賀京同　魏哲　那藝

內容提要：提高納稅人稅收遵從是各國提升稅收征管效率的關鍵，也是我國進一步深化稅收征管改革與提升稅收治理水平的重要內容。激勵納稅人稅收遵從行為的研究理論主要有兩個：新古典范式下的傳統(tǒng)財政學與行為經濟學范式下的行為財政學。理論界和實務界多擇其一解讀或應用，未能做到正本溯源。文章從一個更深的理論視角對二者的演變邏輯進行辨析，并基于此梳理相關理論研究的運用進展，以期為提升我國納稅人稅收遵從尋求可資借鑒的經驗。研究表明：在提升納稅人稅收遵從的稅收征管改革的過程中，傳統(tǒng)財政學主張的剛性稅收征管與行為財政學主張的柔性稅收征管二者不可偏廢；應根據納稅群體特征，動態(tài)調整柔性稅收征管和剛性稅收征管的關系，建立柔性稅收征管和剛性稅收征管相結合的稅收遵從激勵機制。

關鍵詞：稅收遵從；傳統(tǒng)財政學；行為財政學；稅收征管

中圖分類號：F810.422? 文獻標識碼：A? 文章編號：2095-1280（2023）05-0075-10

一、引言

稅收遵從是各國政府長久以來面臨的難題，對于發(fā)展中國家而言該問題尤為重要。計劃經濟體制下的“無捐無稅論”，更被一度認為是社會主義的優(yōu)越性標簽，人們的納稅意識近乎于無（劉鋒，2005）。區(qū)別于計劃經濟時代，經濟發(fā)展轉型階段的國家已無法“免費”提供公共品、甚至主要消費品；社會責任由國家獨自承擔轉變?yōu)橛蓢遗c公民共同承擔。依法履行納稅義務是各國政府存續(xù)的關鍵（Besley等，2014），更是助力國家實施重大戰(zhàn)略的重要財力保障。稅收遵從的重要性不言而喻。2021年3月，由中共中央辦公廳、國務院辦公廳發(fā)布的《關于進一步深化稅收征管改革的意見》（以下簡稱《意見》），強調要推動稅務執(zhí)法、服務、監(jiān)管的理念和方式手段等全方位變革，大幅提高稅法遵從度和社會滿意度。

國內外關于稅收遵從方面的研究多基于新古典范式下的傳統(tǒng)財政學和行為經濟學范式下的行為財政學這兩大理論。傳統(tǒng)財政學以“理性人”假設為核心，認為納稅人是完全理性的，其稅收遵從行為完全是稅務稽查和逃避稅懲罰下的個體預期效用最大化選擇。因此，其主張通過提高稅務稽查率、加大逃避稅懲罰力度等剛性稅收征管方式提高納稅人的稅收遵從度（Allingham等，1972）。以這一理論為主導的稅收征管措施自二十世紀七十年代起被廣泛應用。隨著實證研究及實驗研究的推進，國內外學者發(fā)現傳統(tǒng)財政學無法解釋諸多“稅收遵從之謎”，對納稅人完全理性的假設存疑（Slemrod等，2000）。2006年，McCaffery和Slemrod依托行為經濟學的研究范式提出行為財政學概念，認為納稅人是有限理性的且存在利他心理，強調利用個體心理學、認知科學、神經科學等自然科學對傳統(tǒng)財政學的理性行為分析框架做出修正拓展，以構建更符合現實情境的稅收遵從決策模型。行為財政學認為剛性稅收征管效率有限且有可能進一步激發(fā)納稅人的逃避稅行為（谷成，2023），應結合納稅人心理和認知行為考慮現實決策情境，采用柔性稅收征管手段激發(fā)納稅人稅收遵從。國外已有的大量研究表明，相較于剛性稅收征管，柔性稅收征管在解決稅收不遵從問題時，成本更低且效果更顯著（Mohdali等，2014；Ortega等，2015）。然而，隨著實驗研究和實證研究的進一步推進，部分學者指出柔性稅收征管固然重要，但剛性稅收征管不可偏廢（Guala等，2005）。那么，究竟哪種稅收征管方式在提升納稅人稅收遵從上更為有效？單一稅收征管方式的效果如何？若二者均需考慮，何種稅收征管方式為主、何種為輔？現有研究雖不乏從理論層面梳理或探討提升納稅人稅收遵從的政策建議，從實驗研究或實證研究層面檢驗提升納稅人稅收遵從的政策效果，但多基于單一理論或單一理論下的單一稅收征管方式展開，未能從一個更廣更深的理論視角探討稅收遵從理論的內在演變邏輯，沒有把握稅收征管方式選擇的深層內涵。為回答上述問題，本文基于提高納稅人稅收遵從的兩大主要理論，在分析其演變邏輯的基礎上梳理相關理論應用的實驗研究和實證研究進展，以期為提升我國納稅人稅收遵從、深化稅收征管改革提供可參考的政策建議。為了更清晰地敘述兩大理論的演變邏輯和運用進展，相關部分均先以傳統(tǒng)財政學展開討論，隨后轉入對行為財政學的評析。

二、傳統(tǒng)財政學與行為財政學就稅收遵從問題的理論演變

縱觀傳統(tǒng)財政學與行為財政學就稅收遵從問題的理論研究，二者的核心研究框架與政策制定思路是別無二致的，唯一區(qū)別就在納稅人假定上。就研究框架看，二者皆認為納稅人是否選擇稅收遵從主要取決于稅收決策理論中談及的四個決策依據（Allingham等，1972）：稅務稽查效率、稅率、應稅所得以及逃避稅懲罰。納稅人根據這四個方面的信息，對逃避稅的預期成本與依法納稅的成本進行比較，若前者小于后者，則其將選擇稅收不遵從；反之則反是。就政策制定思路看，二者均主張以納稅人衡量依法納稅成本與逃避稅預期回報的相關因素為基點，制定政策以提升稅收遵從。然而，就納稅人假定上，傳統(tǒng)財政學認為納稅人是完全理性、完全利己的個體；而行為財政學認為納稅人是有限理性且存在利他心理的個體。正是這一點，導致二者在若干重要議題上形成了差異化的研究結論與觀點，解釋稅收遵從行為的理論也經歷了從傳統(tǒng)財政學到行為財政學的演變?？梢?，明確稅收遵從理論演變邏輯的核心在于對納稅人認識的轉變。

（一）傳統(tǒng)財政學的主張——“理性人”

以Allingham和Sandmo為代表的傳統(tǒng)財政學認為納稅人是自利、理性的。圍繞這一核心觀點Allingham和Sandmo于1972年提出了最早的提升納稅人稅收遵從的分析框架——A–S模型，其認為納稅人即使在不確定的條件下也能有效接收、處理并客觀使用所有可得信息，并以最大化預期效用為目標做出純經濟決策，稅收遵從選擇是納稅人完全依照稅法履行納稅義務的行為。在該假設下，完全理性的納稅人選擇稅收遵從的唯一原因是其逃避稅的實際預期回報小于其依法納稅的成本。“理性”納稅人逃避稅成本主要取決于稅務機關的稽查率、逃避稅罰款率，而其依法納稅的成本則取決于政府制定的稅率。因此，提升納稅人稅收遵從的方法，一方面是通過高稽查率、高罰款率降低納稅人逃避稅的預期回報，另一方面是通過動態(tài)調整稅率降低納稅人的依法納稅成本。由于稅率在穩(wěn)定稅收體系、穩(wěn)定經濟預期以及穩(wěn)定納稅人稅負公平感知中的特殊作用，各國政府普遍避免頻繁的稅率調整（Bǎtr?ncea和Nichita，2015），因而傳統(tǒng)財政學主張通過提高稅務稽查率和逃避稅罰款率提升“理性”納稅人稅收遵從。

至此，有相當一部分學者利用實證數據和實驗數據對這一理論進行驗證，但針對這一問題的研究結論并不統(tǒng)一。其中，Tauchen等人（1993）最早以美國數據驗證并支持了稅務稽查與稅收遵從度之間的正相關關系。Park等（2003）利用實驗數據得出罰款率能顯著提高納稅人稅收遵從的結論。值得注意的是，有相當一部分實驗研究不支持這一觀點。Bernasconi（1998）是最早對此觀點提出懷疑的學者，其實證研究結論表明為達到一定水平的稅收遵從，A–S模型普遍過高地預測了稅務稽查率和罰款率。還有部分學者認為高稽查率或高罰款率與納稅人的高稅收遵從度之間的相關關系不明甚至無相關關系。這一點在Fischer等（1992）以及Elffers等（1997）的研究中均得到了驗證。更有部分學者的研究結論與上述觀點相悖，其認為高稽查率或高罰款率甚至會降低納稅人的稅收遵從度。Frey（2003）的實驗研究表明過度稅務稽查對納稅人的稅收遵從行為會產生負面影響，從而導致納稅人的逃避稅行為增加。Maciejovsky等（2007）的實驗研究結論亦對稽查率與稅收遵從的正向關系提出了質疑，其認為稽查率與稅收遵從之間的關系不是簡單的正向關系而是動態(tài)波動的，存在彈坑效應①。具體而言，在經歷一次稅務稽查后由于機會錯覺②的存在，即使面對與之前一致的稅務稽查率納稅人的稅收遵從度也會顯著降低。隨著研究的深入，對傳統(tǒng)財政學下以高稅務稽查率、高逃避稅罰款率促進高稅收遵從觀點的質疑逐漸增多。以上研究在相當程度上說明了傳統(tǒng)財政學基于“理性人”假設提出的納稅人稅收遵從選擇模型的理論結論與實際統(tǒng)計數據存在一定程度的差異。也即是說，在實際決策情境中可能存在其他因素干擾“理性”納稅人，使其真實決策偏離理性結果。

（二）行為財政學的主張——“有限理性人”

隨著專家學者對傳統(tǒng)財政學理論基礎的不斷探尋，行為經濟學的分析范式逐漸被應用至稅收遵從問題，行為財政學應運而生。結合行為經濟學對“理性人”假設放松的經驗，行為財政學認為納稅人的“有限理性”是導致其稅收遵從選擇偏離理性結果的主要原因。行為財政學認為納稅人做出理性選擇的前提是其能獲得一手客觀真實信息，并基于純利己角度做出客觀的決策。而實際上，由于信息不對稱、時間成本以及多元心理動機③的存在，納稅人不僅無法獲得全部客觀信息，其所獲信息多是經過主觀感知和加工的二次信息。納稅人決策動機并不是完全利己的，存在一定利他心理且其心理決策往往是多元動機合力驅動的結果（James和Alley，2002）。

簡言之，納稅人并非“理性人”是行為財政學明顯區(qū)別于傳統(tǒng)財政學的根本所在。也正是基于這一點，在考慮個體多元心理動機的條件下，行為財政學試圖建立一個更加現實的模型以修正和拓展傳統(tǒng)財政學中針對“理性人”的三條核心假定，并依此解釋許多運用A–S模型無法解釋的貼合現實的納稅人行為。（1）就個體的實際偏好看，納稅人并非完全自利。個體的許多決策是在其與其他個體或群體的互動中完成的，個體效用往往受到他人或其他群體的利益或效用影響。因此，在很多時候，個體除了利己動機外還有利他動機和互利動機，公共品的自愿供給就是很好的佐證（Slemrod等，2004）。因此，提升個體的公平感知和稅收信任，激發(fā)個體的利他動機和互利動機會促進稅收遵從（Webley等，2006）。（2）就個體的自控能力看，納稅人往往對自身行為認識不足，其決策過程易受到社會環(huán)境的影響。經驗研究表明個體在跨期選擇時的時間偏好率并非穩(wěn)定，而是隨時間延后不斷遞減（Ross等，1979）。這種時間偏好特征在一定程度上將導致個體自控能力的缺失，引發(fā)個體偏好的動態(tài)不一致造成決策偏差。而個體對其偏好動態(tài)不一致的修正程度往往取決于其自覺意識。但是，由于現實中個體往往因過度自信和樂觀主義高估自己的行動力，因此個體通常無法有效修正其偏好動態(tài)不一致行為，出現偏好反轉，做出一系列不太理性的決策（陳力朋等，2017）。Gruber等人（2004）提出通過征收過錯稅來糾正個體由于時間偏好不一致所帶來的非理性行為。（3）就個體無法實現完美最優(yōu)化看，由于人們所面對的決策環(huán)境充滿不確定性以及個體本身有限的認知能力，人們通常無法有效接收、處理所有可得信息，并做出最優(yōu)決策。大量實驗研究表明，利用好個體的決策心理效應，諸如直覺推斷效應①、框架效應②、稟賦效應③以及對不確定性風險的模糊厭惡心理④均能有效提升納稅人稅收遵從（Schmidt，2001；Iqbal和Sholihin，2019）。綜上所述，行為財政學認為納稅人在現實決策情境中是有限理性的個體，稅收遵從不應被簡單定義為納稅人完全依照稅法履行納稅義務的行為，而應當是納稅人基于稅法及其納稅心理、履行納稅義務并決定參與社會合作的一系列更寬泛的經濟社會行為選擇（Nguyen，2002）。

三、傳統(tǒng)財政學與行為財政學就稅收遵從行為的政策效果差異

不同的理論觀點形成了不同的政策機制構建思路。為提高納稅人稅收遵從，國內外學者構建了以傳統(tǒng)財政學理論為依據的剛性稅收征管機制和以行為財政學理論為依據的柔性稅收征管機制。剛性稅收征管機制強調利用嚴格的稅務審查制度和逃避稅懲罰制度，約束和限制納稅人的逃避稅行為，實現稅收權力（陳曉光，2016）；而柔性稅收征管強調利用非權力行政方式和非強制行政方法，通過稅務行政指導、稅務行政合同、稅務和解以及稅務行政獎勵等方式，鼓勵納稅人與稅務機關互動，實現稅收權力和納稅人權力的雙向平衡（孫雪嬌和趙玉潔，2023）。為探討以上兩種稅收征管方式的政策效果，本部分對相關研究進行了梳理。

（一）傳統(tǒng)財政學下剛性稅收征管機制的構建與實施

前文討論表明，傳統(tǒng)財政學就提升納稅人稅收遵從的核心理論觀點可概述為：納稅人是“理性”的、利己的，能依據所有可得信息在任何情況下以最大化自身效用為目標做出純經濟決策并完美執(zhí)行以實現個體效用最優(yōu)。因此，納稅人在主觀上是不愿繳納稅款的，只要時機允許且有利可圖，他們就會毫不猶豫地選擇逃避稅。稅務機關與納稅人之間是不信任和不合作的，更像“警察與小偷”式的控制與反控制的關系。納稅人是時刻準備逃避稅的“小偷”，而稅務機關是努力抓獲“小偷”的“警察”（Vasin等，2003）。因此，傳統(tǒng)財政學認為只要稅務機關具有合法權力、有能力監(jiān)控稅源并且能夠在稅務稽查和懲罰措施上落實到位，就會迫使納稅人不得不慎重權衡逃避稅的預期收益與成本，從而降低其稅收不遵從（Kirchler，2007）。

在實際稅收征管中，傳統(tǒng)財政學強調剛性稅收征管方式的實施，比如嚴格和高頻率的稅務稽查和審計、嚴厲的逃避稅懲罰等。（1）就稅務稽查和審計方面，多數研究表明稅務稽查或審計概率與稅收遵從之間呈正相關關系。Modugu和Anyaduba（2014）的研究表明，通過提高被審計的可能性，強化納稅人對逃避稅處罰的恐懼心理能有效提高稅收遵從。Maciejovsky等（2007）指出提高納稅人群初次稅務稽查比例固然重要，鑒于納稅人機會錯覺心理的存在，也應適當增加已被審計逃避稅納稅人的審計次數。由于納稅人往往憑借其自身經歷和周圍人逃避稅的經歷主觀推斷被查概率，因此稅務機關可以適當較早地進行高密度的審計，抑制納稅人潛在逃避稅動機的形成（Guala等，2005）。然而，相關研究表明審計或稽查概率對納稅人稅收遵從的影響因納稅人群而異。Witte和Woodbury（1985）的研究發(fā)現審計或稽查率的提高對獨資經營公司的稅收遵從行為有很大影響，但是對那些受領薪資的群體影響很小。Loo等（2009）的研究亦支持這一觀點。Chung和Trivedi（2003）的研究表明，審計和稽查率的提高可能只會影響有意逃避稅的納稅人，對于并未了解稅務稽查后果、納稅責任和義務的納稅人影響不大。（2）就逃避稅懲罰方面，許多研究表明較高的逃避稅懲罰對稅收遵從有積極影響（Alm和Beck，1991；Park和Hyun，2003），但亦有大量研究得出了相反結論（Slemrod，2004；Macejovsky等，2007）。同樣，逃避稅懲罰的效應也因納稅群體的不同而異。對于高收入自營職業(yè)納稅人，刑事欺詐處罰力度的提高對其稅收遵從選擇有正向影響（Alm和Beck，1991）；對于小業(yè)主和中等收入的納稅人，民事刑罰力度的提高對其稅收遵從選擇有正向影響（Witte和Woodbury，1985）。Loo（2006）在馬來西亞開展的實地實驗表明相較于審計率或稽查率，罰款率對提升馬來西亞稅收遵從的影響更顯著。（3）值得注意的是，Dularif等（2019）在綜合1978—2018年發(fā)表的關于剛性稅收征管與納稅人稅收遵從的文章后發(fā)現，單純依靠諸如提高稅務稽查率、審計率或逃避稅懲罰率等剛性稅收征管方式對提升稅收遵從的影響均不明顯。

（二）行為財政學下柔性稅收征管機制的構建與實施

不同于傳統(tǒng)財政學對納稅人的“理性人”假設，行為財政學認為“理性人”更像是一種理想情形而非實際結果。納稅人的實際決策依據基于其對客觀信息的主觀感知和加工，且由于個體認知心理、社會心理等因素的影響，納稅人往往存在多元化的決策心理動機（Congdon等，2011）。不同于傳統(tǒng)財政學中對納稅人只要有利可圖就會選擇逃避稅的預期，行為財政學認為納稅人對稅收政策持有一定的理解態(tài)度且納稅人存在一定社會偏好。納稅人與稅務機關的關系更接近“客戶與公司”合作的關系。

在行為財政學看來，傳統(tǒng)財政學所主張的稅務機關采取的剛性稅收征管手段多是被動的，側重于在納稅人的逃避稅行為發(fā)生后或逃避稅動機產生后阻止其不遵從行為。而納稅人的利己動機在這種不信任的稅收環(huán)境中會被深度激活，其會選擇逃避稅以實現效用最大化。此時，根據傳統(tǒng)財政學理論，稅務機關只有采取更為嚴苛的稅務稽查和更高的逃避稅懲罰措施才能有效解決稅收不遵從問題。然而，稅務機關愈是試圖嚴查納稅人的逃避稅行為，稅收環(huán)境中的不信任感和壓迫感愈會加強。在這種情況下，不僅征稅成本會顯著提高，納稅人的不信任感以及因繳納稅款而遭受的損失感也會被進一步放大，納稅人的稅收遵從意愿會被進一步破壞，甚至導致其與稅務機關的關系崩塌乃至出現集體抗稅行為（Battiston等，2016）。如此循環(huán)往復，稅務機關和納稅人之間逐漸形成一種消極循環(huán)關系，以至于此類強制性稅務稽查措施逐漸失效。因此，行為財政學主張采取柔性稅收征管方式，通過激發(fā)納稅人的稅收信任、稅收道德和公平感知等社會心理感知因素促使納稅人自發(fā)選擇遵從行為（劉鵬，2017）。（1）就稅收信任方面，大量研究表明強化納稅人的稅收信任感知能夠培養(yǎng)稅收遵從行為（Brathwaite和Makkai，1994；Tyler和Kramer，1996；Murphy，2004）。Scholz和Lubell（1998）基于美國299名納稅人的調查研究表明納稅人對政府、其他公民以及稅務機關的信任極大地提高了其稅收遵從。Tyler和Degoey（1996）的研究表明，稅收信任對納稅人稅收遵從的積極影響不因納稅群體和環(huán)境的不同而改變。Murphy（2004）強調通過提升逃避稅納稅人的稅務服務水平能有效減少其稅收不遵從行為。（2）就稅收道德方面，相關研究表明稅收道德是影響稅收遵從的關鍵因素（Horodnic，2018）。Luttmer和Singhal（2014）將稅收道德定義為超出預期效用最大化的非貨幣性動機和因素的總和，是納稅人內在動機的完整表現。納稅人的天性是影響其稅收道德的重要因素，有些人是天生的“誠實納稅人”，會自然而然地選擇稅收遵從；有些人天生更理性，會通過比較納稅成本和逃避稅成本做出使其預期效用最大化的選擇（Martinez和Coelho，2019）；此外，還有一部分人喜愛逃避稅，并將其與稅務機關的博弈視為一種游戲（Luttmer和Singhal，2014）。Rodriguez-Justicia和Theilen（2018）的研究表明，提升教育水平、宣傳稅務知識、組織稅務志愿者活動等方式有助于提高納稅道德，培養(yǎng)納稅意識。（3）就公平感知方面，以往研究認為公平感知會顯著影響稅收遵從，如果納稅人相信稅務機關能公平且尊重地為其提供納稅服務，他們會表現出更高的遵從意愿（Murphy和Tyler，2008；Van-Dijke和Verboon，2010）。提升納稅人公平感知的研究主要分為程序公平、分配公平和懲罰公平三個方面，且普遍認為稅收信任與公平感知之間存在正相關關系（Murphy，2004；Kim，2002；Saad，2011）。Faizal（2017）利用馬來西亞的實驗研究分別研究了這三種公平感知以及稅收信任對稅收遵從的影響，其研究結論表明稅收信任會提高納稅人的公平感知并影響稅收遵從，但稅收信任并不能調節(jié)公平感知與稅收遵從之間的關系，且只有程序公平和稅收信任會影響稅收遵從。

主張柔性稅收征管方式的學者認為當稅務機關向納稅人展現出互惠與合作的態(tài)度，并且納稅人能夠接收到這一信息時，納稅人也會傾向于以合作的態(tài)度“回報”稅務機關（Bergman等，2005）。在這一過程中，稅務機關可以通過各種合作性激勵手段與納稅人建立充分信任的稅收氛圍，從而不斷強化納稅人的公平意識、稅收道德和群體認同感從而提高納稅人的稅收遵從意愿，形成一種積極的良性循環(huán)（De等，2007）。從直觀上看，營造合作性的稅收氛圍似乎更易于推動高稅收遵從的實現。然而，許多研究表明僅采用柔性稅收征管是無法有效提高納稅人稅收遵從的（Kirchler，2007；Webley等，2006）。

（三）柔性稅收征管與剛性稅收征管的綜合應用

隨著理論研究和實驗研究的推進，就稅收遵從問題，行為財政學逐漸進入合理調和剛性稅收征管與柔性稅收征管的新階段，強調柔性稅收征管與剛性稅收征管的聯(lián)合運用。Guala等（2005）的研究表明，雖然納稅人存在利他心理、行為決策受到社會公平感知、稅收道德等多元心理動機的影響，但其利己動機始終占據重要位置，且在特定的決策情境下會被迅速激活。所以，單純柔性化的稅收征管氛圍并不能確保納稅人展現出合作傾向，部分人群在利己動機的驅使下，很可能會采取“搭便車”的策略以免費享受公共服務，攫取公共利益。而這種行為會顯著影響納稅人的稅收遵從選擇。2007年，Kirchler提出“滑坡”理論，其認為剛性稅收征管與柔性稅收征管在提高納稅人稅收遵從中相互促進又相互制約，二者相輔相成、不可偏廢，見圖1。

圖1用一個滑坡狀的曲面來表示剛性稅收征管（表示為納稅者感知到的稅務部門監(jiān)管能力）、柔性稅收征管（表示為納稅者感知到的與稅務部門的信任關系）與稅收遵從之間的關系，此即“滑坡”理論一詞的由來。從該圖可以看出，無論是剛性稅收征管方式下的激勵手段，還是柔性稅收征管下的激勵手段，對于提升稅收遵從度的影響效應都是逐漸減弱的，但當二者合力時，更有利于提升稅收遵從度。換言之，當給定某一程度的剛性激勵時，增強柔性激勵將會更快地提升稅收遵從度。當然，這也就意味著當柔性激勵程度下降時，稅收遵從度將會快速地“滑落”，因為一旦信任關系出于某種原因而下降，既有的稽查與審計將被納稅者解讀為稅務機關采取“警察與小偷”態(tài)度的信號，從而將導致更多的不信任，于是稅收遵從度將出現下降，而這又會進一步導致稅務部門加強稽查和審計，從而進一步惡化納稅者與稅務部門之間的信任度，最后導致稅收遵從度出現螺旋式下降。在具體實施中，由于高稅務稽查率、高逃避稅罰款率等剛性稅收征管措施存在高成本和抑制納稅人稅收遵從的風險，更多國家普遍將柔性稅收征管作為稅收征管的底色，包括提升社會教育水平、培育稅收文化與納稅意識、增強稅務機關與納稅人之間的互動關系等方法（Webley，2006；Dularif，2019）。

值得注意的是，在二十世紀九十年代，美國國內收入局和澳大利亞稅務局已開創(chuàng)性的以柔性稅收征管為底色并輔之剛性稅收征管方式，完善其稅收征管政策（Ayres和Braithwaite，1992）。在這種情況下，其要求稅務機關主動釋放善意，采取一系列措施諸如：（1）主動提供稅收咨詢服務，一站式解決納稅人疑難問題；（2）鼓勵公民參與稅制改革；（3）簡化納稅人對稅務管理人員的監(jiān)督舉報渠道等措施，以在納稅人完成稅收決策前干預其決策結果，促使其主動提升稅收遵從。此類創(chuàng)新性的稅收管理方式盡管在底色上是合作式的，但亦強調合作涉及雙方的互動行為，而不是單方面的表達善意。如果稅務機關的善意得不到回饋，那么將輔之以剛性稅收征管手段予以懲戒。在實際稅收征管中強調針對不同特征的納稅人群實行特定的響應政策（Vickrey等，1994）。2021年8月13日，美國國內收入局局長Charles在經濟合作與發(fā)展組織論壇上提出要充分利用個體多元決策行為心理，針對各國文化和發(fā)展背景、根據納稅群體特征、結合柔性稅收征管與剛性稅收征管方式，有效助推稅收遵從的建議①。綜上可見，剛性稅收征管與柔性稅收征管在解決納稅人稅收不遵從的問題上缺一不可。在具體政策選擇和執(zhí)行方式上，應針對納稅群體適時調整，以最大限度提升納稅人的稅收遵從。

四、結論與政策建議

本文通過追溯研究稅收遵從行為的兩大主要理論源流，以其底層理論演變邏輯為起點，探討其稅收征管政策的構建邏輯與政策效果，以期為我國深化稅收征管改革尋求可資借鑒的經驗。相關結論概括如下：

就稅收遵從問題，從傳統(tǒng)財政學到行為財政學的演變內核是圍繞對納稅人“認識”的拓展展開的。提升納稅人稅收遵從的理論探討從傳統(tǒng)財政學“理性人”的假設展開，隨著實驗研究和實證研究的發(fā)展，對納稅人的認識由“理性人”過渡到“有限理性人”?；诖?，圍繞納稅人的“有限理性”行為形成行為財政學的分析范式，提升稅收遵從的稅收征管方式也從剛性稅收征管過渡到了柔性稅收征管。通過梳理稅收征管方式政策效果的研究進展發(fā)現，無論是柔性稅收征管還是剛性稅收征管既存在一定有效性，又存在一定局限性。現有研究基本形成了柔性稅收征管與剛性稅收征管綜合運用的共識，且強調構建柔性稅收征管為主、剛性稅收征管為輔的稅收征管策略。

從長期來看，借鑒發(fā)達國家的稅收征管策略，我國政府在構建底層稅收征管機制架構上應側重柔性稅收征管方式，推動納稅人對稅收遵從的自我管理，但同時輔之以必要的剛性稅收征管手段。據此，本文結合《意見》的指導性方針與內容，擬從如下兩個方面提出推進我國稅收管理體系建設的建議：

第一，結合《意見》強調的加快推進智慧稅務建設以及不斷提升稅務執(zhí)法精確度，本文建議我國稅務部門應加快以數字化手段建立健全納稅主體數據庫，識別不同納稅群體。為了有效改變納稅人的決策行為，有必要了解納稅群體的特定行為方式并根據其特征和獨特需求，靈活制定稅收激勵措施。根據澳大利亞稅務局的響應策略，可將納稅群體分為以下四類并采取相應的稅收征管策略：一是對于自我約束強、稅收道德高的群體，采取柔性稅收激勵手段。通過稅收道德教育宣傳、溝通和服務式的稅務協(xié)助，提升其稅收遵從。二是對于缺乏逃避稅機會或總是害怕逃避稅懲罰的群體，以柔性稅收激勵手段為基礎并輔之一定的剛性稅收征管措施，在稅收道德宣傳的基礎上適當加強稅務稽查頻率，強制性提高納稅人的自我管理。三是對于面對稅務機關的強制管控，試圖以抗稅應對的群體，采取剛性稅收征管措施為主、柔性稅收激勵手段為輔的方式。對于這部分人群，稅務部門在不放棄審計與懲罰等剛性稅收征管的同時，還應當引入不加懲罰或酌情處罰的“柔性命令式管理”，以逐步取信于這部分對抗性的納稅者，然后再嘗試與之構建更深度的合作式關系。四是對于無視稅法與稅收制度，始終對稅務部門抱有敵視態(tài)度的群體，采取完全剛性的稅收征管措施。對于這部分人群，稅務部門試圖通過教育或勸導來推動其遵從稅法的可能性極低，因而不得不采用最嚴厲的“剛性命令式管理”，使其喪失逃稅的能力，比如起訴、監(jiān)禁或其他限制其經濟社會活動的措施等。

第二，結合《意見》強調的全面改進辦稅繳費方式，本文建議稅務部門應當積極與綜合服務平臺企業(yè)合作，推進稅收業(yè)務辦理新模式，發(fā)揮綜合服務平臺在落實柔性稅收征管和剛性稅收征管方面的獨特作用。在新型商業(yè)模式下，經濟行為主要以互聯(lián)網平臺企業(yè)為依托進行，因此互聯(lián)網平臺往往擁有大量完整的交易信息。稅務機關通過與平臺企業(yè)合作，就可克服無法全面及時掌握稅源信息的困難，實現對稅源的動態(tài)監(jiān)控。在此基礎上，稅務部門從節(jié)省征管成本的角度出發(fā)，還可進一步與互聯(lián)網綜合服務平臺企業(yè)達成協(xié)議，授權后者成為委托代征機構，代為處理與共享經濟從業(yè)者有關的稅收征納事宜，比如為其提供代扣代繳業(yè)務等，更有效地遏制稅收流失。近年來，綜合服務平臺企業(yè)的此類代扣代繳業(yè)務發(fā)展迅速，其面向各類平臺從業(yè)者提供的相關涉稅業(yè)務，極大促進了稅收遵從，降低了稅務部門的執(zhí)行成本。然而，代征代繳業(yè)務在本質上屬于稅務部門出于自身便利而拓展出的辦稅模式，需要納稅人必須在綜合服務平臺進行注冊并確定相應的扣款方式，并非完全出于合作和方便納稅人的考慮。因此，稅務機關還可借助綜合服務平臺，進一步拓展新型的辦稅模式，以加強構建與納稅人之間的信任關系為著眼點，將綜合服務平臺企業(yè)作為聯(lián)結稅務部門與納稅人的合作互動平臺。由于綜合服務平臺本身即屬于服務型企業(yè)，因而也更容易營造與納稅人之間的輕松業(yè)務氛圍并展現“親和力”，對于搭載各類合作性激勵措施具有先決條件和業(yè)務優(yōu)勢。結合前述的關于合作性激勵機制的討論，我們認為，從未來的發(fā)展前景看，綜合服務平臺企業(yè)可以為稅務部門承攬構建關于共享經濟從業(yè)者的“自我納稅義務評定系統(tǒng)”“納稅社會征信查詢系統(tǒng)”“涉稅事務咨詢與反饋系統(tǒng)”，成為協(xié)助稅務部門與納稅人建立良好信任關系、主動消除稅務部門與納稅人之間的信息不對稱、促進納稅人實現自我管理的重要依托平臺。

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（責任編輯：盛楨）

*基金項目：國家社會科學基金重大項目“發(fā)揮投資對優(yōu)化供給結構的關鍵作用研究”（項目編號：21ZDA037）。

作者簡介：賀京同，男，南開大學經濟學院教授，博士生導師；魏? 哲，女，南開大學經濟學院博士研究生；那? 藝，男，南開大學經濟學院副教授，經濟學博士。

①彈坑效應是指在經歷一次稅務稽查后，納稅人的稅收遵從度會立即下降（Kirchler，2007）。

②機會錯覺是指在一次稅務稽查后，納稅人主觀認為其近期或未來相當一段時間內被再次查處的可能性較低（Kirchler，2007）。

③多元心理動機是指納稅人是否選擇稅收遵從不僅受到傳統(tǒng)稅收決策理論強調的來自稅務稽查、稅率、應稅所得、逃避稅的懲罰等方面的客觀信息以及利己動機的影響，還會明顯受到其他更廣范疇下的認知心理、社會心理等因素的影響（Kirchler，2007）。

①直覺推斷效應是指納稅人往往憑借其過去的經歷以及對他人繳稅情況的主觀估計，做出是否選擇納稅遵從的決策，而非完全客觀地做出納稅決策（Kirchler，2007）。

②框架效應是指對于相同的納稅結果，納稅人的風險厭惡水平不同。當納稅人將稅款視為損失時，其風險厭惡水平較高、稅收遵從度低；當納稅人將稅款視為收益時，其風險厭惡水平較低、稅收遵從度較高。這也就解釋了為何相對于事后稅務稽查，預扣稅款制度下納稅人的稅收遵從度較高（Albers，2008）。

③稟賦效應是指納稅人一旦擁有收入，那么他對該部分收入的價值評價要比擁有之前大大提高。因此，同等稅款，被追繳的稅收會給納稅人帶來更大的損失厭惡感受（Kirchler，2007）。

④模糊厭惡心理是指與復雜的、不清晰的征稅條例相比，納稅人往往更認可精簡明晰的稅法，從而提高稅收遵從（Kirchler，2007）。

①資料來源：OECD，Behavioural Insights for Better Tax Administration： A Brief Guide，2021.