈額法

隨著現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)建設(shè)的發(fā)展，交易事項(xiàng)復(fù)雜度持續(xù)增加，在實(shí)務(wù)環(huán)節(jié)中收入確認(rèn)與計(jì)量可能存在的問題不斷增多，革新業(yè)務(wù)模式下收入確認(rèn)作業(yè)也日益復(fù)雜，企業(yè)需要根據(jù)自身業(yè)務(wù)運(yùn)行情況與現(xiàn)實(shí)需求采用口徑不同的收入確認(rèn)方法，即總額法與凈額法，據(jù)此需從客觀層面的規(guī)定重新審視原準(zhǔn)則的收入確認(rèn)與計(jì)量準(zhǔn)則，以便于妥善處理實(shí)務(wù)問題。

一、總額法與凈額法的含義及對(duì)企業(yè)的作用

（一）總額法與凈額法的含義

對(duì)比新舊收入準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在舊收入準(zhǔn)則下的業(yè)務(wù)處理主要強(qiáng)調(diào)主觀性，并未明確標(biāo)注總額法與凈額法適配的業(yè)務(wù)種類，而在新收入準(zhǔn)則下對(duì)總額法與凈額的法適用類型與條件都進(jìn)行了明確規(guī)定。其中總額法是將合同金額統(tǒng)一確認(rèn)為收入，以企業(yè)合理控制轉(zhuǎn)讓商品為條件，根據(jù)已收或應(yīng)收的對(duì)接額度確認(rèn)收入；凈額法則圍繞著凈額確認(rèn)收入，以企業(yè)無法控制轉(zhuǎn)讓商品為基礎(chǔ)，按照預(yù)期界定區(qū)間內(nèi)收取的傭金或手續(xù)費(fèi)數(shù)值或根據(jù)既定傭金額度、占比等形式確認(rèn)收入，換言之凈額法是已收或應(yīng)收對(duì)價(jià)額度扣除需支付其他關(guān)聯(lián)方的價(jià)款。

（二）總額法與凈額法的區(qū)別

總額法和凈額法的區(qū)別在于會(huì)計(jì)分錄不同、特點(diǎn)不同。

1.核算方法不同

總額法與凈額法是兩種會(huì)計(jì)核算方法，它們決定了賬戶的變動(dòng)具備多大的決定性。 總額法把企業(yè)某個(gè)會(huì)計(jì)核算期內(nèi)的所有收支項(xiàng)目的累計(jì)值以總金額記錄在收入、費(fèi)用或資產(chǎn)等相關(guān)賬戶中。即，會(huì)計(jì)期間收支金額的累計(jì)，而不是收支項(xiàng)目的累計(jì)，也就是不考慮細(xì)節(jié)，只考慮總金額。 凈額法把企業(yè)某個(gè)會(huì)計(jì)核算期內(nèi)的所有收支項(xiàng)目記錄到盡可能精細(xì)的科目中，而不統(tǒng)計(jì)為單一項(xiàng)目，包括支出金額及2X費(fèi)用，但凈額法也無法記錄應(yīng)收賬款、應(yīng)付款等賬戶。即，會(huì)計(jì)期間收支項(xiàng)目的累計(jì)，而不是收支金額的累計(jì)，也就是說，需要考慮每一項(xiàng)具體的值，而不僅僅考慮總金額。 總而言之，總額法重視會(huì)計(jì)主體會(huì)計(jì)核算期內(nèi)收支的整體狀況，而凈額法則側(cè)重于記錄會(huì)計(jì)主體會(huì)計(jì)核算期內(nèi)的每一筆收支項(xiàng)目?？傤~法實(shí)行簡單、粗放，方便統(tǒng)計(jì)，但缺點(diǎn)也顯而易見，比如缺乏實(shí)質(zhì)性內(nèi)容、無法體現(xiàn)收支詳情等。凈額法需要大量的細(xì)節(jié)工作，但也避免了總額法的缺點(diǎn)，但其實(shí)施也要求較高的準(zhǔn)確性和精細(xì)度，以保證會(huì)計(jì)核算期內(nèi)的收支能夠得到如實(shí)記錄。 在實(shí)踐中，一般情況下可以根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況選擇總額法或凈額法，但有的特殊會(huì)計(jì)核算期，規(guī)定必須采用凈額法來進(jìn)行核算。通常制造業(yè)會(huì)采用總額法，而服務(wù)業(yè)則采用凈額法，但這完全取決于企業(yè)具體情況。

2.特點(diǎn)不同

總額法要在現(xiàn)金折扣要到購貨客戶在折扣期內(nèi)付款時(shí)才予確認(rèn)?，F(xiàn)金折扣是企業(yè)在銷售商品時(shí)，為了鼓勵(lì)銷售客戶盡早付款，規(guī)定在一定期限內(nèi)付款，可以享受一定的現(xiàn)金折扣。

凈額法是對(duì)購貨客戶鼓勵(lì)盡早付款的一種辦法，購貨客戶在規(guī)定的期限內(nèi)付款，可享受一定的折扣優(yōu)待。超過規(guī)定期限，就不能享受。

（三）采用總額法與凈額法的作用

1.規(guī)范收入核算活動(dòng)

采用總額法與凈額法對(duì)企業(yè)的影響有較大差異。其中，總額法是以全額為依據(jù)確認(rèn)收入的，可能會(huì)大幅增加企業(yè)的運(yùn)營收入與運(yùn)營成本，而凈額法是按照合同金額扣除對(duì)應(yīng)成本進(jìn)行確認(rèn)收入，這兩種方法對(duì)企業(yè)的影響并未反映在利潤層面，而是在收入層面，即收入確認(rèn)采用總額法或凈額法，企業(yè)銷售毛利均不受影響。企業(yè)收入確認(rèn)如果選擇總額法就會(huì)降低毛利率，選擇凈額法則能夠提升毛利率。面對(duì)該情況，對(duì)于以經(jīng)營收入為業(yè)績指標(biāo)或以收入為基礎(chǔ)獲得政府補(bǔ)貼等類型的企業(yè)會(huì)偏向于總額法；對(duì)于發(fā)展速度快、追求毛利的企業(yè)則會(huì)偏向于凈額法[1]。

舊收入準(zhǔn)則對(duì)收入確認(rèn)沒有制定明確的規(guī)范，極易造成企業(yè)按照實(shí)際需求隨意選擇收入確認(rèn)方法，而新收入準(zhǔn)則對(duì)收入確認(rèn)制定了明確的規(guī)范，從而能夠有效防止企業(yè)隨意操控收益空間。

2.避免會(huì)計(jì)信息失真

新收入準(zhǔn)則制定的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)能夠大大降低企業(yè)因追求自身目標(biāo)自主選擇確認(rèn)收入的機(jī)會(huì)，促使同行業(yè)、同種類業(yè)務(wù)核算實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一化，增強(qiáng)行業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)信息對(duì)比性，有效規(guī)避會(huì)計(jì)信息失真情況[2]。

二、收入確認(rèn)采用總額法與凈額法的案例分析

（一）案例分析

在我國社會(huì)經(jīng)濟(jì)建設(shè)與會(huì)計(jì)行業(yè)發(fā)展的綜合環(huán)境下，收入準(zhǔn)則的擴(kuò)充完善勢在必行，制定相關(guān)收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，會(huì)使企業(yè)會(huì)計(jì)核算面臨諸多挑戰(zhàn)。我們以A公司為例來看一下其在收入確認(rèn)上所面臨的難題。

A公司是一家家具生產(chǎn)企業(yè)，主營業(yè)務(wù)涉及智能家電生產(chǎn)銷售與相關(guān)技術(shù)研發(fā)等，B公司是A公司的重要客戶之一，B公司購買A公司生產(chǎn)的商品并委托A公司為其采購配套商品。這是一種長期穩(wěn)定合作，通過這種合作，A公司每年都會(huì)獲得B公司數(shù)額頗大的訂單，B公司也能節(jié)省很多采購成本，這是一種雙贏合作。雙方合作的合同條款內(nèi)容主要包括：一是A公司要前往B客戶指定的供應(yīng)商處采購配套商品，采購配套商品的條件由B公司與供應(yīng)商協(xié)商確認(rèn)，A公司無權(quán)參與或調(diào)整，同時(shí)由B公司規(guī)定A公司的采購價(jià)格，A公司無權(quán)變更；二是A公司接收到B公司配套采購業(yè)務(wù)訂單后，要在第一時(shí)間向指定供應(yīng)商出具訂單，由供應(yīng)商直接輸送至B公司，商品輸送環(huán)節(jié)可能引發(fā)的風(fēng)險(xiǎn)A公司均不承擔(dān)。并要求供應(yīng)商承擔(dān)商品質(zhì)量與售后等相關(guān)責(zé)任；三是賦予A公司采購價(jià)協(xié)商權(quán)限，在交易事項(xiàng)發(fā)生過程中，A公司開具發(fā)票至B公司，同時(shí)供應(yīng)商開具銷售發(fā)票至A公司，B公司按照發(fā)票內(nèi)容如約付款后，A公司完成供應(yīng)商價(jià)款支付，從中獲得收付款差值。

根據(jù)該案例中A、B雙方簽署的合同條約，A公司的商品采購活動(dòng)必須以B公司的需求為基準(zhǔn)，A公司根據(jù)B公司的采購訂單采購?fù)瓿珊笤黉N售給B公司，這樣，在核算層面，A公司應(yīng)該采用什么方法確認(rèn)該經(jīng)營收入便成為一個(gè)難題。

（二）會(huì)計(jì)處理

根據(jù)新收入準(zhǔn)則規(guī)范，按照雙方合同內(nèi)容，在會(huì)計(jì)處理時(shí)主要應(yīng)考慮以下內(nèi)容：一是合同中明確規(guī)定A公司接收B公司訂單后，前往B公司指定供應(yīng)商處采購配套商品，并且由供應(yīng)商直接完成商品輸送，加之商品采購需求源自于B公司自身需求，A公司不具備自主采購商品權(quán)限，即使商品采購活動(dòng)流經(jīng) A公司，A公司也不具備采購商品控制權(quán)；二是對(duì)于A公司而言，第三方供應(yīng)商選擇權(quán)歸屬于B公司，同時(shí)配套商品采購的規(guī)格、體量與品質(zhì)等條件均由B公司與供應(yīng)商交流協(xié)商，A公司不具備選擇權(quán)與參與權(quán)，對(duì)采購配套商品不承擔(dān)品質(zhì)保障與售后責(zé)任，換言之A公司在第三方采購銷售商品中不承擔(dān)主要責(zé)任；三是A公司在采購、銷售配套商品前期階段既不具備商品控制權(quán)限，也無需承擔(dān)商品保管風(fēng)險(xiǎn)，不承擔(dān)商品輸送環(huán)節(jié)中損壞或丟失等風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任；四是A公司必須就B公司設(shè)定的采購價(jià)格達(dá)成共識(shí)，不擁有采購貨物的價(jià)格決定權(quán)，僅僅聯(lián)合供應(yīng)商協(xié)商購銷差價(jià)或傭金，同時(shí)面對(duì)B公司無法如約付款或拖欠貨款的問題，A公司同樣可以不支付相關(guān)款項(xiàng)，即A公司無需承擔(dān)預(yù)付商品價(jià)格無法回收的信用風(fēng)險(xiǎn)。

（三）總結(jié)

經(jīng)上述案例分析發(fā)現(xiàn)，A公司雖然接受B客戶的委托前往指定的第三方供應(yīng)商采購、銷售商品至B客戶，但針對(duì)商品轉(zhuǎn)讓前后存在的一系列風(fēng)險(xiǎn)A公司無需主動(dòng)承擔(dān)，加之A公司沒有商品價(jià)格制定權(quán)限，所以可以將A公司認(rèn)定為新收入準(zhǔn)則中的代理主體，建議A公司在收入確認(rèn)時(shí)傾向于采用凈額法進(jìn)行后續(xù)會(huì)計(jì)核算作業(yè)。

在確認(rèn)銷售收入過程中，企業(yè)不能按照自身主觀理念確定采用總額法或凈額法，而是需要結(jié)合同行業(yè)發(fā)展特征、業(yè)務(wù)活動(dòng)內(nèi)容及會(huì)計(jì)規(guī)范等內(nèi)容展開全方位、客觀性的考量，核心點(diǎn)在于企業(yè)對(duì)轉(zhuǎn)讓貨物控制權(quán)的判斷力，再進(jìn)一步判斷企業(yè)是否為責(zé)任主體，如果確認(rèn)為責(zé)任主體則采用總額法，如果無法確認(rèn)則采用凈額法。企業(yè)需深刻地解讀新舊準(zhǔn)則轉(zhuǎn)變對(duì)自身業(yè)務(wù)核算、運(yùn)營成效層面造成的影響與變化，整理實(shí)務(wù)中可能出現(xiàn)的問題進(jìn)行預(yù)先規(guī)避與制定處理措施。企業(yè)財(cái)務(wù)職工應(yīng)當(dāng)主動(dòng)學(xué)習(xí)新收入準(zhǔn)則內(nèi)容，摸清內(nèi)部業(yè)務(wù)運(yùn)行模式與合同，一旦存在企業(yè)銷售商品或提供服務(wù)涉及其他方的現(xiàn)象，在選用收入確認(rèn)方法的過程中，應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同協(xié)約與業(yè)務(wù)的商業(yè)屬性，綜合考慮交易活動(dòng)期間商品控制權(quán)的實(shí)際變動(dòng)情況與企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而判斷企業(yè)是否屬于交易事項(xiàng)的主要責(zé)任人[3]。

三、企業(yè)使用總額法與凈額法確認(rèn)收入的建議

（一）加強(qiáng)合同管理工作

合同簽署作為新收入準(zhǔn)則核心內(nèi)容，企業(yè)必須高度重視合同管理作業(yè)，梳理規(guī)范合同簽署流程，優(yōu)化合同內(nèi)容，嚴(yán)格監(jiān)管履行義務(wù)。同時(shí)，當(dāng)前隨著諸多企業(yè)多元化步伐的加快，企業(yè)合同涉及的領(lǐng)域越來越廣泛，與各部門之間產(chǎn)生的關(guān)聯(lián)越來越多，無形中會(huì)增加合同制定的難度，對(duì)此，建議從以下幾點(diǎn)著手簽訂合同：一是明確劃分業(yè)務(wù)種類，按照業(yè)務(wù)類型針對(duì)性地處理部門間的聯(lián)動(dòng)合同，在制定合同過程中應(yīng)引導(dǎo)財(cái)務(wù)部門、業(yè)務(wù)部門參與其中，以確保合同質(zhì)量，并且在簽署年度協(xié)約時(shí)，要綜合考慮市場動(dòng)態(tài)，密切關(guān)注政策變化。二是合同修訂必須進(jìn)行成本與收益確認(rèn)，需要履行的義務(wù)必須在合同中明確確定。三是持續(xù)優(yōu)化合同變更管理，嚴(yán)格遵循最新收入標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行合同管理。倘若已然確定了變更部分的價(jià)格，則作為已簽署合同管理；倘若無法變更合同，則無法使其與原合同活動(dòng)分離，也無法進(jìn)行貨物轉(zhuǎn)讓，面對(duì)該情況，企業(yè)應(yīng)依據(jù)原合同進(jìn)行補(bǔ)充完善，在重新確認(rèn)環(huán)節(jié)要明確區(qū)分貨物與未轉(zhuǎn)讓合同，合同修訂部門也要與未轉(zhuǎn)讓部門簽訂新協(xié)約。

（二）健全財(cái)務(wù)管理制度

財(cái)務(wù)管理制度作為企業(yè)管理體系的重要內(nèi)容，健全的管理體系能夠?yàn)樽陨碡?cái)務(wù)工作提供有力支持。鑒于收入準(zhǔn)則推行對(duì)各行業(yè)的影響，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以新收入準(zhǔn)則為基本，結(jié)合自身的發(fā)展情況，聯(lián)合各部門精準(zhǔn)預(yù)估實(shí)踐過程中存在的疑難點(diǎn)內(nèi)容，明確劃分合同簽署與營業(yè)收入范疇。同時(shí)，企業(yè)管理層需更加注重制度推行，確定工作開展指南，把控關(guān)鍵環(huán)節(jié)，科學(xué)指導(dǎo)財(cái)務(wù)職工工作。

（三）建設(shè)財(cái)務(wù)管理隊(duì)伍

建設(shè)專業(yè)優(yōu)異的財(cái)務(wù)管理隊(duì)伍有助于推動(dòng)企業(yè)內(nèi)部管理機(jī)制順暢運(yùn)行，規(guī)避企業(yè)制度流于形式化，在隊(duì)伍建設(shè)過程中，提升隊(duì)伍人員綜合素養(yǎng)是必備要求。企業(yè)需要采用多元化的人才招聘形式持續(xù)引進(jìn)新鮮人才，定期對(duì)人才隊(duì)伍提供外出進(jìn)修學(xué)習(xí)機(jī)會(huì)，聯(lián)動(dòng)行業(yè)標(biāo)桿企業(yè)建立雙向進(jìn)步、互補(bǔ)學(xué)習(xí)的關(guān)系，切實(shí)提升企業(yè)財(cái)務(wù)管理隊(duì)伍的綜合素養(yǎng)。在團(tuán)隊(duì)人才層面，企業(yè)需要制定合理的激勵(lì)政策，調(diào)動(dòng)職工的工作積極性，培養(yǎng)職工的自主學(xué)習(xí)意識(shí)，同時(shí)要優(yōu)化績效考核制度，以防財(cái)務(wù)職工出現(xiàn)懈怠、遲緩現(xiàn)象，鼓動(dòng)職工相互學(xué)習(xí)、相互監(jiān)督，建設(shè)良性競爭機(jī)制，打造企業(yè)優(yōu)良文化形象[4]。

（四）綜合考慮影響因素

新收入準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)特殊業(yè)務(wù)活動(dòng)與交易活動(dòng)進(jìn)行了明確規(guī)定。在確認(rèn)銷售收入過程中，企業(yè)出于對(duì)業(yè)務(wù)實(shí)際屬性的考量，要科學(xué)選擇采用總額法或凈額法。應(yīng)當(dāng)將收入確認(rèn)方法選擇重心置于企業(yè)對(duì)轉(zhuǎn)讓商品控制權(quán)限的判斷上，進(jìn)一步判斷隸屬責(zé)任主體或代理主體，如果判斷為主要責(zé)任人需要采用總額法，反之則采用凈額法。

判斷控制權(quán)主要有三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：一是企業(yè)承擔(dān)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任；二是企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品前后承擔(dān)商品的存貨風(fēng)險(xiǎn)；三是企業(yè)自主確定交易商品價(jià)格。企業(yè)必須結(jié)合行業(yè)特征、業(yè)務(wù)內(nèi)容及會(huì)計(jì)規(guī)范等內(nèi)容進(jìn)行系統(tǒng)考量，對(duì)于某個(gè)標(biāo)準(zhǔn)所形成的相應(yīng)結(jié)果，企業(yè)必須根據(jù)其業(yè)務(wù)屬性判斷該標(biāo)準(zhǔn)的權(quán)重，嚴(yán)禁過度突出上述某一標(biāo)準(zhǔn)的決定性，因?yàn)槟骋粯?biāo)準(zhǔn)對(duì)判斷結(jié)果不具備決定性影響。

新收入準(zhǔn)則下采用總額法或凈額法的選擇是一項(xiàng)復(fù)雜的工作，對(duì)此，企業(yè)要加強(qiáng)合同管理工作，健全財(cái)務(wù)管理制度，建設(shè)財(cái)務(wù)管理隊(duì)伍，并綜合考慮各種影響因素，靈活利用不斷積累的經(jīng)驗(yàn)與判斷能力，遵循實(shí)質(zhì)重于形式的準(zhǔn)則，選擇最具合理性的收入確認(rèn)方法。

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