陳 治

（西南政法大學(xué) 經(jīng)濟(jì)法學(xué)院,重慶 401120）

一、問(wèn)題提出：世界銀行新?tīng)I(yíng)商環(huán)境納稅評(píng)估的變化與因應(yīng)

營(yíng)商環(huán)境是一系列影響市場(chǎng)主體從準(zhǔn)入、經(jīng)營(yíng)到退出全生命周期活動(dòng)的各種制度性因素的總和，它反映了政府為實(shí)現(xiàn)公共目標(biāo)所采取的規(guī)制性行動(dòng)與市場(chǎng)主體之間的利益協(xié)調(diào)關(guān)系。而在各種制度環(huán)境因素中，稅收作為強(qiáng)制無(wú)償轉(zhuǎn)移社會(huì)財(cái)富的利益分配機(jī)制，在彰顯公共規(guī)制強(qiáng)度與促進(jìn)公私利益協(xié)調(diào)發(fā)展方面具有獨(dú)特優(yōu)勢(shì)，透過(guò)稅收制度的相關(guān)安排，可以為如何在營(yíng)商環(huán)境中將有效市場(chǎng)與有為政府有機(jī)結(jié)合提供重要的實(shí)踐場(chǎng)域。

究竟何謂有利于營(yíng)商環(huán)境的稅收制度？在產(chǎn)生廣泛影響的世界銀行營(yíng)商環(huán)境年度報(bào)告中，世界銀行通過(guò)一系列納稅評(píng)估指標(biāo)及實(shí)施工具，對(duì)世界范圍內(nèi)一百多個(gè)經(jīng)濟(jì)體進(jìn)行量化打分排名，旨在提供一種具有參照性的良好營(yíng)商環(huán)境建設(shè)范本。2022年12月至2023年5月，世界銀行發(fā)布新的營(yíng)商環(huán)境評(píng)估概念書(shū)（Concept Note of Business Enabling Environment，BEE）和方法論手冊(cè)（B-READY Methodology Handbook），以取代之前的營(yíng)商環(huán)境評(píng)估體系（Doing Business，DB）。BEE評(píng)估體系從稅收法規(guī)、稅收服務(wù)以及納稅成本不同的評(píng)估維度出發(fā)，首先關(guān)注的是立法層面的稅收法規(guī)質(zhì)量問(wèn)題，然后是運(yùn)行層面的稅收公共服務(wù)問(wèn)題，最后是從納稅人的角度考量稅收立法與服務(wù)產(chǎn)生的成本問(wèn)題，顯示出從規(guī)范構(gòu)造到實(shí)踐運(yùn)行、從稅制供給到納回應(yīng)稅人需求的邏輯鏈條。

圍繞世界銀行（以下簡(jiǎn)稱世行）營(yíng)商環(huán)境納稅評(píng)估問(wèn)題，西方國(guó)家的稅收效應(yīng)理論、最優(yōu)稅收理論、稅收中性理論等為世行建構(gòu)營(yíng)商環(huán)境納稅評(píng)估體系提供了基本依據(jù)。其核心觀點(diǎn)是主張稅收的適度性，認(rèn)為適度的稅收可以為公共服務(wù)提供資金支持，為私營(yíng)部門(mén)的增長(zhǎng)和發(fā)展創(chuàng)造有利條件。①Clotfelter,C.T..Tax Evasion and Tax Rates: An Analysis of Individual Returns.in Review of Economics and Statistics 65(3),1983,pp.363–373.除了稅收本身的適度性，西方理論界注意到稅制的規(guī)范形式、程序機(jī)制與征管效率等制度因素對(duì)企業(yè)的市場(chǎng)活動(dòng)也會(huì)產(chǎn)生影響，如認(rèn)為過(guò)于復(fù)雜的規(guī)范形式會(huì)阻礙私營(yíng)部門(mén)發(fā)展、降低稅務(wù)管理部門(mén)的行政效率，②Evans,C.and B.Tran-Nam,Controlling Tax Complexity: Rhetoric or Reality? In Australia’s Future Tax Systems: The Prospect after Henry,edited by C.Evans,R.Krever,and P.Mellor.2010.pp.437-439.而便利高效的稅務(wù)糾紛解決機(jī)制、電子報(bào)稅系統(tǒng)、風(fēng)險(xiǎn)管理策略，是稅收營(yíng)商環(huán)境的重要組成部分，有利于保護(hù)納稅人、③Koos,E.Tax Dispute Resolution Mechanism in Developed and Developing Countries: An Analysis of Factors that Affect Dispute Mechanism Design and Functionality,Harvard Law School.2014.提升企業(yè)生產(chǎn)力、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)。④Dabla-Norris,E.,F Misch,Tax Administration and Firm Performance: New Data and Evidence for Emerging Market and Developing Economies,in IMF Working Paper WP 2017.p4.國(guó)內(nèi)研究主要從兩方面展開(kāi)：一是對(duì)標(biāo)診斷研究，即參照世行營(yíng)商環(huán)境評(píng)估報(bào)告，針對(duì)我國(guó)的納稅指標(biāo)得分情況分析稅收營(yíng)商環(huán)境建設(shè)問(wèn)題；⑤龐鳳喜和楊雪：《優(yōu)化我國(guó)稅收營(yíng)商環(huán)境研究——基于世界銀行2008－2018年版營(yíng)商環(huán)境報(bào)告中國(guó)得分情況分析》，《東岳論叢》2018年第12期；張巍、羅欣然：《世界銀行稅收營(yíng)商環(huán)境評(píng)價(jià)體系辨析與啟示》，《地方財(cái)政研究》2021年第11期。二是可適用性的反思研究，例如，發(fā)現(xiàn)世行納稅指標(biāo)存在覆蓋范圍狹窄、對(duì)不同經(jīng)濟(jì)體稅收體制的特殊性缺乏考量、側(cè)重納稅的經(jīng)濟(jì)成本評(píng)估、忽視納稅遵從與稅收權(quán)利實(shí)現(xiàn)等方面的局限性，⑥宋林霖：《世界銀行營(yíng)商環(huán)境評(píng)價(jià)指標(biāo)體系詳析》，天津人民出版社2018年版；許多奇：《納稅營(yíng)商環(huán)境優(yōu)化與稅收法治化變革》，《法學(xué)家》2022年第3期；單飛躍：《納稅便利原則研究》，《中國(guó)法學(xué)》2019年第1期。主張建構(gòu)適用于我國(guó)國(guó)情的稅收營(yíng)商環(huán)境評(píng)估體系，探索營(yíng)商環(huán)境建設(shè)與評(píng)估的“中國(guó)道路”。⑦馮守東、王愛(ài)清：《稅收營(yíng)商環(huán)境評(píng)價(jià)指標(biāo)體系建設(shè)研究》，《稅務(wù)研究》2023年第1期；程金華：《世界銀行營(yíng)商環(huán)境評(píng)估之反思與“中國(guó)化”道路》，《探索與爭(zhēng)鳴》2021年第8期。

隨著營(yíng)商環(huán)境納稅評(píng)估實(shí)踐的逐步深入，相關(guān)研究開(kāi)始從一味關(guān)注納稅評(píng)估的量化得分、追趕排名，轉(zhuǎn)向?qū)χ袊?guó)稅制發(fā)展方向的理性探尋。但是，研究成果對(duì)國(guó)內(nèi)稅制改革與國(guó)際化營(yíng)商環(huán)境的趨勢(shì)分析存在一定脫節(jié)：或者直接根據(jù)世行報(bào)告評(píng)估結(jié)論分析中國(guó)稅制情況，或者完全拋棄世行的納稅評(píng)估體系而僅就中國(guó)自身的稅制改革進(jìn)行分析；同時(shí)，相關(guān)研究大量集中在新納稅評(píng)估體系頒布之前，在新評(píng)估體系頒布之后，對(duì)其蘊(yùn)含的稅收營(yíng)商環(huán)境發(fā)展趨勢(shì)以及相關(guān)評(píng)估指標(biāo)直接對(duì)標(biāo)適用的局限性，還缺乏深入研究。本文嘗試把中國(guó)的稅制改革置于國(guó)際化營(yíng)商環(huán)境發(fā)展趨勢(shì)之下，闡釋新?tīng)I(yíng)商環(huán)境納稅評(píng)估與我國(guó)稅制改革的意義關(guān)聯(lián)，在此基礎(chǔ)上重點(diǎn)揭示相關(guān)評(píng)估指標(biāo)與我國(guó)稅制發(fā)展需求的不適應(yīng)性，提出超越稅收營(yíng)商環(huán)境評(píng)估的指標(biāo)局限，優(yōu)化中國(guó)式稅制現(xiàn)代化發(fā)展路徑，促進(jìn)稅制領(lǐng)域的多元對(duì)話與制度互鑒。

二、新?tīng)I(yíng)商環(huán)境納稅評(píng)估反映出的稅收營(yíng)商環(huán)境發(fā)展趨勢(shì)

國(guó)家在稅收領(lǐng)域做出一系列影響納稅人商業(yè)活動(dòng)的制度安排構(gòu)成稅收營(yíng)商環(huán)境的基本內(nèi)容。從新公布的納稅評(píng)估體系來(lái)看，對(duì)稅收營(yíng)商環(huán)境的整體定位呈現(xiàn)出更加重視法治保障、強(qiáng)化形式與實(shí)質(zhì)兼具的法規(guī)質(zhì)量提升、發(fā)展多元主體參與的稅收治理格局、淡化以稅費(fèi)率衡量稅負(fù)的發(fā)展趨勢(shì)。

首先，重視稅收營(yíng)商環(huán)境建設(shè)的法治保障。發(fā)展良好營(yíng)商環(huán)境意味著對(duì)主體進(jìn)行產(chǎn)權(quán)配置、維護(hù)市場(chǎng)秩序、提供公共服務(wù)，而要實(shí)現(xiàn)這些目標(biāo)離不開(kāi)法治保障。稅收營(yíng)商環(huán)境在本質(zhì)上是一系列稅收制度安排構(gòu)成的法治化營(yíng)商環(huán)境，優(yōu)化稅收營(yíng)商環(huán)境也就是要打造完備的、平衡納稅人發(fā)展利益與社會(huì)公共利益之間關(guān)系的稅收法治體系。在目前公布的納稅評(píng)估體系中，除支柱一直接涉及對(duì)稅收制度方面的衡量之外，支柱二中的稅務(wù)審計(jì)機(jī)制、稅務(wù)糾紛解決機(jī)制、稅務(wù)機(jī)關(guān)問(wèn)責(zé)機(jī)制，支柱三中的稅費(fèi)率估算都依托于一定的稅收規(guī)范。相對(duì)于DB時(shí)期的評(píng)估體系，更新后的指標(biāo)從“從中小企業(yè)開(kāi)展業(yè)務(wù)角度進(jìn)行的納稅負(fù)擔(dān)和便利性評(píng)估，轉(zhuǎn)變?yōu)閺恼麄€(gè)私營(yíng)企業(yè)行業(yè)發(fā)展的角度，對(duì)影響其發(fā)展的稅收法規(guī)和公共服務(wù)進(jìn)行評(píng)估”，①?gòu)埦叭A：《稅收營(yíng)商環(huán)境評(píng)估的中國(guó)化進(jìn)路》，《稅務(wù)研究》2022年第10期。從而使評(píng)估重心從關(guān)注便利度和遵從成本的現(xiàn)象表層深入到制度內(nèi)核，彰顯了法治化稅收營(yíng)商環(huán)境的本質(zhì)蘊(yùn)意。

其次，提升稅收營(yíng)商環(huán)境建設(shè)的法規(guī)質(zhì)量。就納稅評(píng)估體系的支柱一而言，并不強(qiáng)調(diào)稅收法定之“法”必須是立法機(jī)關(guān)制定的稅收法律形式，而可以是一種稅收規(guī)制性框架（regulatory framework），關(guān)鍵問(wèn)題在于稅法內(nèi)容是否清晰明確、稅法變動(dòng)是否公開(kāi)透明、稅法包含的臨時(shí)性條款是否有所限制等。支柱一的評(píng)估邏輯體現(xiàn)了對(duì)稅收營(yíng)商環(huán)境法規(guī)質(zhì)量的重視。例如，鼓勵(lì)在稅法制定過(guò)程中開(kāi)展納稅人意見(jiàn)征詢與反饋公開(kāi)，保障稅法制定過(guò)程的透明性、回應(yīng)性；支持對(duì)反映普惠性規(guī)范內(nèi)容（增值稅退稅機(jī)制）的稅制安排作出規(guī)定，同時(shí)又對(duì)臨時(shí)性稅收優(yōu)惠保持審慎，權(quán)衡稅收法定的穩(wěn)定性、可預(yù)期性、公平性與特定受益群體傾斜性保護(hù)之間的關(guān)系。

再次，凸顯稅收營(yíng)商環(huán)境治理的發(fā)展格局。在將稅收制度的各種強(qiáng)制性要求視作規(guī)制負(fù)擔(dān)的前提下，優(yōu)化稅收營(yíng)商環(huán)境容易被片面理解為去負(fù)擔(dān)、減成本下的放松規(guī)制，讓納稅人“只跑一次”或減少審查審批?！啊倥堋俨椤倘辉诖蠓较蛏蠈?duì)企業(yè)利好”，②程金華：《世界銀行營(yíng)商環(huán)境評(píng)估之反思與“中國(guó)化”道路》，《探索與爭(zhēng)鳴》2021年第8期。但為追求表面的“跑”或“查”的次數(shù)而人為降低乃至排除必要規(guī)制并不合理。稅收營(yíng)商環(huán)境不應(yīng)在放松規(guī)制與強(qiáng)化規(guī)制的兩極之間選擇搖擺，而應(yīng)通過(guò)稅收營(yíng)商環(huán)境治理尋求政府與市場(chǎng)、稅收強(qiáng)制性征管與納稅人自主發(fā)展之間的平衡。治理的核心要義是“官方的或民間的公共管理組織在一個(gè)既定的范圍內(nèi)運(yùn)用公共權(quán)威維持秩序，滿足公眾的需要。③俞可平：《論國(guó)家治理現(xiàn)代化》，社會(huì)科學(xué)文獻(xiàn)出版社2014年版，第22-23頁(yè)。具有不限于公共機(jī)構(gòu)的治理主體多元化、權(quán)力運(yùn)行方式的協(xié)商合作化、以謀求社會(huì)認(rèn)同和共識(shí)作為正當(dāng)性基礎(chǔ)的特征。在納稅評(píng)估體系的支柱二中，包含了既發(fā)揮政府積極作用，同時(shí)又不限于政府單一主體的、運(yùn)用多種規(guī)制手段的稅收治理要素。例如，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)提供電子化、數(shù)字化納稅服務(wù)進(jìn)行評(píng)估，顯示出對(duì)稅收服務(wù)這類(lèi)非強(qiáng)制性治理方式的重視；將稅務(wù)機(jī)關(guān)防范納稅人稅收風(fēng)險(xiǎn)的監(jiān)管能力以及與第三方涉稅信息互用和交叉協(xié)作能力（interoperability）納入評(píng)估范圍，促進(jìn)稅務(wù)機(jī)關(guān)擴(kuò)大稅基信息來(lái)源、提高稅收合規(guī)程度，這表明稅收營(yíng)商環(huán)境的建構(gòu)過(guò)程既是稅務(wù)管理者自身職能重塑的過(guò)程，也是拓展征納二元關(guān)系邊界、吸納第三方主體參與治理的過(guò)程。④孫群力、王一竹、周鏢：《中國(guó)區(qū)域稅收營(yíng)商環(huán)境評(píng)估與時(shí)空演化分析——基于涉稅生態(tài)系統(tǒng)的視角》，《財(cái)政研究》2023年第2期。

最后，淡化以稅費(fèi)率為指標(biāo)的營(yíng)商環(huán)境稅負(fù)評(píng)估。稅收負(fù)擔(dān)問(wèn)題是納稅人的核心關(guān)切，是直接體現(xiàn)政府作用強(qiáng)度、反映政府與市場(chǎng)利益分配關(guān)系的重要標(biāo)志。但以稅負(fù)輕重評(píng)判稅收營(yíng)商環(huán)境，自DB評(píng)估體系施行以來(lái)就不乏爭(zhēng)議。質(zhì)疑者認(rèn)為稅負(fù)高低并不必然反映稅收營(yíng)商環(huán)境的優(yōu)劣，⑤于?。骸妒澜玢y行BEE框架下優(yōu)化我國(guó)稅收宜商環(huán)境的思考——基于BEE前期概念說(shuō)明對(duì)納稅指標(biāo)的分析》，《國(guó)際稅收》2022年第11期?！岸愂肇?fù)擔(dān)與民主化程度之間有顯著相關(guān)性”，⑥[美]黛博拉·布羅蒂加姆，等：《發(fā)展中國(guó)家的稅收與國(guó)家構(gòu)建》，盧軍坪、毛道根譯，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社2017年版，第36頁(yè)。稅收負(fù)擔(dān)的存在表明國(guó)家財(cái)政收入對(duì)稅收的依賴，而這是構(gòu)成稅收國(guó)家民主治理的邏輯前提。BEE納稅評(píng)估的支柱三繼續(xù)采納了稅費(fèi)率指標(biāo)，但改變了稅費(fèi)率單獨(dú)作為一級(jí)評(píng)估指標(biāo)的地位，而將其與遵從時(shí)間一并納入第三支柱項(xiàng)下，成為其中的二級(jí)指標(biāo)，通過(guò)改變賦分方式、引入代表性案例企業(yè)分析等策略，淡化以稅費(fèi)率為指標(biāo)的稅負(fù)評(píng)估在整個(gè)營(yíng)商環(huán)境評(píng)估中的比重。

三、新?tīng)I(yíng)商環(huán)境納稅評(píng)估與稅制改革的意義關(guān)聯(lián)及其局限

（一）嵌入營(yíng)商環(huán)境時(shí)代語(yǔ)境的稅制改革

新?tīng)I(yíng)商環(huán)境納稅評(píng)估之于我國(guó)的稅制改革究竟有何意義？如果采取簡(jiǎn)單的對(duì)標(biāo)主義路徑，世行的納稅評(píng)估體系就成為診斷我國(guó)實(shí)踐“病灶”的“標(biāo)準(zhǔn)”，這顯然與我國(guó)正在大力推進(jìn)的中國(guó)式稅制現(xiàn)代化在基本的價(jià)值取向上產(chǎn)生背離；但如果一味排斥，拒絕國(guó)際間、區(qū)際間的“被比較”，又容易陷入另一種極端，使稅制改革走向封閉化、孤立化，同樣與稅制現(xiàn)代化精神不符。如何看待新?tīng)I(yíng)商環(huán)境納稅評(píng)估與我國(guó)稅制改革的意義關(guān)聯(lián)，如何診斷我國(guó)稅制實(shí)踐中妨礙營(yíng)商環(huán)境優(yōu)化的問(wèn)題，這是展開(kāi)進(jìn)一步分析的邏輯前提。

首先應(yīng)當(dāng)明確的是，打造營(yíng)商環(huán)境為包括稅收在內(nèi)的相關(guān)制度優(yōu)化提供了時(shí)代語(yǔ)境。自中共十八屆三中全會(huì)首倡“建設(shè)法治化營(yíng)商環(huán)境”以來(lái)，營(yíng)商環(huán)境便成為中央頂層設(shè)計(jì)的重要議題，①近年來(lái)中央制定的直接攸關(guān)營(yíng)商環(huán)境議題的重大政策文件和黨內(nèi)法規(guī)包括：《中共中央、國(guó)務(wù)院關(guān)于構(gòu)建開(kāi)放型經(jīng)濟(jì)新體制的若干意見(jiàn)》《中共中央、國(guó)務(wù)院關(guān)于建立更加有效的區(qū)域協(xié)調(diào)發(fā)展新機(jī)制的意見(jiàn)》《中共中央、國(guó)務(wù)院關(guān)于建立健全城鄉(xiāng)融合發(fā)展體制機(jī)制和政策體系的意見(jiàn)》《中共中央、國(guó)務(wù)院關(guān)于推進(jìn)貿(mào)易高質(zhì)量發(fā)展的指導(dǎo)意見(jiàn)》《中共中央、國(guó)務(wù)院關(guān)于營(yíng)造更好發(fā)展環(huán)境支持民營(yíng)企業(yè)改革發(fā)展的意見(jiàn)》《中共中央、國(guó)務(wù)院關(guān)于新時(shí)代加快建設(shè)完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的意見(jiàn)》《中共中央、國(guó)務(wù)院關(guān)于加快建設(shè)全國(guó)統(tǒng)一大市場(chǎng)的意見(jiàn)》《中共中央、國(guó)務(wù)院印發(fā)〈擴(kuò)大內(nèi)需戰(zhàn)略規(guī)劃綱要(2022－2035年)〉》《中共中央、國(guó)務(wù)院關(guān)于促進(jìn)民營(yíng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展壯大的指導(dǎo)意見(jiàn)》等。并逐步形成市場(chǎng)化、法治化、國(guó)際化的基本建制原則，指引營(yíng)商環(huán)境的統(tǒng)一行動(dòng)。這一時(shí)代語(yǔ)境與國(guó)際營(yíng)商環(huán)境發(fā)展的普遍趨勢(shì)形成呼應(yīng)，深刻影響著我國(guó)的稅制改革走向。無(wú)論是世行的評(píng)估框架還是其他國(guó)際組織或者經(jīng)濟(jì)體采用的指標(biāo)體系，都是映射營(yíng)商環(huán)境這一大的時(shí)代語(yǔ)境的產(chǎn)物。在這一意義上，我們是以發(fā)展?fàn)I商環(huán)境為目標(biāo)導(dǎo)向?qū)徱暥愔茖?shí)踐，是順應(yīng)時(shí)代發(fā)展趨勢(shì)的必然選擇，而非簡(jiǎn)單迎合特定國(guó)際組織的評(píng)估需求。

其次，評(píng)估營(yíng)商環(huán)境優(yōu)劣的具體標(biāo)準(zhǔn)難以有“放之四海而皆準(zhǔn)”的統(tǒng)一答案，但在評(píng)估維度的選擇，也就是從哪些方面展開(kāi)評(píng)估，卻有較為一致性的認(rèn)知。世行采取的評(píng)估維度即規(guī)范框架、運(yùn)行過(guò)程與納稅人成本負(fù)擔(dān)，由此出發(fā)形成若干具體評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)。這并非世行獨(dú)有的創(chuàng)制。事實(shí)上，審視我國(guó)既有的稅制改革歷程——近年來(lái)為落實(shí)稅收法定而展開(kāi)相關(guān)立法修法行動(dòng)，出臺(tái)各項(xiàng)“放管服”改革措施以提高稅收運(yùn)行效率，通過(guò)“減稅降費(fèi)”降低納稅人制度性交易成本等，也大致呈現(xiàn)出完善立法、優(yōu)化實(shí)施、回應(yīng)需求方面的演進(jìn)軌跡。在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步展開(kāi)問(wèn)題診斷分析，并不是對(duì)世行標(biāo)準(zhǔn)的直接移用，而是我國(guó)自主實(shí)踐和選擇的結(jié)果。三者中前兩者體現(xiàn)對(duì)稅收營(yíng)商環(huán)境的供給側(cè)評(píng)估，考察立法者、管理者究竟提供了一套怎樣的規(guī)范化運(yùn)作體系；后者體現(xiàn)稅收營(yíng)商環(huán)境的需求側(cè)評(píng)估，反映的是整個(gè)稅制系統(tǒng)的價(jià)值歸宿與目標(biāo)追求。三者相互聯(lián)系，共同構(gòu)成評(píng)估營(yíng)商環(huán)境與引導(dǎo)稅制走向的觀念基礎(chǔ)與方法依憑。

在肯認(rèn)上述評(píng)估維度合理性的前提下，可以發(fā)現(xiàn)世行選取的相關(guān)具體評(píng)測(cè)點(diǎn)與我國(guó)稅收營(yíng)商環(huán)境以及稅制發(fā)展需求并不匹配，難以有效診斷那些妨礙稅收營(yíng)商環(huán)境優(yōu)化的制度因素。

（二）規(guī)范質(zhì)量評(píng)估中與稅法確定性追求的不適應(yīng)性

在規(guī)范維度的評(píng)估中，不僅須有一定的規(guī)范形式，而且要求具備規(guī)范質(zhì)量，強(qiáng)調(diào)對(duì)稅法確定性的追求。稅法的確定性程度是市場(chǎng)主體做出投資決策的重要依據(jù)。從服務(wù)于營(yíng)商環(huán)境的稅法確定性需求出發(fā)，一套清晰、明確的稅法規(guī)范系統(tǒng)有利于穩(wěn)定納稅人預(yù)期，最大限度減少對(duì)市場(chǎng)主體投資決策的人為干擾，從而營(yíng)造市場(chǎng)與政府和諧共生的良好營(yíng)商環(huán)境。而影響稅法確定性的因素除一般法律共有的開(kāi)放性結(jié)構(gòu)、內(nèi)容不完全性等之外，還面臨自身特殊或者獨(dú)有的因素，即稅收優(yōu)惠問(wèn)題。

世行評(píng)估體系對(duì)稅收優(yōu)惠引發(fā)的稅法不確定性予以了重點(diǎn)關(guān)照。由于稅收優(yōu)惠往往以臨時(shí)性條款（Temporary Provisions）或稱為日落條款（Sunset Provisions）的形式呈現(xiàn)，而此種條款盡管設(shè)定了適用期限或者失效時(shí)間，但失效之后是否頒行新的稅收優(yōu)惠，是否在稅收優(yōu)惠內(nèi)容上有所擴(kuò)張或者縮小，是否以另行發(fā)布規(guī)定的方式宣布臨時(shí)性稅收優(yōu)惠繼續(xù)有效，都存在不確定性，因而對(duì)納稅人而言，會(huì)“帶來(lái)糟糕的稅收政策效果”，①M(fèi)anoj Viswanathan,Sunset Provisions in the Tax Code: A Critical Evaluation and Prescriptions for the Future,in New York University Law Review,Vol82.2007(2),p683.無(wú)法對(duì)未來(lái)投資決策產(chǎn)生穩(wěn)定預(yù)期和信賴。

而我國(guó)的稅收優(yōu)惠實(shí)踐表現(xiàn)出一些新的樣態(tài)，由此產(chǎn)生了新的確定性需求。除了作為一種短期內(nèi)應(yīng)急性政策工具運(yùn)用之外，在我國(guó)現(xiàn)有稅法體系中稅收優(yōu)惠更多表現(xiàn)為一種常態(tài)化的制度安排。例如稅種立法中的稅收優(yōu)惠規(guī)定，以及嵌入在其他經(jīng)濟(jì)立法中的稅收優(yōu)惠條款等都是典型表現(xiàn)。這些制度性稅收優(yōu)惠采取了與臨時(shí)性條款不同的，相對(duì)更為穩(wěn)固、可持續(xù)化施行的規(guī)范形式，有利于帶給納稅人穩(wěn)定可預(yù)期的法律效果。但這并不意味著我國(guó)的稅收優(yōu)惠規(guī)范就不存在確定性問(wèn)題，只是如果簡(jiǎn)單因循世行的評(píng)估邏輯，將難以發(fā)現(xiàn)影響稅法確定性的深層次原因。概括起來(lái)，影響我國(guó)稅法確定性的主要因素并不在于稅收優(yōu)惠中附設(shè)臨時(shí)性條款，而在于稅收優(yōu)惠的政策工具觀存在偏差、稅收優(yōu)惠的制定權(quán)配置有所失衡。

首先，因稅收優(yōu)惠的政策工具觀偏差帶來(lái)的確定性問(wèn)題。稅收優(yōu)惠是對(duì)正常稅制的偏離，正常稅制就是統(tǒng)一地、公平地按納稅人負(fù)擔(dān)能力進(jìn)行課稅的基本機(jī)制，強(qiáng)調(diào)規(guī)則公平、機(jī)會(huì)公平。營(yíng)商環(huán)境追求的核心理念在于為所有市場(chǎng)主體提供公平競(jìng)爭(zhēng)的機(jī)會(huì)，這就決定了相應(yīng)的稅制安排不宜承載過(guò)多的政策性價(jià)值考量，避免人為干擾扭曲市場(chǎng)主體的投資決策。實(shí)踐中恰恰由于過(guò)度依賴稅收優(yōu)惠的政策工具價(jià)值，導(dǎo)致在一定發(fā)展階段，稅收優(yōu)惠規(guī)范因時(shí)、因地、因人而動(dòng)，從而呈現(xiàn)出顯著的不確定性。

其次，因稅收優(yōu)惠制定權(quán)配置失衡帶來(lái)的確定性問(wèn)題。具體可從人大與政府間的橫向配置維度、中央與地方間的縱向配置維度進(jìn)行分析。在人大與政府間的橫向配置維度，稅收優(yōu)惠制定權(quán)向政府尤其是財(cái)稅行政部門(mén)傾斜，表現(xiàn)為在稅法層面作出稅收優(yōu)惠的原則性規(guī)定，授權(quán)國(guó)務(wù)院制定行政法規(guī)細(xì)化稅收優(yōu)惠的適用條件、適用范圍等具體內(nèi)容。國(guó)務(wù)院在獲得授權(quán)之后再以轉(zhuǎn)授權(quán)的方式進(jìn)一步將稅收優(yōu)惠制定權(quán)下放到財(cái)稅部門(mén)。②如《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄、資源綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄等由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)商國(guó)務(wù)院有關(guān)部門(mén)制訂，報(bào)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)后公布施行。還表現(xiàn)為，在涉及福利保障、產(chǎn)業(yè)促進(jìn)、創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)、出口貿(mào)易、環(huán)保節(jié)能、公共事業(yè)發(fā)展等領(lǐng)域的立法層面，規(guī)定市場(chǎng)主體依照法律、法規(guī)或“按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定”享受稅收優(yōu)惠，具體內(nèi)容的細(xì)化則仍然落入財(cái)稅部門(mén)的調(diào)整范疇。從數(shù)量上看，財(cái)稅部門(mén)制定的包含稅收優(yōu)惠的部門(mén)規(guī)章、規(guī)范性文件乃至部門(mén)工作文件占據(jù)了稅收優(yōu)惠規(guī)范體系的絕大部分，并且通過(guò)部門(mén)立法還創(chuàng)設(shè)了緩繳稅款、即征即退、加速折舊、稅收抵免等多種稅收優(yōu)惠形式，③熊偉：《法治視野下清理規(guī)范稅收優(yōu)惠政策研究》，《中國(guó)法學(xué)》2014年第6期。從而形成領(lǐng)域?qū)挿?、事?xiàng)繁多、形式多樣、政出多門(mén)的稅收優(yōu)惠規(guī)范體系。這不僅造成稅法本身的冗雜繁復(fù)，而且部門(mén)主導(dǎo)下的稅收優(yōu)惠立法與經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展具有更緊密的聯(lián)動(dòng)關(guān)系，對(duì)稅收優(yōu)惠的相機(jī)調(diào)整更為頻繁，極大地增加了不確定性風(fēng)險(xiǎn)。

在中央與地方間的縱向配置維度，稅收優(yōu)惠制定權(quán)統(tǒng)一由中央行使。①《稅收征收管理法》第三條規(guī)定：“稅收的開(kāi)征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國(guó)務(wù)院規(guī)定的，依照國(guó)務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行?！敝档米⒁獾氖?，《國(guó)務(wù)院關(guān)于稅收等優(yōu)惠政策相關(guān)事項(xiàng)的通知》（國(guó)發(fā)〔2015〕25號(hào)）采取了維持地方存量稅收優(yōu)惠政策效力、上收增量稅收優(yōu)惠制定權(quán)的做法，事實(shí)上保留了地方政府在既定稅收優(yōu)惠政策上的權(quán)力空間。采取“繼續(xù)有效”的延續(xù)性適用方式似乎有利于穩(wěn)定納稅人預(yù)期，但“繼續(xù)有效”往往伴隨的是“繼續(xù)臨時(shí)性有效”的裁量選擇，②例如《財(cái)政部、稅務(wù)總局關(guān)于延續(xù)執(zhí)行部分國(guó)家商品儲(chǔ)備稅收優(yōu)惠政策的公告》（財(cái)政部、稅務(wù)總局公告2022年第8號(hào)）規(guī)定稅收優(yōu)惠繼續(xù)有效，執(zhí)行期限為2022年1月1日至2023年12月31日。從長(zhǎng)遠(yuǎn)看對(duì)納稅人的不利影響更甚，并且與中央統(tǒng)一行使稅收優(yōu)惠制定權(quán)的原則方向發(fā)生“事實(shí)與規(guī)范”二元割裂的狀態(tài)。地方對(duì)稅收優(yōu)惠制定權(quán)的分享是以一種接納既定事實(shí)的狀態(tài)出現(xiàn)，并未真正納入自上而下統(tǒng)一的稅收優(yōu)惠法治化框架，在這種情況下，難以有效控制地方在稅收優(yōu)惠制定中的自由裁量，導(dǎo)致稅法確定性受到影響，容易引發(fā)地方不公平稅收競(jìng)爭(zhēng)，破壞全國(guó)統(tǒng)一的公平營(yíng)商環(huán)境。

（三）服務(wù)運(yùn)行評(píng)估中與稅收治理法治化轉(zhuǎn)向的不適應(yīng)性

在稅收服務(wù)運(yùn)行的評(píng)估維度上，稅收治理因素的嵌入有利于改善傳統(tǒng)的征納關(guān)系構(gòu)造，但相關(guān)指標(biāo)評(píng)測(cè)點(diǎn)過(guò)于注重?cái)?shù)字化技術(shù)應(yīng)用，被評(píng)估經(jīng)濟(jì)體只要技術(shù)發(fā)展水平足以支撐匹配數(shù)字化稅收公共服務(wù)，就可以快速對(duì)標(biāo)評(píng)估體系，提升量化分?jǐn)?shù)與地區(qū)排名。事實(shí)上，我國(guó)在運(yùn)用數(shù)字化技術(shù)發(fā)展稅收公共服務(wù)方面已取得顯著成效，不僅通過(guò)國(guó)家稅務(wù)總局大數(shù)據(jù)云平臺(tái)、增值稅發(fā)票管理系統(tǒng)、自然人電子稅務(wù)局、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和非稅收入征管稅收信息系統(tǒng)，③張有乾：《智慧稅務(wù)的構(gòu)建與探索》，《稅務(wù)研究》2022年第11期。實(shí)現(xiàn)了涉稅事項(xiàng)全過(guò)程網(wǎng)上辦理，④參見(jiàn)《中國(guó)稅收營(yíng)商環(huán)境改革發(fā)展研究報(bào)告（2016-2020）》。而且在一些地方稅務(wù)實(shí)踐中還借助人工智能發(fā)展技術(shù)，構(gòu)造虛實(shí)相融的稅務(wù)元宇宙空間，為納稅人提供從“在線”到“在場(chǎng)”的新型辦稅服務(wù)體驗(yàn)，進(jìn)一步提升智慧稅務(wù)數(shù)字化、智能化水平，優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境。⑤國(guó)家稅務(wù)總局廣州市稅務(wù)局課題組：《元宇宙在稅務(wù)領(lǐng)域應(yīng)用的實(shí)踐與思考》，《稅務(wù)研究》2023年第4期。但是簡(jiǎn)單對(duì)標(biāo)世行納稅評(píng)估體系，甚至將數(shù)字化本身奉為圭臬，而忽視數(shù)字化背后稅收治理法治化的完善需求，只會(huì)強(qiáng)化技術(shù)邏輯的路徑依賴，⑥宋林霖、陳志超：《中國(guó)營(yíng)商環(huán)境治理：尋求技術(shù)邏輯與制度邏輯的平衡》，《行政論壇》2022年第5期。對(duì)長(zhǎng)期稅收營(yíng)商環(huán)境的建構(gòu)產(chǎn)生不利影響。

其一，數(shù)字化評(píng)估指標(biāo)不利于稅收治理多元格局的法治回應(yīng)。數(shù)字化的應(yīng)用涉及稅收公共服務(wù)方式的轉(zhuǎn)變、征納雙方以及與涉稅信息第三方之間的新的利益關(guān)系協(xié)調(diào)，需要對(duì)稅務(wù)管理者在公共服務(wù)提供、涉稅信息處置、對(duì)納稅人涉稅信息保護(hù)、第三方涉稅信息共享方面的權(quán)責(zé)做出明確規(guī)定。因而，在運(yùn)用數(shù)字化支撐稅收治理轉(zhuǎn)型的同時(shí)，需要匹配強(qiáng)有力的法治保障，這是數(shù)字化納稅評(píng)估指標(biāo)所未能關(guān)注的。中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳聯(lián)合印發(fā)《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見(jiàn)》提出了稅收治理的發(fā)展方向，并要求“堅(jiān)持依法治稅，善于運(yùn)用法治思維和法治方式深化改革，不斷優(yōu)化稅務(wù)執(zhí)法方式，著力提升稅收法治化水平”，體現(xiàn)了依托法治推進(jìn)稅收治理發(fā)展的目標(biāo)定位。世行的數(shù)字化納稅評(píng)估指標(biāo)并不能有效適配我國(guó)當(dāng)前的稅收實(shí)踐發(fā)展需求。

其二，數(shù)字化評(píng)估指標(biāo)不利于為納稅人參與提供法治保障。數(shù)字化在稅收實(shí)踐領(lǐng)域的應(yīng)用為我國(guó)在上一輪營(yíng)商環(huán)境評(píng)估中顯著拉升了排名，⑦羅培新：《世界銀行營(yíng)商環(huán)境評(píng)估：方法·規(guī)則·案例》，譯林出版社2020年版，第368頁(yè)。但是數(shù)字技術(shù)的采用并未對(duì)納稅人體驗(yàn)感、獲得感帶來(lái)完全正向的影響。在一些高頻涉稅事項(xiàng)，如代扣代繳境外企業(yè)稅收、股權(quán)變更繳稅等事項(xiàng)辦理上未能全面覆蓋，部分業(yè)務(wù)實(shí)現(xiàn)了全程網(wǎng)上辦理但同時(shí)又附加了線下核對(duì)要求，還有部分業(yè)務(wù)變更尚未實(shí)現(xiàn)線上線下的同步進(jìn)行。數(shù)字化的場(chǎng)景應(yīng)用限縮在一些簡(jiǎn)單的業(yè)務(wù)類(lèi)型或者相關(guān)政策法規(guī)、辦稅流程的查詢上。表層上的信息提供和公共服務(wù)似乎更加透明公開(kāi)，但未能給納稅人帶來(lái)良好的服務(wù)體驗(yàn)，①鄭磊：《數(shù)字治理的效度、溫度和尺度》，《治理研究》2021年第2期。更缺乏對(duì)納稅人借助數(shù)字技術(shù)參與稅收治理的考量，在促進(jìn)納稅人參與和增強(qiáng)納稅人外部監(jiān)督等更具實(shí)質(zhì)性影響的稅收治理方面發(fā)展滯后，反而容易陷入“為數(shù)字化而數(shù)字化”的技術(shù)邏輯至上的思維窠臼，使稅收治理的改革實(shí)踐流于形式，偏離了稅收治理的本質(zhì)要求。稅收治理區(qū)別于傳統(tǒng)的稅收行政管理的特征就在于，強(qiáng)調(diào)民主理念和民主機(jī)理更充分融入到稅收權(quán)力運(yùn)行過(guò)程中，最大限度吸收納稅人參與。數(shù)字化與稅收治理的結(jié)合應(yīng)當(dāng)有效服務(wù)于納稅人參與治理的過(guò)程。要實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，就需要借助法治的力量，為納稅人參與稅收治理提供穩(wěn)定性、持續(xù)性、權(quán)威性的制度支撐。

（四）成本負(fù)擔(dān)評(píng)估中與納稅人權(quán)利保護(hù)的不適應(yīng)性

新納稅評(píng)估體系反映了納稅人希望降成本的便利納稅需求，突出了納稅人立場(chǎng)，其具體評(píng)測(cè)指標(biāo)主要考察實(shí)體意義上納稅人依法付出的稅額成本，以及程序意義上的制度遵從成本，兩方面結(jié)合起來(lái)構(gòu)成納稅人須承擔(dān)的制度性成本。我國(guó)的實(shí)踐做法也體現(xiàn)了納稅人立場(chǎng)，但并不局限于對(duì)實(shí)體稅額的調(diào)整或者減輕征納程序負(fù)擔(dān)，而是更重視制度本身的作用，通過(guò)稅收制度優(yōu)化調(diào)節(jié)主體間利益關(guān)系。納稅人權(quán)利保護(hù)制度是其中重要的組成部分。②在《優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境條例》中，整體上確定了市場(chǎng)主體權(quán)利受法律平等保護(hù)的基本原則；國(guó)稅總局制定的《關(guān)于進(jìn)一步深化稅務(wù)領(lǐng)域“放管服”改革 培育和激發(fā)市場(chǎng)主體活力若干措施的通知》中明晰了納稅人權(quán)利義務(wù)、降低制度性成本的具體舉措。相對(duì)于納稅人立場(chǎng)下的營(yíng)商環(huán)境評(píng)估體系，推動(dòng)納稅人權(quán)利保護(hù)與營(yíng)商環(huán)境優(yōu)化實(shí)現(xiàn)了進(jìn)一步的理念躍遷與制度迭代。納稅人立場(chǎng)下的營(yíng)商環(huán)境評(píng)估主要提供的是一種吸納納稅人滿意度信息的操作性規(guī)則，便于稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)一系列量化指標(biāo)把握納稅人需求，但總體上納稅人仍處于輸出信息的相對(duì)消極的地位，納稅人需求是否得到反饋以及是否因評(píng)估結(jié)論對(duì)稅收征納主體的利益關(guān)系產(chǎn)生影響并不具有強(qiáng)制約束力。而納稅人權(quán)利保護(hù)是對(duì)納稅人需求的一種規(guī)范化表達(dá)，與稅務(wù)機(jī)關(guān)的法定職責(zé)與義務(wù)存在對(duì)應(yīng)關(guān)系，體現(xiàn)了立法者明確的價(jià)值選擇和判斷。借助這種規(guī)范化的權(quán)利機(jī)制，納稅人不僅可以輸出訴求，而且預(yù)期可以獲得來(lái)自稅務(wù)機(jī)關(guān)義務(wù)履行的配合、保障與救濟(jì)?；谧陨砝鏅?quán)衡，納稅人還可以選擇放棄某些稅收優(yōu)惠或者選擇特定的抵扣、退稅的方式，使納稅人具有更能動(dòng)積極的法律地位，更有利于形成營(yíng)商環(huán)境中有為政府與有效市場(chǎng)的良性互動(dòng)關(guān)系，促進(jìn)營(yíng)商環(huán)境持續(xù)優(yōu)化發(fā)展。

現(xiàn)有的稅收制度體系中，還存在不利于納稅人權(quán)利保護(hù)的諸多制度局限，妨礙稅收營(yíng)商環(huán)境的優(yōu)化。其具體表現(xiàn)在：一是權(quán)利義務(wù)配置不均衡?！稇椃ā芬?guī)定公民有依法納稅的義務(wù)，主要是從法律義務(wù)的角度加以規(guī)定；《稅收征收管理法》包含納稅人權(quán)利條款，但涉及稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)力配置、納稅人應(yīng)當(dāng)履行的法定義務(wù)占據(jù)更主要位置。這種優(yōu)先賦權(quán)行政管理者對(duì)納稅人苛以強(qiáng)制性義務(wù)的制度安排雖然有利于國(guó)家稅收利益的實(shí)現(xiàn)，但就稅收本質(zhì)而言，“非為國(guó)家面對(duì)私人財(cái)產(chǎn)所伸出的掠奪之手，而是扶持之手”。③劉劍文：《扶持之手抑或掠奪之手——論私人財(cái)產(chǎn)課稅法治化》，《政法論壇》2011年第4期。因而稅收權(quán)力、權(quán)利與義務(wù)的構(gòu)造不能只是體現(xiàn)國(guó)家汲取能力，更應(yīng)通過(guò)稅收杠桿的運(yùn)用體現(xiàn)對(duì)納稅人的扶持和促進(jìn)，④劉劍文等：《財(cái)稅法總論》，北京大學(xué)出版社2016年版，第159頁(yè)。這恰恰體現(xiàn)了政府在營(yíng)造良好稅收營(yíng)商環(huán)境中的作用。

二是與發(fā)展稅收營(yíng)商環(huán)境的實(shí)踐變化以及納稅人需求不相適應(yīng)。納稅人權(quán)利規(guī)范的設(shè)置主要包括兩種情況：一種是從一般行政立法中的行政相對(duì)人權(quán)利移植而來(lái)，如監(jiān)督權(quán)、舉報(bào)控告權(quán)、陳述申辯權(quán)、救濟(jì)權(quán)等；另一種是基于稅收領(lǐng)域特殊性而設(shè)置的權(quán)利形態(tài)，如減免退稅的稅收優(yōu)惠權(quán)、延期申報(bào)或繳納稅款權(quán)、溢繳稅款退稅權(quán)等。整體而言，與稅收營(yíng)商環(huán)境的實(shí)踐發(fā)展以及納稅人需求的匹配度不高。例如數(shù)字化反映了當(dāng)前稅收營(yíng)商環(huán)境發(fā)展的突出變化，在大數(shù)據(jù)、人工智能、算法決策等應(yīng)用之下，稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行的涉稅信息收集、共享，對(duì)涉稅交易活動(dòng)的判斷、處理都對(duì)納稅人產(chǎn)生顯著影響，稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)力邊界明顯擴(kuò)張，納稅人的保密權(quán)、知悉權(quán)、救濟(jì)權(quán)等則面臨受侵害的風(fēng)險(xiǎn)，①楊小強(qiáng)、王森：《稅權(quán)均衡：算法決策對(duì)納稅人權(quán)利的沖擊與回應(yīng)》，《財(cái)經(jīng)法學(xué)》2023年第1期。而現(xiàn)有立法還缺乏有效回應(yīng)。例如，享受稅收優(yōu)惠的實(shí)體利益伴隨申請(qǐng)審批的程序義務(wù)，而實(shí)踐中已經(jīng)開(kāi)始推行免申即享的措施，②如《國(guó)務(wù)院辦公廳關(guān)于進(jìn)一步優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境更好服務(wù)市場(chǎng)主體的實(shí)施意見(jiàn)》規(guī)定“鼓勵(lì)推行惠企政策‘免申即享’，通過(guò)政府部門(mén)信息共享等方式，實(shí)現(xiàn)符合條件的企業(yè)免予申報(bào)、直接享受政策。對(duì)確需企業(yè)提出申請(qǐng)的惠企政策，要合理設(shè)置并公開(kāi)申請(qǐng)條件，簡(jiǎn)化申報(bào)手續(xù)，加快實(shí)現(xiàn)一次申報(bào)、全程網(wǎng)辦、快速兌現(xiàn)”?！秶?guó)務(wù)院關(guān)于開(kāi)展?fàn)I商環(huán)境創(chuàng)新試點(diǎn)工作的意見(jiàn)》亦規(guī)定“全面實(shí)行惠企政策‘免申即享’、快速兌現(xiàn)”?；砻獬绦?qū)徟x務(wù)，但現(xiàn)有的權(quán)利規(guī)范未能及時(shí)反映這一新變化。再者，納稅人享受稅收優(yōu)惠的利益與申請(qǐng)稅收優(yōu)惠的程序負(fù)擔(dān)不成比例，實(shí)踐中納稅人放棄稅收優(yōu)惠并非個(gè)案，稅收優(yōu)惠的權(quán)利條款成為擺設(shè)。還有些權(quán)利規(guī)范實(shí)際施行效果與納稅人需求差距較大。例如納稅人享有延期申報(bào)以及延期繳納稅款的權(quán)利，立法者本意是擴(kuò)展納稅人的時(shí)限利益，但為避免延期申報(bào)或延期納稅之后的更為繁瑣的程序義務(wù)，納稅人往往選擇按時(shí)申報(bào)或繳納稅款，③參見(jiàn)《中國(guó)營(yíng)商環(huán)境報(bào)告（2021）》。這表明延期申報(bào)、延期納稅的權(quán)利安排無(wú)法帶給納稅人更多的獲得感。

四、超越營(yíng)商環(huán)境納稅評(píng)估的稅制優(yōu)化路徑

發(fā)展良好稅收營(yíng)商環(huán)境并為之打造一套完備的稅制體系，已經(jīng)成為世界各個(gè)經(jīng)濟(jì)體的普遍追求與基本共識(shí)。在此過(guò)程中，對(duì)于究竟如何推進(jìn)稅制優(yōu)化這一復(fù)雜的系統(tǒng)工程無(wú)疑存在各自的路徑選擇。結(jié)合國(guó)際稅收營(yíng)商環(huán)境的發(fā)展趨勢(shì)與我國(guó)自身的稅制發(fā)展需求，可從規(guī)范維度、運(yùn)行維度、納稅人需求回應(yīng)的價(jià)值維度出發(fā)，探尋我國(guó)稅制優(yōu)化的可行路徑。

（一）規(guī)范載體：從臨時(shí)性不確定因素的排除到系統(tǒng)性質(zhì)量提升

法律的確定性意味著為法律問(wèn)題的解決能夠提供唯一正確的答案。④邱昭繼：《法律的不確定性與法治的可能性》，《政法論叢》2013年第1期，第85頁(yè)。事實(shí)上，由于語(yǔ)義機(jī)構(gòu)自身無(wú)法完全消除的模糊性、歧義性，以及在規(guī)則條款設(shè)置上有意識(shí)采取的抽象性、概括性策略等原因，使得絕對(duì)的法律確定性不可能實(shí)現(xiàn)。稅法亦是如此。不過(guò)，稅法的確定性仍然是稅制改革的重要追求。⑤Daniel.Deak Neutrality and Legal Certainty in Tax Law and the Effective Protection of Taxpayers’ Rights,in Acta Juridica Hungarica Vol49,2009(2),p184.對(duì)稅法而言，并不是要矯正那些無(wú)法完全消除或者有必要保留的不確定性情形，而是盡可能減少那些妨礙營(yíng)商環(huán)境高質(zhì)量建制的、有害的不確定性情形。稅收優(yōu)惠規(guī)范場(chǎng)域下的不確定性便是其中需要矯正的問(wèn)題所在。面對(duì)我國(guó)趨于常態(tài)化運(yùn)用稅收優(yōu)惠的制度特點(diǎn)，應(yīng)當(dāng)克服世行以優(yōu)惠時(shí)限為主導(dǎo)的指標(biāo)局限，從關(guān)注臨時(shí)性不確定因素的排除轉(zhuǎn)向系統(tǒng)性規(guī)范質(zhì)量的提升。

1.形塑稅收優(yōu)惠的適度性理念。稅收優(yōu)惠作為一種政策工具與經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的動(dòng)態(tài)需求具有極強(qiáng)的關(guān)聯(lián)，因而即便不設(shè)置一定的適用時(shí)限，稅收優(yōu)惠的政策性相機(jī)調(diào)整也會(huì)非常頻繁，對(duì)稅法確定性及營(yíng)商環(huán)境建構(gòu)產(chǎn)生消極影響。要矯正這種因稅收優(yōu)惠的政策工具定位而導(dǎo)致的稅法不確定性，需要回歸到究竟在多大限度范圍內(nèi)運(yùn)用稅收優(yōu)惠政策工具——是大量、頻繁性運(yùn)用，還是審慎、克制性運(yùn)用的立場(chǎng)選擇與權(quán)衡。有必要從稅法整體制度邏輯上形塑稅收優(yōu)惠的適度性理念，并通過(guò)具體稅種的稅制安排予以貫徹落實(shí)?，F(xiàn)行《稅收征收管理法》僅僅提供了稅收優(yōu)惠的法定化依據(jù)，缺乏對(duì)稅收優(yōu)惠整體適度性的規(guī)范質(zhì)量要求。為了對(duì)各個(gè)稅種立法的稅收優(yōu)惠制定提供指引方向，回應(yīng)稅收營(yíng)商環(huán)境的確定性建制要求，可以在《稅收征收管理法》中建立稅收優(yōu)惠的適度性原則，在此基礎(chǔ)上，通過(guò)稅種立法具體落實(shí)。例如對(duì)于增值稅這類(lèi)典型體現(xiàn)稅收中性的稅種立法，稅收優(yōu)惠的適度性主要體現(xiàn)在增值稅獨(dú)有的稅額抵扣機(jī)制上。按照增值稅課稅原理，納稅人因享受稅收優(yōu)惠而無(wú)法進(jìn)行完整進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，導(dǎo)致其利益受損，因而增值稅中的稅收優(yōu)惠不一定有利于納稅人，并且可能改變不同納稅人之間稅收負(fù)擔(dān)的分配格局。①葉姍：《增值稅法建制中的公平課稅考量——基于以立法引領(lǐng)改革與確認(rèn)現(xiàn)行稅制的思路》，《財(cái)貿(mào)研究》2020年第12期。最適宜稅收營(yíng)商環(huán)境的增值稅建制其實(shí)就是稅基廣泛、稅率結(jié)構(gòu)簡(jiǎn)單、抵扣鏈條完整的稅制，每一個(gè)市場(chǎng)主體都可以參與市場(chǎng)分工和交易過(guò)程從而獲得稅額抵扣的利益。即便需要因考慮納稅人差異而降低某些主體稅收負(fù)擔(dān)或者豁免其稅收義務(wù)，也應(yīng)當(dāng)通過(guò)賦予納稅人放棄稅收優(yōu)惠的權(quán)利而保障其重獲稅款抵扣的機(jī)會(huì)，以此發(fā)揮市場(chǎng)在資源配置中的基礎(chǔ)性地位。而對(duì)于所得稅這類(lèi)包含立法者更多政策考量的稅種，稅收優(yōu)惠適宜在生存照顧、扶持弱勢(shì)群體方面體現(xiàn)其積極功能，但同樣不能影響市場(chǎng)主體的商業(yè)化活動(dòng)選擇。因而從稅收營(yíng)商環(huán)境的角度考量，仍然應(yīng)當(dāng)將稅收優(yōu)惠限制在適度范圍內(nèi)，如果能夠通過(guò)其他機(jī)制，例如所得稅費(fèi)用扣除機(jī)制，即達(dá)到立法者生存照顧的政策目的同時(shí)對(duì)市場(chǎng)影響更小，那么就應(yīng)當(dāng)優(yōu)先選擇此種方式。

2.完善稅收優(yōu)惠制定權(quán)配置格局。在橫向維度上，應(yīng)強(qiáng)調(diào)稅收優(yōu)惠的形式法定化，包括盡可能以法律的形式加以規(guī)定、授權(quán)行政機(jī)關(guān)制定稅收優(yōu)惠措施應(yīng)當(dāng)有明確的法律依據(jù)、嚴(yán)格限制財(cái)稅行政部門(mén)制定稅收優(yōu)惠等，使稅收優(yōu)惠制定的權(quán)限來(lái)源于法有據(jù)，這是提升稅收優(yōu)惠規(guī)范質(zhì)量、強(qiáng)化稅法確定性的重要前提。稅收優(yōu)惠制定權(quán)橫向維度的配置，旨在對(duì)立法機(jī)關(guān)與行政機(jī)關(guān)尤其是財(cái)稅部門(mén)之間的稅收優(yōu)惠制定權(quán)進(jìn)行合理分配。在作為政策工具運(yùn)用意義上，財(cái)稅部門(mén)的權(quán)力空間較大，稅收優(yōu)惠的政策選擇、寬免幅度、適用條件、運(yùn)行時(shí)限等具體內(nèi)容往往都取決于行政性的自由裁量，對(duì)納稅人穩(wěn)定預(yù)期以及合理安排投資決策產(chǎn)生不確定性影響。從近年來(lái)的稅制改革實(shí)踐看，一方面原來(lái)授權(quán)給財(cái)稅部門(mén)行使的稅收優(yōu)惠制定權(quán)已經(jīng)在部分稅法立法修訂中回歸國(guó)務(wù)院行使，②例如2018年修訂的《個(gè)人所得稅法》刪掉了“經(jīng)國(guó)務(wù)院財(cái)政部門(mén)批準(zhǔn)免稅的所得”情形，將除明確列舉之外的其他免稅情形的制定權(quán)授權(quán)國(guó)務(wù)院行使，并要求報(bào)全國(guó)人大常委會(huì)備案。新制定頒行的稅收法律也授權(quán)由國(guó)務(wù)院對(duì)法定事項(xiàng)之外的其他減免稅情形作出規(guī)定，財(cái)稅部門(mén)在新設(shè)性的稅收優(yōu)惠政策領(lǐng)域面臨權(quán)力限制；另一方面，在部分延續(xù)實(shí)施或者繼續(xù)執(zhí)行稅收優(yōu)惠的政策領(lǐng)域，財(cái)稅部門(mén)通過(guò)頒布規(guī)范性文件，仍然保留了決定適用條件和時(shí)限的核心權(quán)力，適用條件變化或者時(shí)限屆滿是否調(diào)整優(yōu)惠政策存在極大不確定性，這使得稅收法律層面與稅收規(guī)范性文件層面的權(quán)力配置存在一定程度的斷裂。從穩(wěn)定稅收優(yōu)惠制定權(quán)的長(zhǎng)期配置格局出發(fā)，有必要在稅收立法層面對(duì)財(cái)稅部門(mén)的這種“接續(xù)性”稅收優(yōu)惠制定權(quán)進(jìn)行明確限制，例如執(zhí)行期限屆滿的稅收優(yōu)惠由國(guó)務(wù)院決定是否繼續(xù)實(shí)施或者進(jìn)行調(diào)整，并報(bào)全國(guó)人大常委會(huì)備案，確保稅收法律與部門(mén)規(guī)章或規(guī)范性文件在稅收優(yōu)惠制定權(quán)的配置上保持協(xié)調(diào)一致。

在稅收優(yōu)惠制定權(quán)縱向維度的配置上，“統(tǒng)一稅收政策制定權(quán)”并不意味著完全禁止地方分享稅收優(yōu)惠制定的權(quán)力空間，①蔣悟真：《稅收優(yōu)惠分權(quán)的法治化：標(biāo)準(zhǔn)、困境與出路》，《廣東社會(huì)科學(xué)》2020年第1期。而是在不影響統(tǒng)一稅收政策制定權(quán)的前提下，建立央地稅收優(yōu)惠分權(quán)模式，形成統(tǒng)一繁榮的全國(guó)大市場(chǎng)，并且保障地方經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的自主性與創(chuàng)造力。從實(shí)踐發(fā)展情況看，促進(jìn)央地稅收優(yōu)惠分權(quán)的制度模式主要有：一是限定授權(quán)模式。②例如《契稅法》規(guī)定適用減免契稅的情形，在此范圍內(nèi)，授權(quán)省級(jí)政府決定免征或減征契稅的具體方式、減免幅度等；《車(chē)船稅法》規(guī)定減免的法定范圍，授權(quán)省級(jí)政府根據(jù)當(dāng)?shù)貙?shí)際情況對(duì)法定范圍內(nèi)的征稅對(duì)象減免車(chē)船稅。此種模式在稅收法律層面明確減免優(yōu)惠的基本范圍并提供地方分權(quán)的法律依據(jù)與具體途徑，保障央地稅收優(yōu)惠分權(quán)的正當(dāng)性、可行性，可作為實(shí)踐中普遍運(yùn)用的制度模式。二是概括授權(quán)模式。③例如《海南自由貿(mào)易港法》基于海南自由貿(mào)易港的國(guó)家發(fā)展戰(zhàn)略定位，授權(quán)其“結(jié)合國(guó)家稅制改革方向，建立符合需要的海南自由貿(mào)易港稅制體系”，為海南自由貿(mào)易港在中央統(tǒng)一稅收優(yōu)惠制定權(quán)前提下進(jìn)行創(chuàng)新性優(yōu)惠制度設(shè)計(jì)提供了法律依據(jù)。這一模式針對(duì)特定區(qū)域進(jìn)行稅制創(chuàng)新的概括授權(quán)，具有適用范圍的限定性，其制度模式在短期內(nèi)難以為其他地方復(fù)制。三是自主創(chuàng)新模式。國(guó)務(wù)院制定的《優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境條例》授權(quán)地方在法治框架內(nèi)探索原創(chuàng)性、差異性的優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境措施，依托此授權(quán)規(guī)定，地方進(jìn)一步發(fā)展出：（1）稅收優(yōu)惠適用目的的裁量選擇模式，即地方在決定稅收優(yōu)惠服務(wù)于何種政策目標(biāo)的問(wèn)題上發(fā)揮能動(dòng)性，如江蘇省將稅收優(yōu)惠作為撬動(dòng)智能化綠色發(fā)展的工具，④參見(jiàn)《江蘇稅務(wù)局關(guān)于進(jìn)一步優(yōu)化稅收營(yíng)商環(huán)境的措施》。云南省選擇運(yùn)用企業(yè)投入基礎(chǔ)研究領(lǐng)域的稅收優(yōu)惠支持企業(yè)創(chuàng)新；⑤參見(jiàn)《云南省人民政府關(guān)于進(jìn)一步優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境促進(jìn)市場(chǎng)主體倍增的意見(jiàn)》。（2）稅收優(yōu)惠實(shí)施過(guò)程的程序簡(jiǎn)化模式，即選擇從稅收優(yōu)惠的具體實(shí)施程序上進(jìn)行制度創(chuàng)新，如貴州省對(duì)享受稅收優(yōu)惠的相關(guān)程序做出禁止性規(guī)定，⑥參見(jiàn)《國(guó)家稅務(wù)總局貴州省稅務(wù)局關(guān)于嚴(yán)格執(zhí)行優(yōu)化稅收營(yíng)商環(huán)境“十五條禁令”的公告》。海南、江蘇、云南、河北等省簡(jiǎn)化稅收優(yōu)惠申報(bào)事項(xiàng)；⑦參見(jiàn)《海南省人民政府辦公廳關(guān)于印發(fā)〈關(guān)于落實(shí)進(jìn)一步優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境更好服務(wù)市場(chǎng)主體實(shí)施意見(jiàn)的措施〉的通知》《江蘇省政府辦公廳關(guān)于進(jìn)一步優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境更好服務(wù)市場(chǎng)主體若干措施的通知》《云南省人民政府辦公廳關(guān)于印發(fā)云南省進(jìn)一步優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境更好服務(wù)市場(chǎng)主體28條措施的通知》《河北省人民政府辦公廳印發(fā)關(guān)于進(jìn)一步優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境更好服務(wù)市場(chǎng)主體若干措施的通知》。（3）稅收優(yōu)惠政策項(xiàng)目的清單管理模式，如北京市建立并及時(shí)更新稅收優(yōu)惠事項(xiàng)清單，以供納稅人充分知悉。⑧參見(jiàn)《北京市財(cái)政局等部門(mén)關(guān)于印發(fā)進(jìn)一步優(yōu)化“納稅”營(yíng)商環(huán)境工作措施的通知》。四是通過(guò)“一事一議”的方式確定特定事項(xiàng)的稅收優(yōu)惠分權(quán)機(jī)制。⑨如《國(guó)務(wù)院關(guān)于深化北京市新一輪服務(wù)業(yè)擴(kuò)大開(kāi)放綜合試點(diǎn)建設(shè)國(guó)家服務(wù)業(yè)擴(kuò)大開(kāi)放綜合示范區(qū)工作方案的批復(fù)》，授權(quán)就技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得稅優(yōu)惠進(jìn)行政策試點(diǎn)。此種一事一議式的稅收優(yōu)惠分權(quán)機(jī)制難以形成統(tǒng)一、一致的分權(quán)原則和框架，不宜作為央地稅收優(yōu)惠分權(quán)的主要模式。整體觀之，限定授權(quán)模式、自主創(chuàng)新模式更具推廣應(yīng)用價(jià)值，提供了央地稅收優(yōu)惠分權(quán)可行的法治路徑。

3.拓展稅收優(yōu)惠規(guī)范形式。稅收優(yōu)惠的規(guī)范形式主要集中在稅法，除現(xiàn)行稅收征管法以及各個(gè)稅種立法之外，還可以采取專門(mén)立法的規(guī)范形式，圍繞稅收優(yōu)惠的基本理念、構(gòu)成要件、類(lèi)型方式、實(shí)施程序等作出規(guī)定。當(dāng)然，稅收優(yōu)惠的規(guī)范形式并不局限于稅法，通過(guò)拓展多元化的規(guī)范形式，可以為稅收優(yōu)惠的確定性提供更廣闊的規(guī)范承載空間。例如，以區(qū)域發(fā)展促進(jìn)法為載體，在其適用的特定區(qū)域范圍內(nèi)為稅收優(yōu)惠的規(guī)范化、確定化創(chuàng)造了條件；以省市優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境立法為載體，為營(yíng)商環(huán)境目標(biāo)導(dǎo)向下完善稅收優(yōu)惠提供了典型方式，對(duì)于稅收優(yōu)惠的政策目標(biāo)選擇、實(shí)施程序調(diào)整、項(xiàng)目清單管理等方面可以發(fā)揮積極的規(guī)范作用。此外，在體現(xiàn)稅收優(yōu)惠作為政策工具運(yùn)用的多種立法中，盡管首要強(qiáng)調(diào)的是稅收優(yōu)惠的工具性價(jià)值，但對(duì)其規(guī)范性也做出了原則要求，提供了在政策工具運(yùn)用領(lǐng)域?qū)嵤┒愂諆?yōu)惠的規(guī)范依據(jù)。

（二）運(yùn)行機(jī)制：從數(shù)字化技術(shù)嵌入到稅收治理法治化保障

法治是國(guó)家治理的基本方式，國(guó)家治理現(xiàn)代化本體上和路徑上就是推進(jìn)國(guó)家治理法治化。①?gòu)埼娘@：《法治與國(guó)家治理現(xiàn)代化》，《中國(guó)法學(xué)》2014年第4期。稅收治理是國(guó)家治理的組成部分，也需要運(yùn)用法治的力量，克服數(shù)字化技術(shù)邏輯的局限，保障稅收治理的有序進(jìn)行。

1.稅收治理轉(zhuǎn)型的法治回應(yīng)。在建設(shè)稅收營(yíng)商環(huán)境的現(xiàn)實(shí)背景下，稅收治理過(guò)程不再僅僅表現(xiàn)為憑借強(qiáng)制性權(quán)力無(wú)償轉(zhuǎn)移私人財(cái)富、汲取財(cái)政收入的過(guò)程，而發(fā)展出以下三方面特點(diǎn)，促使稅收運(yùn)行機(jī)制從約束強(qiáng)制性征管權(quán)力向提升稅收治理能力的方向轉(zhuǎn)換。

首先，稅收治理的服務(wù)性、給付性積極面向。例如，提示納稅人在涉稅業(yè)務(wù)活動(dòng)中的稅收風(fēng)險(xiǎn)并提供相應(yīng)的引導(dǎo)幫助，降低納稅義務(wù)履行的專業(yè)壁壘等，通過(guò)采取服務(wù)、引導(dǎo)、說(shuō)服等多元化的治理手段提升納稅人遵從度。而傳統(tǒng)的稅收運(yùn)行機(jī)制建立在兩造博弈、對(duì)抗性邏輯之上，其暗含的前提是將稅收征管定位為具有天然侵權(quán)特征的行政權(quán)力，因而相應(yīng)的制度設(shè)計(jì)也是圍繞對(duì)稅收行政權(quán)力嚴(yán)格控制的角度展開(kāi)。伴隨稅收營(yíng)商環(huán)境的發(fā)展推進(jìn)，尤其是數(shù)字化技術(shù)的支撐，征納主體之間向服務(wù)與受益、征收與遵從的關(guān)系轉(zhuǎn)變，這就需要調(diào)整單一的以控權(quán)為導(dǎo)向的稅制運(yùn)行邏輯，賦予稅收行政管理者根據(jù)營(yíng)商環(huán)境實(shí)踐變化而靈活應(yīng)對(duì)的權(quán)力，②陳治：《稅收征管中契約工具的運(yùn)用及其法治應(yīng)對(duì)》，《現(xiàn)代法學(xué)》2021年第6期。適應(yīng)稅收營(yíng)商環(huán)境治理發(fā)展的需要。

其次，稅收治理的多元主體協(xié)作趨勢(shì)。營(yíng)商環(huán)境建設(shè)過(guò)程中，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的創(chuàng)新發(fā)展尤其是在數(shù)字化技術(shù)的加持之下催生了諸多新經(jīng)濟(jì)業(yè)態(tài)、新交易模式，由于征納雙方信息不對(duì)稱，這些復(fù)雜多變的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)場(chǎng)景往往游離在稅收征管視野之外，沖擊既定的稅收征管規(guī)范秩序。單靠稅務(wù)機(jī)關(guān)自身的力量越來(lái)越難以判斷其可稅性以及征稅的合法有效路徑，在適時(shí)進(jìn)行征管介入與保持審慎包容性征管之間無(wú)法有效平衡。營(yíng)商環(huán)境越發(fā)展，越需要發(fā)揮市場(chǎng)機(jī)制自身的創(chuàng)新活力，也就越考驗(yàn)稅務(wù)管理者應(yīng)對(duì)新經(jīng)濟(jì)的治理能力。解決問(wèn)題的關(guān)鍵是借助掌握了涉稅信息的第三方主體力量。第三方包括基于自身監(jiān)管職能而掌握納稅人涉稅信息的其他行政管理部門(mén)、金融機(jī)構(gòu)以及數(shù)字經(jīng)濟(jì)驅(qū)動(dòng)下出現(xiàn)的承載交易活動(dòng)的數(shù)字平臺(tái)等，這些主體都是涉稅信息的潛在供給者，有利于擴(kuò)充稅務(wù)機(jī)關(guān)的涉稅信息來(lái)源。但在缺乏持續(xù)穩(wěn)定的法律調(diào)整機(jī)制的情況下，涉稅信息供給不具有剛性約束，勢(shì)必會(huì)增加主體間的協(xié)商談判成本。在現(xiàn)有的稅收規(guī)范體系中，包含了不同形式的涉稅信息供給制度保障，如在稅種立法中針對(duì)特定稅種征管建立“涉稅信息共享和工作配合機(jī)制”③參見(jiàn)《契稅法》第十三條、《耕地占用稅法》第十三條、《環(huán)境保護(hù)稅法》第十五條以及審議中的《增值稅法草案》第三十三條?；蛑苯右?guī)定第三方應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供具體涉稅信息；④參見(jiàn)《個(gè)人所得稅法》第十五條。在地方性稅收保障立法中規(guī)定涉稅信息交換共享的法定原則與實(shí)施方式；⑤參見(jiàn)《山東省稅收保障條例》第二十八條、《廣西壯族自治區(qū)稅收保障條例》第十七條。在專門(mén)制定的地方性涉稅信息交換規(guī)則中，規(guī)定負(fù)有提供涉稅信息職責(zé)的相關(guān)主體范圍以及涉稅信息的具體內(nèi)容；⑥參見(jiàn)《廣東省涉稅信息交換與共享規(guī)定（試行）》《安徽省人民政府關(guān)于建立涉稅信息交換與共享機(jī)制的通知》。此外，平臺(tái)報(bào)送涉稅信息的稅收協(xié)助義務(wù)也在國(guó)家相關(guān)規(guī)范性文件中予以明確。⑦參見(jiàn)《關(guān)于推動(dòng)平臺(tái)經(jīng)濟(jì)規(guī)范健康持續(xù)發(fā)展的若干意見(jiàn)》。整體而言，涉稅信息供給的規(guī)范依據(jù)分散在不同位階且功能有別的立法中，未能形成涉稅信息各方主體權(quán)責(zé)配置的系統(tǒng)性規(guī)則，這就需要將散落在單行稅種立法、稅收保障立法、平臺(tái)經(jīng)濟(jì)規(guī)范立法以及專門(mén)規(guī)則中的內(nèi)容，提升為主體間涉稅信息提供的一般性法權(quán)構(gòu)造加以規(guī)定，建立主體間涉稅信息提供的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。

最后，稅收治理的納稅信用監(jiān)管要求。打造良好的營(yíng)商環(huán)境并不等同于放松規(guī)制，而是集中重點(diǎn)領(lǐng)域轉(zhuǎn)變管理方式，提升稅收治理能力，塑造稅收領(lǐng)域的有為政府。納稅信用管理與傳統(tǒng)的稅收征管方式相比，前者是對(duì)納稅人的納稅信用信息開(kāi)展的采集、評(píng)價(jià)、確定、發(fā)布和應(yīng)用的專門(mén)活動(dòng)，①參見(jiàn)《納稅信用管理辦法（試行）》第二條。具有注重過(guò)程監(jiān)控、量化評(píng)級(jí)、動(dòng)態(tài)調(diào)整、聯(lián)動(dòng)管理的特點(diǎn)。它強(qiáng)調(diào)基于納稅人納稅信用狀態(tài)進(jìn)行跟蹤監(jiān)測(cè)，將征管焦點(diǎn)集中于高風(fēng)險(xiǎn)的納稅人，對(duì)低風(fēng)險(xiǎn)、無(wú)風(fēng)險(xiǎn)、信用級(jí)別高的納稅人,采取自治方式并引導(dǎo)其自我修正與自愿遵從?？梢?jiàn)，納稅信用管理體現(xiàn)了稅收征管權(quán)力適度介入與市場(chǎng)自我管理的有機(jī)結(jié)合，有利于克服稅收營(yíng)商環(huán)境建設(shè)中對(duì)強(qiáng)制性權(quán)力干預(yù)的路徑依賴，適應(yīng)稅收治理轉(zhuǎn)型的發(fā)展需要。要實(shí)現(xiàn)納稅信用管理服務(wù)于稅收營(yíng)商環(huán)境建設(shè)、促進(jìn)征管治理轉(zhuǎn)型的目標(biāo)，就需要對(duì)納稅信用管理活動(dòng)進(jìn)行規(guī)范化調(diào)整，運(yùn)用法治為納稅信用管理注入良法的價(jià)值，提供善治的創(chuàng)新機(jī)制。作為一項(xiàng)體現(xiàn)稅收征管與市場(chǎng)自治結(jié)合的新型權(quán)力運(yùn)作機(jī)制，納稅信用管理法治化的實(shí)質(zhì)不能停留于管理活動(dòng)本身的法治化，還應(yīng)全面反映征納雙方的法治保障需求：對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，過(guò)程導(dǎo)向與動(dòng)態(tài)調(diào)整的管理模式需要配備相比于傳統(tǒng)模式更加靈活自主的權(quán)力；對(duì)納稅人而言，由于信用評(píng)級(jí)伴隨經(jīng)營(yíng)活動(dòng)始終并且產(chǎn)生聯(lián)動(dòng)影響的擴(kuò)散效應(yīng)，因而應(yīng)當(dāng)為納稅人提供公平公開(kāi)的信用評(píng)級(jí)、及時(shí)充分的信用修復(fù)，當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)不當(dāng)進(jìn)行評(píng)級(jí)結(jié)果應(yīng)用，提供信用救濟(jì)保障。

2.納稅人參與稅收治理的法治回應(yīng)。納稅人參與是反映稅收營(yíng)商環(huán)境治理轉(zhuǎn)型的典型標(biāo)志，通過(guò)“充分地將民主理念和民主機(jī)理融入到國(guó)家治理當(dāng)中，最大限度地吸收公眾參與，擴(kuò)大公民及其組織的話語(yǔ)權(quán)和決定權(quán)，體現(xiàn)人民當(dāng)家作主”。②張文顯：《法治與國(guó)家治理現(xiàn)代化》，《中國(guó)法學(xué)》2014年第4期。在稅收營(yíng)商環(huán)境建設(shè)實(shí)踐中，納稅人并不僅僅是納稅義務(wù)的履行者或者稅收公共服務(wù)的被動(dòng)接收者，也是涉稅公共決策、稅收營(yíng)商環(huán)境營(yíng)造的重要參與者、監(jiān)督者?！秶?guó)務(wù)院關(guān)于開(kāi)展?fàn)I商環(huán)境創(chuàng)新試點(diǎn)工作的意見(jiàn)》專門(mén)強(qiáng)調(diào)了營(yíng)商環(huán)境中重大行政決策程序的公眾參與原則；在優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境地方性法規(guī)中，一方面從營(yíng)商環(huán)境整體推進(jìn)的視角對(duì)納稅人參與做出規(guī)定，③例如《青海省優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境條例》第七條規(guī)定：“引導(dǎo)全社會(huì)參與和支持營(yíng)商環(huán)境建設(shè)”；《海南自由貿(mào)易港優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境條例》第五條規(guī)定：“單位和個(gè)人應(yīng)當(dāng)樹(shù)立人人都是營(yíng)商環(huán)境的理念，積極參與營(yíng)商環(huán)境建設(shè)，共同營(yíng)造開(kāi)放包容、互利合作、誠(chéng)實(shí)守信、文明和諧、重商護(hù)商的社會(huì)氛圍”。另一方面細(xì)化政策框架中的具體參與機(jī)制。④例如《福建省優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境條例》第六條規(guī)定：“鼓勵(lì)、支持企業(yè)經(jīng)營(yíng)者參與對(duì)營(yíng)商環(huán)境涉企政策制定、修改，協(xié)調(diào)解決優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境中存在的問(wèn)題”。這些規(guī)定為納稅人參與稅收營(yíng)商環(huán)境建設(shè)以及涉稅公共政策制定過(guò)程提供了規(guī)范依據(jù)。值得注意的是，當(dāng)前數(shù)字化稅收公共服務(wù)的施行，既為納稅人提供了參與決策的數(shù)字便利，也因受制于技術(shù)故障等局限而無(wú)法有效實(shí)現(xiàn)納稅人參與。數(shù)字技術(shù)的采用也對(duì)參與者的數(shù)字素養(yǎng)提出一定挑戰(zhàn)，從而在不同參與者之間造成一定的參與壁壘。這就需要建構(gòu)在數(shù)字化環(huán)境下納稅人參與的法治保障機(jī)制，例如為納稅人的數(shù)字化參與提供替代性或選擇性機(jī)制，納稅人可以在數(shù)字技術(shù)出現(xiàn)障礙的情況下尋求其他替代機(jī)制，或者對(duì)新興的數(shù)字化參與和傳統(tǒng)參與方式有權(quán)做出自主選擇，克服因數(shù)字素養(yǎng)差異而產(chǎn)生不公平對(duì)待。

（三）價(jià)值訴求：從追求經(jīng)濟(jì)便利到強(qiáng)化納稅人權(quán)利保護(hù)

無(wú)論是稅收營(yíng)商環(huán)境規(guī)范載體的質(zhì)量提升，還是運(yùn)行機(jī)制的治理完善，最終都應(yīng)當(dāng)“落定于權(quán)利本位”的價(jià)值訴求。在一般意義上，“國(guó)家治理現(xiàn)代化的核心要?jiǎng)?wù)在于確立和構(gòu)筑公民權(quán)利本位的制度和運(yùn)作邏輯”。⑤夏志強(qiáng)：《國(guó)家治理現(xiàn)代化的邏輯轉(zhuǎn)換》，《中國(guó)社會(huì)科學(xué)》2020年第5期。在營(yíng)造良性發(fā)展的稅收營(yíng)商環(huán)境語(yǔ)境下，稅制安排的本質(zhì)是為納稅人提供公平參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)、分享市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展利益的機(jī)會(huì)，以服務(wù)納稅人為中心，而不是以汲取財(cái)政收入為唯一目的。因而，納稅人的主體性得到強(qiáng)化。但世行納稅評(píng)估體系主要考量納稅人的經(jīng)濟(jì)便利性，而事實(shí)上，在究竟何種稅制更為便利、在人為設(shè)計(jì)的“便利”與納稅人需求的“便利”之間是否存在不一致、如何看待市場(chǎng)主體為防范可能的遵從風(fēng)險(xiǎn)而寧愿放棄某種“便利”等方面，都存在疑問(wèn)。質(zhì)言之，納稅人仍然難以從被管理的對(duì)象和他者轉(zhuǎn)變?yōu)閾碛袡?quán)利的公民主體。納稅人權(quán)利是保護(hù)和促進(jìn)納稅人發(fā)展的最為集中和鮮明的規(guī)范化表達(dá)，要打造良好稅收營(yíng)商環(huán)境，就應(yīng)當(dāng)超越經(jīng)濟(jì)便利的思維桎梏，強(qiáng)化納稅人權(quán)利保護(hù)。

1.從整體上強(qiáng)化納稅人權(quán)利義務(wù)的均衡配置。目前關(guān)于納稅人權(quán)利的規(guī)范內(nèi)容主要反映在《稅收征收管理法》、國(guó)稅總局制定的《關(guān)于納稅人權(quán)利與義務(wù)的公告》（以下簡(jiǎn)稱《公告》）以及個(gè)別稅種立法條文中。更多的規(guī)定是圍繞納稅人義務(wù)是否構(gòu)成及其如何履行而展開(kāi)，表現(xiàn)為納稅人義務(wù)的定型化、規(guī)范化和對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅行為的控制約束。這種制度模式“從納稅人的角度”可以理解為“沒(méi)有法律明確規(guī)定作為依據(jù)的，納稅人可以拒絕納稅”，①熊偉：《稅法總則立法中的納稅人主義及其制度體現(xiàn)》，《法律科學(xué)》2023年第1期。從而隱含一定的消極性、防御性的權(quán)利意涵。但從納稅人主體性的價(jià)值立場(chǎng)審視，還需要充實(shí)更加能動(dòng)積極的權(quán)利構(gòu)造。如要求對(duì)涉稅隱私信息保密的權(quán)利、要求獲得稅務(wù)機(jī)關(guān)提供服務(wù)幫助的權(quán)利、要求參與涉稅公共政策制定及監(jiān)督的權(quán)利等。所對(duì)應(yīng)的稅務(wù)機(jī)關(guān)的義務(wù)就不止于不作為，稅務(wù)機(jī)關(guān)還應(yīng)積極履行相應(yīng)服務(wù)，確保納稅人權(quán)利的實(shí)現(xiàn)。概言之，要將隱身于限權(quán)制度邏輯下的護(hù)權(quán)理念顯明化、中心化，作為整個(gè)稅收法治體系的價(jià)值指引。在具體實(shí)現(xiàn)路徑上，一種是單獨(dú)制定專門(mén)的納稅人權(quán)利保護(hù)法，②如我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)專門(mén)制定“納稅人權(quán)利保護(hù)法”，意大利制定《納稅人權(quán)利憲章》。由其承載納稅人權(quán)利保護(hù)的價(jià)值目標(biāo)。但此種方式在權(quán)利與義務(wù)均衡配置上又有所欠缺，并且還沒(méi)有付諸實(shí)踐的立法嘗試。另一種是制定稅法總則或稅收基本法，對(duì)統(tǒng)領(lǐng)各單行稅種法、稅收程序法的納稅人權(quán)利保護(hù)以及相應(yīng)的義務(wù)遵從理念進(jìn)行明確規(guī)定。相對(duì)而言，立法效果更好，但制度變遷成本也更高。更可取的選擇是轉(zhuǎn)變《稅收征收管理法》的立法價(jià)值取向，從征管權(quán)力本位轉(zhuǎn)向征納利益關(guān)系的均衡調(diào)適，擴(kuò)充納稅人權(quán)利內(nèi)容，在此基礎(chǔ)上匹配納稅人義務(wù)設(shè)置。目前《稅收征收管理法修訂草案》被納入國(guó)務(wù)院預(yù)備提請(qǐng)全國(guó)人大常委會(huì)審議的范圍，結(jié)合該法修改契機(jī)推動(dòng)價(jià)值目標(biāo)重塑與內(nèi)容再造，服務(wù)稅收營(yíng)商環(huán)境建設(shè)需要，具有實(shí)踐可行性。

2.增強(qiáng)納稅人權(quán)利構(gòu)造與營(yíng)商環(huán)境發(fā)展中納稅人需求的匹配性。數(shù)字化給稅收營(yíng)商環(huán)境發(fā)展帶來(lái)了新的納稅人權(quán)利保護(hù)課題，將數(shù)字化背景因素融入納稅人權(quán)利保護(hù)的規(guī)范體系，是超越世行僅僅關(guān)注數(shù)字化公共服務(wù)而忽視納稅人權(quán)利風(fēng)險(xiǎn)的必然要求?！抖愂照魇展芾矸ā贰?guó)稅總局制定的《公告》作為承載納稅人權(quán)利規(guī)范的主要立法文件，還停留在前數(shù)字時(shí)代對(duì)征納關(guān)系的法律調(diào)整模式，亟待根據(jù)數(shù)字化稅收營(yíng)商環(huán)境的發(fā)展需求調(diào)整納稅人權(quán)利的規(guī)范內(nèi)容。一方面可以在現(xiàn)行有效的納稅人權(quán)利規(guī)范中嵌入數(shù)字化因素，擴(kuò)展現(xiàn)有權(quán)利內(nèi)涵與適用邊界，使其更好容納數(shù)字化稅收營(yíng)商環(huán)境的發(fā)展需求，例如在納稅人保密權(quán)、知悉權(quán)配置上，就可以填充因利用大數(shù)據(jù)、人工智能而要求對(duì)涉稅信息保密的權(quán)利、告知是否存在算法決策以及可能的救濟(jì)途徑等權(quán)利內(nèi)容；另一方面，則針對(duì)數(shù)字化應(yīng)用本身的特點(diǎn)增設(shè)相關(guān)的納稅人權(quán)利，例如對(duì)錯(cuò)誤使用的數(shù)據(jù)要求更改或刪除的權(quán)利，要求在實(shí)行自動(dòng)化決策時(shí)取得納稅人同意的權(quán)利，以及要求用人工干預(yù)評(píng)估、調(diào)整、替代自動(dòng)化決策的權(quán)利等，防范在發(fā)展數(shù)字化稅收營(yíng)商環(huán)境下納稅人可能遭致的風(fēng)險(xiǎn)，避免征納雙方陷入新的利益失衡。此外，考慮到稅收營(yíng)商環(huán)境建設(shè)是一個(gè)動(dòng)態(tài)發(fā)展的過(guò)程，權(quán)利內(nèi)涵與外延也會(huì)隨著實(shí)踐變化而相應(yīng)調(diào)整，因而在權(quán)利規(guī)范上應(yīng)當(dāng)盡可能具有涵括性、包容性。例如，《稅收征收管理法》、國(guó)稅總局的《公告》都將納稅人享受稅收優(yōu)惠的權(quán)利限縮在“依法申請(qǐng)”減免退稅的范疇，既與稅收優(yōu)惠實(shí)踐中出現(xiàn)的多種樣態(tài)不相吻合，也平添了納稅人的遵從負(fù)擔(dān)，導(dǎo)致出現(xiàn)稅收優(yōu)惠利益與遵從成本明顯失衡的情況。應(yīng)調(diào)整為“依法享有”，以便囊括更多樣化的優(yōu)惠情形。對(duì)于實(shí)踐中權(quán)利規(guī)范施行效果不佳甚至被棄用的情況，可以引入立法后效果評(píng)估機(jī)制。納稅人權(quán)利規(guī)范既要保持相對(duì)穩(wěn)定以便給予納稅人穩(wěn)定預(yù)期，亦要根據(jù)稅收營(yíng)商環(huán)境發(fā)展變化進(jìn)行適時(shí)調(diào)整，有效回應(yīng)納稅人需求。通過(guò)權(quán)利規(guī)范效果評(píng)估可以為權(quán)利保護(hù)機(jī)制的優(yōu)化提供現(xiàn)實(shí)依據(jù)。

五、結(jié)語(yǔ)

世界銀行新發(fā)布的營(yíng)商環(huán)境評(píng)估體系引發(fā)了社會(huì)各界關(guān)注。對(duì)我國(guó)稅制改革而言，其意義并不在于從技術(shù)操作層面提供了一系列具體評(píng)估指標(biāo)，而在于由營(yíng)商環(huán)境評(píng)估驅(qū)動(dòng)稅制變遷的基本觀念與多維度展開(kāi)評(píng)估的思維方式。我國(guó)應(yīng)當(dāng)立足自身的稅收營(yíng)商環(huán)境發(fā)展需求，在規(guī)范載體上，重點(diǎn)破解因稅收優(yōu)惠引發(fā)的稅法不確定性問(wèn)題；在運(yùn)行機(jī)制上，完善稅收治理的法治回應(yīng)；在價(jià)值訴求上，強(qiáng)化納稅人的權(quán)利保護(hù)。由此形成在營(yíng)商環(huán)境目標(biāo)導(dǎo)向下稅制優(yōu)化的中國(guó)路徑。值得注意的是，我國(guó)已經(jīng)將完善包括稅收在內(nèi)的營(yíng)商環(huán)境評(píng)價(jià)體系提上議事日程，并寫(xiě)入正式立法，①《優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境條例》規(guī)定：“國(guó)家建立和完善以市場(chǎng)主體和社會(huì)公眾滿意度為導(dǎo)向的營(yíng)商環(huán)境評(píng)價(jià)體系，發(fā)揮營(yíng)商環(huán)境評(píng)價(jià)對(duì)優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境的引領(lǐng)和督促作用?！边@對(duì)于有效診斷相關(guān)制度領(lǐng)域問(wèn)題，進(jìn)而開(kāi)展更有針對(duì)性、回應(yīng)性的制度行動(dòng)產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。可以預(yù)見(jiàn)的是，伴隨著營(yíng)商環(huán)境評(píng)價(jià)體系的日益成熟，我國(guó)稅收營(yíng)商環(huán)境建設(shè)將更大程度擺脫某種單一的、固化的評(píng)價(jià)尺度與話語(yǔ)體系，迎來(lái)從基本觀念、思維方式到指標(biāo)內(nèi)容全方位、自主性發(fā)展的新階段。