馬廣奇　樊薇

摘要：在營銷策略和收款方式發(fā)展多樣化的現(xiàn)在，收入確認的時點和價值的計量始終是會計人員關(guān)心的重點。收入確認的時點和數(shù)值上存在的差異，將直接影響企業(yè)納稅義務的完成和當期經(jīng)營成果的優(yōu)劣，其穩(wěn)定性更決定著企業(yè)在未來能否可持續(xù)發(fā)展。

關(guān)鍵詞：會計計量 銷售行為 收入確認

入的確認作為企業(yè)實現(xiàn)銷售后的一項管理工作，隨著現(xiàn)代社會中多樣化的營銷模式而被賦予新的內(nèi)涵。在實踐中，收入的概念、確認的條件和計量的金額，也都隨之發(fā)生著變化。面對日益復雜的經(jīng)濟行為，深入理解交易的本質(zhì)，合理判斷收入實現(xiàn)的時點和金額是會計人員提供準確會計信息的必要條件。

一、收入的內(nèi)涵

會計中的收入是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入?？梢钥闯?，收入的關(guān)鍵體現(xiàn)在日?；顒雍退姓邫?quán)益的增加，換句話說，就是在日?；顒拥尿?qū)動下，原始資本在運營過程中的價值增值。企業(yè)提供有形或無形商品的收益，實質(zhì)就是對過去付出資源的價值收回，這是廣義的收入含義。在實踐中，根據(jù)日常活動的性質(zhì)，收入又可以進一步細分為銷售商品，提供勞務，讓渡資產(chǎn)使用權(quán)，建造合同形成的收入；按日?；顒拥闹匾猿潭?，又可以人為將收入劃分為會計分錄中的主營業(yè)務收入、其他業(yè)務收入和營業(yè)外收入。不論如何劃分，收入確認的時點和價值的計量始終是會計人員關(guān)心的重點，收入確認時點和金額上的差異，會直接影響企業(yè)納稅義務的完成和當期經(jīng)營成果的優(yōu)劣，收入在時間和數(shù)值上的穩(wěn)定性更決定企業(yè)在未來是否能夠可持續(xù)成長。

二、收入確認的時點條件

企業(yè)會計準則中收入的確認需要滿足五個條件，即企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制；收入的金額能夠可靠地計量；相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。理解收入確認的這五個條件，就可以準確地記錄經(jīng)濟業(yè)務完成的時點，輔助性發(fā)揮會計在經(jīng)濟管理中的作用。

商品上與所有權(quán)有關(guān)的主要風險及報酬已轉(zhuǎn)移是收入確認的核心要素。實踐中，會計人員一般通過辨別交易的實質(zhì)，形式上表現(xiàn)為所有權(quán)憑證或商品的交付。一般情況下，一項交易的所有權(quán)憑證和實物交付都已具備，則該交易對象所有權(quán)上的所有風險及報酬都已轉(zhuǎn)移。值得注意的是所有權(quán)憑證的移交并非貨款的收付。當所有權(quán)憑證或?qū)嵨锝桓度我庖粋€實現(xiàn)時，表明交易對象所有權(quán)上的主要風險及報酬已轉(zhuǎn)移。在特殊情況下，也存在所有權(quán)憑證或?qū)嵨锝桓兑淹瓿桑巧唐匪袡?quán)上的主要風險及報酬并未轉(zhuǎn)移，從交易的實質(zhì)重于形式判斷，不應確認為收入。在實踐中一般體現(xiàn)為以下四點：（1）商品在質(zhì)量、品質(zhì)、規(guī)格上與合同不符，且未根據(jù)正常保證條款予以彌補；（2）協(xié)議中買方具有退貨權(quán)且賣方無法確定退貨的可能性；（3）支付手續(xù)的代銷，商品已發(fā)出；（4）尚未完成售出商品安裝或檢驗，且屬于協(xié)議的重要組成部分。其中，第（1）、（2）點基于消費者權(quán)益保障的延伸來進行判斷，第（3）點是現(xiàn)代營銷手段新形勢的體現(xiàn)，而第（4）點中商品在實質(zhì)上并未交付?；谝陨纤狞c，可以延伸出各種不同形式的經(jīng)濟行為，但是交易的實質(zhì)卻是判斷商品所有權(quán)上主要風險和報酬的首要出發(fā)點。

收入確認條件的第二個條件，主要強調(diào)實物的交付。第三個條件要求收入的金額可以可靠計量，數(shù)值要公允。當價格可以確定時，賣方就需要判斷該價款收回的可能性，即第四個條件。買方從主觀和客觀上在銷售時支付價款的可能性大于50%時，賣方才實現(xiàn)銷售。這里強調(diào)在銷售時點對價款回收可能性的判斷。以后該款項無法收回時，賣方應調(diào)整應收債權(quán)，而非原確認的收入。第五個條件，與銷售商品形成收入相關(guān)的成本能夠可靠計量，這也是與收入配比的原則。如果沒有相關(guān)成本，已收到的價款應確認為負債。

三、收入的金額計量

（一）一般銷售行為下的會計金額計量

一項經(jīng)濟行為在滿足收入確認條件后，從會計信息及時性角度，需要對應的會計分錄以實現(xiàn)對該交易的記錄和計量。一般情況下，收入確認的數(shù)值為商品的銷售款，即賣方從買方收到的貨款。在賣方開具的增值稅專用發(fā)票上體現(xiàn)為扣除稅金后的金額。而在實踐中，企業(yè)為了實現(xiàn)銷售，會對營銷方式和收款方式做出多種組合，以保證企業(yè)存貨和現(xiàn)金流的相對穩(wěn)定性。例如托收承付的銷售方式，托收承付實質(zhì)上含有兩種行為，賣方委托銀行向異地的買方收取款項，買方向銀行承諾付款。本質(zhì)上是收款方式的變化，在賣方發(fā)出商品，并且辦妥托收手續(xù)后確認收入，對收入金額沒有影響。

此外，作為日常經(jīng)營活動中常見的現(xiàn)金折扣、商業(yè)折扣、銷售折讓和銷售退回，雖然都是企業(yè)主動在貨款數(shù)額上做出退讓，但收入確認金額的依據(jù)卻有所區(qū)別，其核心在于判斷企業(yè)的目的。企業(yè)使用現(xiàn)金折扣，目的是加快回款速度，結(jié)果是所收到現(xiàn)金數(shù)額的減少，這種減少可以認為是對債務人提前付款的經(jīng)濟獎勵。所以收入以貨款金額，也就是扣除現(xiàn)金折扣前的商品總價款在數(shù)值上予以確認，現(xiàn)金折扣發(fā)生時直接計入財務費用。商業(yè)折扣是為了大量銷售商品而發(fā)生的一種企業(yè)讓利行為，收入按扣除折扣后的凈價計量。相比銷售折讓，這兩種折扣行為都是在企業(yè)實現(xiàn)銷售前制定的營銷政策。銷售折讓時企業(yè)因售出商品質(zhì)量等原因給予買方價格上的減讓，一般發(fā)生銷售折讓應沖減當期的銷售收入，在會計分錄上按減少的收入金額做相反的分錄。屬于資產(chǎn)負債表日后事項的情況，按相關(guān)規(guī)定進行處理。值得注意的是，收入本身減少的同時，也應減少所對應的增值稅。銷售退回是對已售商品的全部折讓，會計處理的原則和銷售折讓相同。

（二）特殊銷售行為下的會計金額計量

不同于一般銷售方式，特殊商品銷售的業(yè)務取決于發(fā)出商品的收款方式的特殊性。實際上，商品所有權(quán)上的風險并未轉(zhuǎn)移，例如收取手續(xù)費的代銷商品。在發(fā)貨時不確認收入，而在受托方開出代銷清單時確認收入；同時，受托方以協(xié)議計算手續(xù)費，確認收入。受托方原則上只是協(xié)助銷售，可以看作委托方的一部分，本質(zhì)上仍為委托方銷售，兩者之間的手續(xù)費不影響委托方收入的計量，可將其視為實現(xiàn)收入的手段，在發(fā)生時計入銷售費用。

預收款銷售商品，實際上屬于分期收款，有兩個重要的時間點，分別為交付商品前的先行付款和收到最后一筆款項交貨。在這種情況下，只有在收到最后一筆款時，商品所有權(quán)上的主要風險和報酬才轉(zhuǎn)移，因此，企業(yè)發(fā)出商品時，以協(xié)議價確認收入，之前預收的貨款確認為負債。另一種分期付款則較為復雜，即具有融資性質(zhì)的分期收款，商品先交付，貨款后期分期支付，實質(zhì)上為買方為賣方提供的無息貸款。在符合收入確認條件時，按協(xié)議的公允價值即商品的現(xiàn)銷價格確定收入。這里的融資性體現(xiàn)為協(xié)議價款的收取采取遞延方式，時間一般為三年以上。

附有銷售退回條件的銷售方式也是現(xiàn)代營銷手法的一種。企業(yè)應合理地估計發(fā)生退貨的可能性，這是判斷商品所有權(quán)上的主要風險和報酬已轉(zhuǎn)移的關(guān)鍵，也是確定收入金額的基礎(chǔ)。若企業(yè)能合理估計退貨的概率，在發(fā)出商品時，以商品價款確認收入；當期期末，按照退貨發(fā)生的可能性，沖減退貨的收入和成本，差額確認為預計負債，即退貨部分實現(xiàn)的利潤。若不能合理地估計退貨的可能性，企業(yè)應在退貨期滿時，按照實際實現(xiàn)的收入金額確認。售后回購和售后回租這兩種行為一般為融資交易。在融資性售后回購中，回購價固定或者在原售價的基礎(chǔ)上加合理的回報。這種籌資行為使得該商品所有權(quán)上的風險和報酬實質(zhì)上并未轉(zhuǎn)移，故不能確認為收入，收到的款項應確認為負債。售后回租是集銷售和融資一體的特殊形式，資產(chǎn)最終所有權(quán)仍歸賣方即承租人所有。融資性售后回租在收到售出資產(chǎn)的價款時也不確認收入，售價與資產(chǎn)賬面價值的差額遞延，按折舊進度進行分攤，作為折舊費調(diào)整。

（三）新型銷售行為下的會計金額計量

隨著市場需求的變化，特殊方式的商品銷售模式也在不斷擴充，但收入金額確認的本質(zhì)則保持不變。例如以舊換新銷售商品，可以將其理解為新商品賣出、舊商品購入這兩種行為，收入的金額以新商品的售價計量。對于買一贈一式銷售，企業(yè)需將實際收到的銷售款確認收入的金額，贈品的價格作銷售費用，不確認為收入。積分換商品，即授予客戶獎勵積分，在贈送的商品上體現(xiàn)的更為靈活。當期收到的銷售款在售出商品和積分的公允價格之間進行分配，已實現(xiàn)的銷售確認為收入，剩下積分所占的部分，確認為遞延收益，在以后實現(xiàn)商品銷售時，再確認收入。預存話費送手機業(yè)務的實質(zhì)也與其類似，贈品作為促銷費用，然后根據(jù)商品的性質(zhì)確定為當期實現(xiàn)的收入或待以后實現(xiàn)的遞延收益。在這三種經(jīng)濟業(yè)務中，企業(yè)為實現(xiàn)銷售，制定配套的營銷策略組合，目的是實現(xiàn)產(chǎn)品銷售數(shù)量的增長，而給予買方的一種變相讓利行為，所以收入的金額始終圍繞商品自身的價值，而非外在的價格。

四、結(jié)論

收入的確認作為企業(yè)經(jīng)營管理的標尺，有助于衡量本企業(yè)在會計期間的經(jīng)營成果，與其他同類企業(yè)進行管理效率的比較。在符合會計準則中關(guān)于收入的概念、收入的確認條件后，依據(jù)交易的實質(zhì)重于形式原則，合理確定收入的金額，是會計信息有用性和可比性的內(nèi)涵，也是會計人員在實踐中準確計量、報告的基礎(chǔ)。X

參考文獻：

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