李蕊　閆晶

內(nèi)容提要：破產(chǎn)清算企業(yè)能否申請(qǐng)留抵退稅的爭(zhēng)議源于價(jià)值理性與工具理性對(duì)于留抵稅額歸屬的差異性認(rèn)知。有鑒于此，應(yīng)當(dāng)辨明價(jià)值理性與工具理性的內(nèi)在邏輯，明確價(jià)值理性對(duì)于留抵稅款歸屬的判斷居于優(yōu)先地位，肯認(rèn)留抵稅額的應(yīng)然所有權(quán)人為破產(chǎn)清算企業(yè)，進(jìn)而確認(rèn)破產(chǎn)清算企業(yè)的留抵退稅權(quán)。在增值稅抵扣機(jī)制陷入運(yùn)行不能的狀態(tài)時(shí)，國家對(duì)于留抵稅款的繼續(xù)占有構(gòu)成公法上的不當(dāng)?shù)美?，破產(chǎn)清算企業(yè)可以行使公法上的不當(dāng)?shù)美?qǐng)求權(quán)要求國家返還留抵稅款。因此破產(chǎn)清算企業(yè)的留抵退稅權(quán)屬于公法上的不當(dāng)?shù)美?qǐng)求權(quán)。然而破產(chǎn)清算企業(yè)留抵退稅的現(xiàn)行規(guī)則模糊不清，難以作為請(qǐng)求權(quán)實(shí)現(xiàn)的有效遵循。職是之故，有必要在充分考量退稅風(fēng)險(xiǎn)的情況下，重新塑造破產(chǎn)清算企業(yè)留抵退稅的規(guī)則條件。同時(shí)利用稅收智慧平臺(tái)建設(shè)，實(shí)現(xiàn)破產(chǎn)清算企業(yè)留抵退稅規(guī)則安全、高效運(yùn)行。

關(guān)鍵詞：破產(chǎn)清算企業(yè)；留抵退稅權(quán)；公法上的不當(dāng)?shù)美?qǐng)求權(quán)；退稅保障

中圖分類號(hào)：F812.423? 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A? 文章編號(hào)：2095-1280（2023）05-0064-11

一、引言

破產(chǎn)清算企業(yè)的留抵稅額有兩種可能用途，一為抵稅。抵稅又可具體分為與增值稅銷項(xiàng)稅額的抵扣和抵消其他種類的稅收欠款。前一種抵扣系增值稅抵扣機(jī)制的應(yīng)有之義，無須贅述。后一種抵消在實(shí)踐和學(xué)理上均有爭(zhēng)議，目前已有司法裁判傾向于允許破產(chǎn)清算企業(yè)以留抵稅額抵消其他種類的欠稅①。本文限于篇幅，對(duì)該問題不作專門討論?？傊?，若抵稅之后破產(chǎn)清算企業(yè)的留抵稅額尚有剩余，則只能通過留抵稅額退還得到返還。

然而，破產(chǎn)清算企業(yè)自身存在的巨大經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)打破了持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)下國家稅收利益與企業(yè)財(cái)產(chǎn)權(quán)益之間的微妙平衡。對(duì)于正常經(jīng)營(yíng)的企業(yè)，國家退還留抵稅額可能會(huì)暫時(shí)減少財(cái)政收入，但隨著企業(yè)繼續(xù)經(jīng)營(yíng)，新的增值稅應(yīng)納稅額持續(xù)生成，財(cái)政損失能夠得到填補(bǔ)。因此有學(xué)者指出，留抵退稅政策的出臺(tái)以退還的留抵稅款能夠隨著今后各期銷售額的實(shí)現(xiàn)再次征收入庫為前提假設(shè)。此種情況下，國家向企業(yè)進(jìn)行留抵退稅僅僅是退還了留抵稅額的時(shí)間價(jià)值，相當(dāng)于國家向企業(yè)提供了一筆無息借款。然而，退還破產(chǎn)清算的企業(yè)的留抵稅額則大不相同。企業(yè)既已破產(chǎn)清算，后續(xù)便無法繼續(xù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，難以產(chǎn)生新的增值稅應(yīng)納稅款。破產(chǎn)清算處置中雖可能產(chǎn)生少量增值稅新生稅費(fèi)，但恐難以覆蓋應(yīng)退留抵稅額，故而國家返還的留抵稅額幾乎無法通過企業(yè)的繼續(xù)納稅收回。因此，國家對(duì)破產(chǎn)清算企業(yè)進(jìn)行留抵退稅必然造成國家財(cái)政收入的減少?；诖耍飘a(chǎn)清算企業(yè)似乎不能成為國家留抵退稅政策的適用對(duì)象。但這一結(jié)論又嚴(yán)重背離了增值稅的一般原理，使得增值稅實(shí)際負(fù)稅人從最終消費(fèi)者異化為破產(chǎn)清算企業(yè)，有悖于增值稅制度的設(shè)計(jì)初衷。

追根溯源，破產(chǎn)清算企業(yè)留抵退稅政策之所以陷入適用困境，是因?yàn)樵擃惼髽I(yè)是否享有留抵退稅權(quán)這一根本問題尚未得到回答。權(quán)利基礎(chǔ)的模糊使得留抵退稅政策在破產(chǎn)清算企業(yè)當(dāng)中的推行欠缺理論上的正當(dāng)性。有鑒于此，驅(qū)散破產(chǎn)清算企業(yè)留抵退稅政策適用迷霧的根本路徑是明晰破產(chǎn)清算企業(yè)是否享有留抵退稅權(quán)。本文擬對(duì)該問題進(jìn)行重點(diǎn)探討。又兼現(xiàn)有留抵退稅規(guī)則并未考量破產(chǎn)清算企業(yè)已處于非正常經(jīng)營(yíng)狀態(tài)的現(xiàn)實(shí)，導(dǎo)致其適用存在多重矛盾，本文在完成破產(chǎn)清算企業(yè)留抵退稅權(quán)的證立后，亦將嘗試在現(xiàn)有退稅規(guī)定的基礎(chǔ)上，重塑破產(chǎn)清算企業(yè)留抵退稅的規(guī)則條件，使其更加契合破產(chǎn)清算企業(yè)的現(xiàn)實(shí)狀態(tài)，從而使留抵退稅政策更為合理、順暢地適用于破產(chǎn)清算企業(yè)。

二、破產(chǎn)清算企業(yè)留抵稅額歸屬之澄清

想要厘清破產(chǎn)清算企業(yè)是否享有留抵退稅權(quán)，必須首先明確留抵稅額的歸屬，即其所有權(quán)人。表面看，該問題似乎無從爭(zhēng)辯，畢竟《中華人民共和國增值稅暫行條例》第八條已經(jīng)明確規(guī)定：“納稅人購進(jìn)貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅額，為進(jìn)項(xiàng)稅額?！毙问缴?，進(jìn)項(xiàng)稅額作為納稅人負(fù)擔(dān)之增值稅額已進(jìn)入國庫，具備了為國家所有的外觀。而所謂留抵稅額，是指企業(yè)當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額大于銷項(xiàng)稅額的部分。換言之，留抵稅額的本質(zhì)即為尚未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額?；诖耍瑖易鳛榱舻侄愵~的所有權(quán)人似乎應(yīng)為定論。正因如此，自增值稅留抵退稅政策施行以來，我國一直將其視為一項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策，將其歸為“稅式支出”①這一特殊的財(cái)政支出范疇。但實(shí)際上，此種僅從權(quán)利外觀的層面認(rèn)定國家為留抵稅額所有權(quán)人的觀點(diǎn)是否合理尚需另加斟酌。特別是在增值稅制度預(yù)設(shè)并力求讓消費(fèi)者作為最終負(fù)稅人的情況下，此種實(shí)質(zhì)上將增值稅稅負(fù)加諸企業(yè)的觀點(diǎn)更應(yīng)受到質(zhì)疑。筆者擬叩問留抵稅額歸屬差異的理論根源，指出留抵稅額所有權(quán)人在價(jià)值理性與工具理性②層面呈現(xiàn)出的顯著區(qū)別，確認(rèn)何種視角更具合理性，并以此為理論支點(diǎn)完成對(duì)留抵稅額所有權(quán)人的認(rèn)定，以求為下文的權(quán)利證成明確邏輯前提。

（一）價(jià)值理性下留抵稅額的應(yīng)然所有權(quán)人

所謂價(jià)值理性，追求的是事物在應(yīng)然層面的本來面目，注重事物背后的真正價(jià)值和意義，其著重探討何種制度設(shè)計(jì)在理論上科學(xué)合理，不考慮目的實(shí)現(xiàn)的具體手段。追溯增值稅的發(fā)展歷史，我們可以清晰地看出將最終消費(fèi)者定義為納稅義務(wù)人集中體現(xiàn)了增值稅的價(jià)值理性?；舨妓乖谄渲鳌独S坦》中指出，稅收的公平取決于消費(fèi)本身的均等。稅收若按消費(fèi)品攤派，每個(gè)人便都按自己所耗用的消費(fèi)品平等地捐納，因此可以實(shí)現(xiàn)稅收之公平。英國著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家卡爾多將霍布斯的論述視為據(jù)消費(fèi)支出征稅而非個(gè)人所得征稅之濫觴。卡爾多進(jìn)一步指出，以消費(fèi)支出作為納稅標(biāo)準(zhǔn)能夠避免對(duì)資本所得擁有者的歧視，并使國家獲得更為廣泛和穩(wěn)定的稅收來源。有鑒于此，增值稅將國民消費(fèi)作為課稅對(duì)象，其稅基大致等于扣除免稅事項(xiàng)的國內(nèi)消費(fèi)總額。因此，從價(jià)值理性的視角觀察，“增值稅是一種消費(fèi)支出性質(zhì)的稅收（Expenditure Tax），是對(duì)商品與服務(wù)的消費(fèi)課稅，由最終的消費(fèi)者承擔(dān)，是對(duì)終端消費(fèi)者課征的間接稅?！痹鲋刀愖鳛橐话阆M(fèi)稅，設(shè)計(jì)抵扣機(jī)制可以消除廠商所可能承擔(dān)的增值稅稅負(fù)，使其成為增值稅的“征收輔助人”。換言之，從價(jià)值理性的層面觀之，企業(yè)不能作為增值稅的適格納稅人，增值稅原則上只能由最終消費(fèi)者負(fù)擔(dān)。因此，只有在商品或勞務(wù)已經(jīng)被最終消費(fèi)者購買后，國家才能征收這一過程中產(chǎn)生的增值稅。也即銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣后的應(yīng)納稅額才是國家征稅權(quán)所能控制的稅費(fèi)，而企業(yè)向國家繳納的進(jìn)項(xiàng)稅款雖已入庫，但不是應(yīng)然層面上國家的應(yīng)收稅款，構(gòu)成留抵稅額的這部分資金應(yīng)當(dāng)屬于企業(yè)財(cái)產(chǎn)。正是由于企業(yè)能夠通過商品或勞務(wù)的價(jià)格將最終的稅收負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)嫁給最終消費(fèi)者，增值稅才不會(huì)扭曲企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，其稅收中性才能得以實(shí)現(xiàn)。申言之，增值稅想要發(fā)揮稅收中性的制度優(yōu)勢(shì)，必須退還企業(yè)實(shí)際承擔(dān)的增值稅額，保證增值稅的實(shí)際稅負(fù)轉(zhuǎn)移到價(jià)格之中，實(shí)現(xiàn)增值稅對(duì)企業(yè)的成本中性。職是之故，價(jià)值理性層面的留抵稅額屬于納稅人的權(quán)利范疇，非國家稅收利益所能包含。從增值稅的價(jià)值理性出發(fā)應(yīng)當(dāng)推導(dǎo)出留抵稅額的應(yīng)然所有權(quán)人是破產(chǎn)清算企業(yè)的結(jié)論。

不過，有觀點(diǎn)認(rèn)為消費(fèi)應(yīng)當(dāng)包含生活消費(fèi)和生產(chǎn)消費(fèi)。企業(yè)雖無進(jìn)行生活消費(fèi)之可能，但實(shí)則進(jìn)行生產(chǎn)消費(fèi)。因此，企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)清算程序，無法從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，中斷增值稅轉(zhuǎn)嫁鏈后成為事實(shí)上的“最終消費(fèi)者”，理應(yīng)成為最終負(fù)稅人。但此觀點(diǎn)受到質(zhì)疑?！八^最終消費(fèi)，主要包括個(gè)人為了滿足其需求和效用而購買的商品和服務(wù)，通常不包括經(jīng)營(yíng)性投入（企業(yè)在生產(chǎn)或分銷商品、提供服務(wù)的過程中投入的商品及服務(wù)）。” OECD發(fā)布的《國際增值稅 / 消費(fèi)稅指引》亦強(qiáng)調(diào)，一般情況下企業(yè)不進(jìn)行最終消費(fèi)（家庭消費(fèi)），故除企業(yè)購買的商品或服務(wù)用于企業(yè)主之私人生活的特殊情況外，增值稅不得將企業(yè)作為最終負(fù)稅人。特別自2010年我國完成生產(chǎn)型增值稅向消費(fèi)型增值稅的轉(zhuǎn)型后，稅基更是轉(zhuǎn)變成為以個(gè)人消費(fèi)為目的所銷售、轉(zhuǎn)讓的商品與服務(wù)之價(jià)值。因此筆者認(rèn)為，破產(chǎn)清算企業(yè)無法成為增值稅制度涵射范圍內(nèi)的“最終消費(fèi)者”，價(jià)值理性層面下的增值稅征收斷無以破產(chǎn)清算企業(yè)作為納稅人的可能。

（二）工具理性下留抵稅額實(shí)然所有權(quán)人

與價(jià)值理性相對(duì)，工具理性聚焦事物的實(shí)然層面，主張通過成本效益分析等方法實(shí)現(xiàn)目的與手段的最優(yōu)化連接。運(yùn)用工具理性，增值稅在進(jìn)行法律制度設(shè)計(jì)時(shí)將納稅人確定為數(shù)量較少的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者，以此降低征管成本、提高征管效率。申言之，由于私人消費(fèi)者的消費(fèi)行為難于追蹤，為便利國家稅收征管，在購進(jìn)原材料時(shí)即需向上游廠商墊付進(jìn)項(xiàng)稅款成為企業(yè)的一項(xiàng)法定義務(wù)。增值稅設(shè)計(jì)抵扣機(jī)制賦予企業(yè)以進(jìn)項(xiàng)稅抵扣銷項(xiàng)稅的權(quán)利，是為防止對(duì)商品或勞務(wù)的增值額進(jìn)行重復(fù)征稅，而不再強(qiáng)調(diào)錨定最終消費(fèi)者作為實(shí)際負(fù)稅人。因此，自法律層面視之，“增值稅是以商品和勞務(wù)在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額作為計(jì)稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅，所謂的增值額，本質(zhì)上是銷售收入扣除購進(jìn)成本后的剩余部分?！被诠ぞ呃硇?，法律將破產(chǎn)清算企業(yè)設(shè)置為增值稅納稅人，繳納進(jìn)項(xiàng)稅款成為企業(yè)的法定納稅義務(wù)，進(jìn)項(xiàng)稅款由此被看作國家稅收收入的一部分，留抵稅額的實(shí)然所有權(quán)人因而發(fā)生顛覆。故此，由工具理性出發(fā)，法律層面留抵稅額的實(shí)然所有權(quán)人反轉(zhuǎn)為國家。

綜上所述，破產(chǎn)清算企業(yè)是否能夠享受留抵退稅政策之所以存在爭(zhēng)議，根本上是因?yàn)閮r(jià)值理性層面與工具理性層面的留抵稅額存在所有權(quán)人認(rèn)定上的巨大差異。若秉持工具理性立場(chǎng)，認(rèn)為根據(jù)法律規(guī)定價(jià)值理性下的留抵稅額已成為國家財(cái)政收入的一部分，必然得出向企業(yè)退稅會(huì)損害國家的稅收利益的結(jié)論。但若考量?jī)r(jià)值理性，便會(huì)認(rèn)為留抵稅額雖身在國庫，企業(yè)對(duì)其的使用受到多方面限制，但仍屬于企業(yè)所有之財(cái)產(chǎn)的一部分，國家有進(jìn)行退稅之義務(wù)。在兩種觀點(diǎn)存在沖突的情況下，明確哪一視角下對(duì)留抵稅額的定性更具正當(dāng)性便殊為必要。

（三）辨明價(jià)值理性與工具理性后留抵稅額的最終歸屬

“工具理性應(yīng)當(dāng)從屬于價(jià)值理性，在價(jià)值理性所提供的目標(biāo)和前提下發(fā)揮作用，才是積極的?！睆墓ぞ呃硇耘c價(jià)值理性二者的關(guān)系上看，價(jià)值理性指向目的，工具理性指向手段。手段為實(shí)現(xiàn)目的而存在，工具理性應(yīng)當(dāng)服從價(jià)值理性自不待言。不過，自啟蒙運(yùn)動(dòng)后，人類理性漸漸偏向于實(shí)用化，工具理性壓倒價(jià)值理性，占據(jù)主導(dǎo)地位，造成目的與手段的主客顛倒。馬克斯·韋伯在將人的理性區(qū)分為價(jià)值理性與工具理性后，曾警示現(xiàn)代社會(huì)對(duì)工具理性的過度崇尚使其發(fā)生泛濫，具有淹沒價(jià)值理性的風(fēng)險(xiǎn)。可以說，在破產(chǎn)清算企業(yè)留抵退稅的問題上，忽視增值稅的一般原理，不追問增值稅制度背后的價(jià)值目標(biāo)，機(jī)械地適用法律規(guī)定，將留抵稅額視為國家財(cái)政收入，無異于本末倒置，以工具理性戕害價(jià)值理性，陷入馬克斯·韋伯所稱的工具理性“掌控世界”的危險(xiǎn)之中。此種舍本逐末的做法極易導(dǎo)致增值稅稅收中性的巨大優(yōu)勢(shì)無從發(fā)揮，甚至造成增值稅制度的扭曲。為避免出現(xiàn)上述問題，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)價(jià)值理性所作之判斷優(yōu)先于工具理性，保證價(jià)值理性的根本地位。

不過，雖然我們反對(duì)工具理性凌駕于價(jià)值理性，但亦應(yīng)看到脫離了工具理性，價(jià)值理性的理想化藍(lán)圖便難以實(shí)現(xiàn)。誠如馬克斯·韋伯所言，價(jià)值理性與工具理性的內(nèi)在矛盾與沖突導(dǎo)致了系統(tǒng)性的制度困境，突破這一制度困境的合理方法是尋求價(jià)值理性與工具理性的內(nèi)在平衡。增值稅獨(dú)特的抵扣機(jī)制設(shè)計(jì)以企業(yè)預(yù)先繳納進(jìn)項(xiàng)稅款為運(yùn)行的必要條件，工具理性下將其定義為企業(yè)的納稅義務(wù)有其合理性和正當(dāng)性。換言之，為實(shí)現(xiàn)增值稅的順利征收，國家應(yīng)當(dāng)被賦予提前收取進(jìn)項(xiàng)稅款的權(quán)力。但是工具理性下納稅義務(wù)的確認(rèn)必須受到價(jià)值理性的控制和指導(dǎo)。即要明確價(jià)值理性下的增值稅制度已經(jīng)否認(rèn)了企業(yè)對(duì)納稅義務(wù)的實(shí)際承受，工具理性下進(jìn)項(xiàng)稅款的預(yù)先繳納便不可能成為企業(yè)實(shí)質(zhì)意義上的納稅負(fù)擔(dān)。進(jìn)項(xiàng)稅款的預(yù)先繳納雖已具有稅款繳納的外觀，但缺少稅款繳納的實(shí)質(zhì)。這一法律上納稅義務(wù)的存在本質(zhì)是為實(shí)現(xiàn)增值稅抵扣機(jī)制的順利運(yùn)行而設(shè)置的程序性繳稅義務(wù)，不能擺脫增值稅在價(jià)值層面對(duì)納稅人的預(yù)設(shè)，僅從工具理性的外觀推導(dǎo)出進(jìn)項(xiàng)稅款在上繳國庫后即歸國家所有。申言之，工具理性視角下國家對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅款的征收不同于傳統(tǒng)意義上的稅收行為，國家在此過程中僅獲得對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅款的保管權(quán)，以期企業(yè)繳納銷項(xiàng)稅款后通過二者的抵扣實(shí)現(xiàn)對(duì)應(yīng)納稅額的征收。征收進(jìn)項(xiàng)稅款并不導(dǎo)致稅款所有人由企業(yè)變動(dòng)為國家，作為進(jìn)項(xiàng)稅款剩余的留抵稅額自然應(yīng)當(dāng)歸屬于企業(yè)。

綜上所述，筆者認(rèn)為工具理性下對(duì)企業(yè)墊付增值稅進(jìn)項(xiàng)稅款的規(guī)定不能違反價(jià)值理性對(duì)增值稅的納稅人僅為最終消費(fèi)者的承諾。應(yīng)當(dāng)堅(jiān)守價(jià)值理性層面的消費(fèi)稅立場(chǎng)，以價(jià)值理性引導(dǎo)工具理性，確認(rèn)工具理性下企業(yè)繳納進(jìn)項(xiàng)稅款的程序性特征，肯定破產(chǎn)清算企業(yè)作為留抵稅額所有權(quán)人的合理身份?？傊ぞ呃硇詫用娴姆芍贫纫鳛閷?shí)現(xiàn)增值稅經(jīng)濟(jì)目標(biāo)的抓手，對(duì)其運(yùn)用應(yīng)當(dāng)符合增值稅的一般原理，而不是舍本逐末，以現(xiàn)行法的規(guī)定限制甚至顛覆價(jià)值理性層面增值稅經(jīng)濟(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

三、破產(chǎn)清算企業(yè)留抵退稅請(qǐng)求權(quán)之證成

在確認(rèn)留抵稅額的實(shí)際所有人應(yīng)為破產(chǎn)清算企業(yè)后，尋找破產(chǎn)清算企業(yè)要求國家返還留抵稅額的權(quán)利基礎(chǔ)成為當(dāng)務(wù)之急，下文即要嘗試證明破產(chǎn)清算企業(yè)享有留抵退稅請(qǐng)求權(quán)，并在此基礎(chǔ)上分析該請(qǐng)求權(quán)的具體類型。

（一）破產(chǎn)清算企業(yè)享有對(duì)國家的留抵退稅請(qǐng)求權(quán)

按民法之一般理論，債乃“特定人之間請(qǐng)求為特定行為的民事法律關(guān)系”。學(xué)界主流觀點(diǎn)認(rèn)為，稅收征納實(shí)體法律關(guān)系已經(jīng)符合債之基本要素，是為公法之債。稅收之債與私法之債的不同之處為債之給付的非對(duì)等性（國家之債務(wù)履行需待稅款作用于公共服務(wù)領(lǐng)域，故而存在天然之遲延履行），此種非對(duì)等性源于稅收之債與私法之債的不同權(quán)利基礎(chǔ)。稅收之債以國家政治權(quán)力作為權(quán)利基礎(chǔ)，而私法之債以私人財(cái)產(chǎn)權(quán)利為根基。然而除此之外，稅收之債可以一般私法之債的法理推理之。

破產(chǎn)清算企業(yè)要求國家退還留抵稅額雖然不同于傳統(tǒng)意義上的稅收之債，但并未脫離稅收法律關(guān)系的范疇。在稅收法律關(guān)系的框架下，國家和企業(yè)的地位發(fā)生了逆轉(zhuǎn)，企業(yè)不再負(fù)有向國家繳納稅款的義務(wù)，反而因?yàn)閾碛袑?duì)留抵稅額的所有權(quán)而獲得債權(quán)人身份。具言之，因國家對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅款的征收行為不能引發(fā)進(jìn)項(xiàng)稅款所有權(quán)人的變動(dòng)，留抵稅額作為抵扣后的進(jìn)項(xiàng)稅款便仍然屬于企業(yè)財(cái)產(chǎn)。故而，此種情況下企業(yè)享有請(qǐng)求國家返還留抵稅額的權(quán)利，獲得對(duì)國家的留抵退稅請(qǐng)求權(quán)。又兼該請(qǐng)求權(quán)發(fā)生于稅收這一公法之債的語境中，一方當(dāng)事人為居于超然地位、行使行政權(quán)力（征稅權(quán)）的國家，雙方地位自然難謂平等，故該請(qǐng)求權(quán)當(dāng)屬公法請(qǐng)求權(quán)。

至于該請(qǐng)求權(quán)屬于哪一類型的公法請(qǐng)求權(quán)，因公法學(xué)者系借鑒私法之請(qǐng)求權(quán)體系，構(gòu)建了公法的請(qǐng)求權(quán)基礎(chǔ)理論，因此尚須對(duì)照私法請(qǐng)求權(quán)體系加以理解。私法之債的請(qǐng)求權(quán)大致源于合同、無因管理、不當(dāng)?shù)美扒謾?quán)行為。具體到留抵退稅請(qǐng)求權(quán)的問題上，顯然納稅人因留抵稅額之存在對(duì)國家享有的請(qǐng)求權(quán)并非基于國家之侵權(quán)行為而發(fā)生。至于雙方合意達(dá)成合同，更因企業(yè)意志在國家征稅行為中的缺失而無法成立。無因管理尚需債權(quán)人不具管理義務(wù)而事實(shí)上管理他人事務(wù)，破產(chǎn)清算企業(yè)在預(yù)先繳納進(jìn)項(xiàng)稅款的行為顯然無法為其包容。綜合考慮留抵退稅請(qǐng)求權(quán)的相關(guān)特征，筆者認(rèn)為，該類權(quán)利可能屬于公法上的不當(dāng)?shù)美?qǐng)求權(quán)。

（二）留抵退稅請(qǐng)求權(quán)屬于公法上的不當(dāng)?shù)美?qǐng)求權(quán)

伴隨現(xiàn)代國家行政職能的擴(kuò)張，單純的行政命令已不足以實(shí)現(xiàn)國家所負(fù)的行政任務(wù)，故行政合同、公私伙伴等蘊(yùn)含私法之主體平等理念的全新行政范式開始興起。基于這一轉(zhuǎn)變，公私法二元論下的傳統(tǒng)公法對(duì)國家權(quán)威的強(qiáng)調(diào)稍顯不合時(shí)宜。為適應(yīng)這一變化，德國學(xué)者創(chuàng)立行政私法理論，用于回應(yīng)私法關(guān)系向公權(quán)力領(lǐng)域的滲透。在德國行政私法的理論體系中，“公法之債”對(duì)我們研究稅法意義重大。其中，為保護(hù)公民的財(cái)產(chǎn)權(quán)這一基礎(chǔ)性權(quán)利，使公法中無法律原因產(chǎn)生的財(cái)產(chǎn)變動(dòng)復(fù)歸到原始狀態(tài)，德國學(xué)者提出公法上的不當(dāng)?shù)美?。所謂公法上的不當(dāng)?shù)美韵聨讉€(gè)要件：第一，基于公法上的關(guān)系；第二，發(fā)生財(cái)產(chǎn)變動(dòng)；第三，欠缺法律上的原因（可能為自始無法律上的原因或者事后法律原因消減）；第四，一方受損一方受益，二者有因果關(guān)系。

顯然，增值稅的征收與繳納是國家基于征稅權(quán)發(fā)起的公權(quán)行為，納稅人與國家之間成立的是公法之債。依前所述，價(jià)值理性層面上增值稅進(jìn)項(xiàng)稅款的所有人應(yīng)當(dāng)是企業(yè)。但法律賦予國家向企業(yè)先行收取并保有進(jìn)項(xiàng)稅款的權(quán)力，因此發(fā)生進(jìn)項(xiàng)稅款由納稅人向國家的轉(zhuǎn)移，即所謂財(cái)產(chǎn)變動(dòng)。至于企業(yè)喪失對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅款的控制利益與國家占有的資金增多使一方受損、一方受益，二者存在因果關(guān)系不證自明。故而證成公法上不當(dāng)?shù)美?qǐng)求權(quán)的核心，在于明確法律原因的自始不存在或嗣后發(fā)生消減。前已述及，國家對(duì)于進(jìn)項(xiàng)稅款的預(yù)先征收旨在保證增值稅抵扣機(jī)制的順利運(yùn)行，有其合理性，故而難以認(rèn)為存在法律原因的自始缺失，因此需將論證的中心定位在法律原因的嗣后消減上。

借鑒民法，公法上的不當(dāng)?shù)美挚煞譃榻o付型不當(dāng)?shù)美c非給付型不當(dāng)?shù)美?。二者的區(qū)別在于不當(dāng)?shù)美陌l(fā)生是否源于當(dāng)事人有意識(shí)的給付行為。若國家對(duì)留抵稅額的占有可能構(gòu)成公法上的不當(dāng)?shù)美?，那么必然屬于給付型不當(dāng)?shù)美姆懂?。就給付型不當(dāng)?shù)美裕螢榉缮现?？王澤鑒教授認(rèn)為，所謂法律上的原因，乃當(dāng)事人為財(cái)產(chǎn)上給付之目的。朱慶育教授指出，自他人之處獲得利益的正當(dāng)性何在？此即所謂的給付原因。因此判斷法律原因是否發(fā)生消減，需要考察破產(chǎn)清算企業(yè)給付財(cái)產(chǎn)的目的是否已不能實(shí)現(xiàn)，國家繼續(xù)占有留抵稅額的正當(dāng)性是否已不存在。

前已述及，貫徹工具理性的法律制度雖已授權(quán)國家收取進(jìn)項(xiàng)稅款，但在價(jià)值理性的視野里此種征收并未導(dǎo)致進(jìn)項(xiàng)稅款的所有權(quán)發(fā)生變動(dòng)，國家享有的僅是對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅款的合法占有。增值稅征收過程中，企業(yè)預(yù)先繳納進(jìn)項(xiàng)稅的目的是實(shí)現(xiàn)銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額的環(huán)環(huán)相扣，保證增值稅抵扣機(jī)制的順暢運(yùn)行。然而，在我國破產(chǎn)的普遍實(shí)踐中，企業(yè)破產(chǎn)后繼續(xù)經(jīng)營(yíng)尚未得到廣泛適用。申言之，絕大部分破產(chǎn)清算企業(yè)本身的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)已經(jīng)停止，難以產(chǎn)生銷項(xiàng)稅額，其已經(jīng)積攢的留抵稅額大概率無法通過增值稅的抵扣機(jī)制得到返還。因此，企業(yè)繳納進(jìn)項(xiàng)稅以保證抵扣鏈正常運(yùn)行的目的已無法實(shí)現(xiàn)，導(dǎo)致國家對(duì)留抵稅額的持續(xù)占有喪失了最后一塊正當(dāng)性基石。職是之故，國家因抵扣機(jī)制無法繼續(xù)運(yùn)行而失卻繼續(xù)保有增值稅留抵稅額的權(quán)力，也即發(fā)生財(cái)產(chǎn)變動(dòng)的法律原因嗣后消減，致使財(cái)產(chǎn)變動(dòng)依據(jù)喪失，從而導(dǎo)致國家后續(xù)對(duì)稅款的無權(quán)占有構(gòu)成公法上的不當(dāng)?shù)美?/p>

因國家之行為是為公法上的不當(dāng)?shù)美?，納稅人獲得公法上的不當(dāng)?shù)美?qǐng)求權(quán)。公法上的不當(dāng)?shù)美?qǐng)求權(quán)系指在公法范疇內(nèi)，欠缺法律原因發(fā)生財(cái)產(chǎn)變動(dòng)，利益受損方要求受益方返還所受利益的權(quán)利，具體到增值稅留抵退稅的問題上，即是納稅人行使不當(dāng)?shù)美?qǐng)求權(quán)要求國家返還留抵稅額。

一般認(rèn)為，公法上的不當(dāng)?shù)美?qǐng)求權(quán)在稅法上的法律依據(jù)為《中華人民共和國稅收征收管理法》第五十一條。①該條規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)及時(shí)退還納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款，但在留抵稅額退還的問題上，該條似乎并非合理的請(qǐng)求權(quán)基礎(chǔ)。蓋因此條系針對(duì)稅法中的超納、誤納情形而設(shè)，無法包容留抵稅額的退還情形。

綜上所述，在破產(chǎn)清算企業(yè)已無可能產(chǎn)生大量銷項(xiàng)稅額維持增值稅抵扣機(jī)制運(yùn)行的情況下，國家對(duì)未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅款也即留抵稅額的持續(xù)占有構(gòu)成公法上的不當(dāng)?shù)美?，破產(chǎn)清算企業(yè)可以行使公法上的不當(dāng)?shù)美?qǐng)求權(quán)要求國家返還。但是公法上的不當(dāng)?shù)美?qǐng)求權(quán)還不完全是稅法上的傳統(tǒng)請(qǐng)求權(quán)基礎(chǔ)，無法成為破產(chǎn)清算企業(yè)留抵退稅請(qǐng)求權(quán)行使的具體法律依據(jù)。為防止破產(chǎn)清算企業(yè)的合法權(quán)利遭遇制度上的冷凍，欲行使而不能，應(yīng)當(dāng)檢視其他法律規(guī)則，以求填補(bǔ)破產(chǎn)清算企業(yè)留抵退稅請(qǐng)求權(quán)行使依據(jù)的空白。

四、破產(chǎn)清算企業(yè)留抵退稅之規(guī)則適用困境

依前文所述，破產(chǎn)清算企業(yè)享有性質(zhì)為公法上不當(dāng)?shù)美?qǐng)求權(quán)的留抵退稅請(qǐng)求權(quán)，此為破產(chǎn)企業(yè)要求留抵退稅的權(quán)利基礎(chǔ)。理論層面的權(quán)利確認(rèn)使得破產(chǎn)清算企業(yè)要求留抵退稅具備了充分的正當(dāng)性。下面需要考察的應(yīng)當(dāng)是這一正當(dāng)性的實(shí)現(xiàn)路徑。

（一）破產(chǎn)清算企業(yè)留抵退稅專門規(guī)則矛盾重重

在破產(chǎn)清算企業(yè)是否能夠留抵退稅的問題上，國家稅務(wù)總局1995年發(fā)布的《增值稅問題解答（之一）》（以下簡(jiǎn)稱《解答》）指出，“納稅人倒閉、破產(chǎn)、解散、停業(yè)后，對(duì)納稅人期初存貨中尚未抵扣的已征稅款，以及征稅后出現(xiàn)的進(jìn)項(xiàng)稅額大于銷項(xiàng)稅額后不足抵扣部分（即留抵稅額），稅務(wù)機(jī)關(guān)不再退稅。”1998年國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)破產(chǎn)、倒閉、解散、停業(yè)后增值稅留抵稅額處理問題的批復(fù)》（以下簡(jiǎn)稱《批復(fù)》）再次聲明，對(duì)于已進(jìn)入破產(chǎn)程序的企業(yè)，留抵稅額不能予以退還。

2019年4月我國全面試行留抵退稅政策，此后出臺(tái)一系列文件對(duì)留抵退稅的實(shí)施條件做了說明。按照國家稅務(wù)總局貨物和勞務(wù)稅司副司長(zhǎng)劉運(yùn)毛先生（2022）的解釋，現(xiàn)行增值稅留抵退稅的普遍性政策由2019年發(fā)布的《財(cái)政部、稅務(wù)總局、海關(guān)總署關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》（以下簡(jiǎn)稱《公告》）加以規(guī)定。《公告》對(duì)適用留抵退稅政策的企業(yè)僅作一般化處理，未明確說明相關(guān)政策能否適用于破產(chǎn)清算企業(yè)。不過，國家稅務(wù)總局的態(tài)度雖然尚未明確，實(shí)踐中卻已有稅務(wù)機(jī)關(guān)按照《公告》規(guī)定的退稅條件為破產(chǎn)企業(yè)提供了留抵退稅服務(wù)。由此可見，在破產(chǎn)清算企業(yè)能否進(jìn)行留抵退稅的問題上，現(xiàn)有規(guī)定模糊不清，實(shí)踐做法存在背離規(guī)范要求的風(fēng)險(xiǎn)。破產(chǎn)清算企業(yè)能否依照《公告》申請(qǐng)留抵退稅還需進(jìn)一步說明。

從效力位階上看，上述三份文件均屬部門規(guī)章，無法通過法律位階推知《公告》與《解答》《批復(fù)》的適用順序?！吨腥A人民共和國立法法》（以下簡(jiǎn)稱《立法法》）第一百零三條確立了規(guī)章適用沖突的解決規(guī)則，即特殊規(guī)定優(yōu)于一般規(guī)定、新的規(guī)定優(yōu)于舊的規(guī)定。但上述兩個(gè)規(guī)則的適用均以規(guī)則制定者是同一機(jī)關(guān)為前提。《解答》《批復(fù)》由國家稅務(wù)總局制定，而《公告》系由國家稅務(wù)總局聯(lián)合財(cái)政部、海關(guān)總署共同擬定，不符合同一機(jī)關(guān)制定的適用條件。因此筆者認(rèn)為，上述二規(guī)則用來處理破產(chǎn)清算企業(yè)留抵退稅規(guī)則的適用問題可能有欠妥當(dāng)。即便勉強(qiáng)以上述二規(guī)則推測(cè)三文件之適用順序，也有頗多障礙。首先，《公告》中對(duì)留抵退稅相關(guān)政策的規(guī)定并非專門針對(duì)破產(chǎn)清算企業(yè)，而《解答》《批復(fù)》是為破產(chǎn)清算企業(yè)留抵退稅問題的處理出臺(tái)的專門規(guī)定，因此將《公告》與《解答》《批復(fù)》視為對(duì)同一事項(xiàng)的先后規(guī)定，適用新法優(yōu)于舊法原則似乎不甚妥當(dāng)。其次，依《立法法》之官方釋義，適用范圍較窄者為特殊規(guī)定，適用范圍較寬者為一般規(guī)定，因此適用于全部企業(yè)的《公告》為一般規(guī)定，《解答》《批復(fù)》為特殊規(guī)定，由此觀之，破產(chǎn)清算企業(yè)似乎沒有申請(qǐng)留抵退稅的權(quán)利。但這一結(jié)論顯然不符合增值稅留抵退稅的一般法理，更不符合實(shí)踐趨勢(shì)，徒使破產(chǎn)清算企業(yè)遭受利益損害，無法成為科學(xué)合理的規(guī)則適用進(jìn)路。因此，鑒于1995年的《解答》與1998年的《批復(fù)》過于久遠(yuǎn)，可能已不符合我國社會(huì)生活的最新發(fā)展，筆者認(rèn)為繼續(xù)適用1995年的《解答》與1998年的《批復(fù)》可能稍顯不合時(shí)宜。國家稅務(wù)總局應(yīng)當(dāng)及時(shí)確認(rèn)上述二文件的失效，對(duì)其進(jìn)行清理，并對(duì)破產(chǎn)清算企業(yè)申請(qǐng)留抵退稅的合理性加以確認(rèn)。

（二）留抵退稅一般規(guī)則忽視破產(chǎn)清算企業(yè)的特殊性

在放棄適用《解答》與《批復(fù)》后，破產(chǎn)清算企業(yè)申請(qǐng)留抵退稅所能依托的稅法規(guī)則便只能是2019年發(fā)布的《公告》。不過，即便明確破產(chǎn)清算企業(yè)能夠適用留抵退稅的普遍規(guī)則要求退稅，也可能只是為破產(chǎn)清算企業(yè)申請(qǐng)留抵退稅提供了一些微弱的可能性，并不能從根本上解決破產(chǎn)清算企業(yè)退稅難的問題。其中癥結(jié)在于現(xiàn)有留抵退稅規(guī)則是為正常經(jīng)營(yíng)企業(yè)而設(shè)，并未考慮破產(chǎn)清算企業(yè)的特殊情況。增值稅法對(duì)非正常經(jīng)營(yíng)企業(yè)特殊稅收規(guī)則建構(gòu)的忽視極大地減少了破產(chǎn)清算企業(yè)成功申請(qǐng)留抵退稅的可能。

《公告》載明同時(shí)符合以下條件的納稅人，可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退還增量留抵稅額：第一，自2019年4月稅款所屬期起，連續(xù)六個(gè)月（按季納稅的，連續(xù)兩個(gè)季度）增量留抵稅額均大于零，且第六個(gè)月增量留抵稅額不低于50萬元；第二，納稅信用等級(jí)為A級(jí)或者B級(jí)；第三，申請(qǐng)退稅前36個(gè)月未發(fā)生騙取留抵退稅、出口退稅或虛開增值稅專用發(fā)票情形的；第四，申請(qǐng)退稅前36個(gè)月未因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰兩次及以上的；第五，自2019年4月1日起未享受即征即退、先征后返（退）政策的。①顯然，我國增值稅留抵退稅雖然在擴(kuò)大行業(yè)覆蓋范圍方面取得了重大進(jìn)展，但所設(shè)置的退稅門檻還比較高，特別是對(duì)于本身已經(jīng)陷入經(jīng)營(yíng)困境的破產(chǎn)清算企業(yè)，上述規(guī)定顯得較為苛刻。

首先，雖然企業(yè)被申請(qǐng)破產(chǎn)的法律原因是無法清償?shù)狡趥鶆?wù)，出現(xiàn)此種問題的緣由可能是企業(yè)資不抵債抑或是企業(yè)存在現(xiàn)金流危機(jī)。總之，破產(chǎn)清算企業(yè)有極大可能存在經(jīng)營(yíng)狀況不佳的情況，由此引發(fā)債務(wù)危機(jī)，被申請(qǐng)破產(chǎn)。另外在傳統(tǒng)的破產(chǎn)語境下，企業(yè)一旦進(jìn)入破產(chǎn)程序便需停止生產(chǎn)，關(guān)門整頓，難以繼續(xù)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。近年來我國雖有在進(jìn)入破產(chǎn)程序后仍繼續(xù)經(jīng)營(yíng)的零星案例，亦有關(guān)于破產(chǎn)清算企業(yè)繼續(xù)經(jīng)營(yíng)的呼吁，但是這一新理念還僅是星星之火，未成燎原之勢(shì)。而申請(qǐng)留抵退稅需要保證連續(xù)六個(gè)月增量留抵稅額均大于零，這一要求對(duì)于正常經(jīng)營(yíng)的企業(yè)也許尚算合理，但對(duì)于極有可能已經(jīng)結(jié)束經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的破產(chǎn)清算企業(yè)來說無異于斷絕了申請(qǐng)留抵退稅的可能。當(dāng)前留抵退稅適用的退稅周期為連續(xù)6個(gè)月或兩個(gè)季度。所謂“連續(xù)”要求納稅人6個(gè)月內(nèi)的新增留抵稅額均不能小于零，否則期間另行起算。而6個(gè)月申報(bào)一次使得納稅人一年僅有兩次機(jī)會(huì)申請(qǐng)留抵退稅，大大降低了納稅人申請(qǐng)留抵退稅的可能性。同時(shí)第六個(gè)月增量留抵稅額不低于50萬元的要求直接扼殺了大量正常經(jīng)營(yíng)的中小型企業(yè)申請(qǐng)退稅的機(jī)會(huì)，更遑論已經(jīng)面臨破產(chǎn)的中小企業(yè)。

其次，我國現(xiàn)行納稅信用評(píng)價(jià)結(jié)果分A、B、M、C、D五級(jí)。企業(yè)獲評(píng)A級(jí)或B級(jí)符合申請(qǐng)留抵退稅的基本要求。但是，根據(jù)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，年度內(nèi)無生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)收入且年度評(píng)價(jià)指標(biāo)得分70分以上的企業(yè)將被評(píng)為M級(jí)，年度評(píng)價(jià)指標(biāo)得分低于60分可能被評(píng)為C級(jí)，而D級(jí)企業(yè)則可能在繳稅過程中存在涉稅犯罪行為或者年度評(píng)價(jià)指標(biāo)得分低于20分等情況。對(duì)于破產(chǎn)清算企業(yè)而言，滿足上述信用評(píng)級(jí)條件亦非易事。畢竟“對(duì)企業(yè)而言，進(jìn)入破產(chǎn)程序前，因經(jīng)營(yíng)長(zhǎng)期陷入困境，不乏存在納稅信用評(píng)級(jí)較低甚至為D級(jí)的情況?！碧貏e是年度內(nèi)無生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)收入者直接判為M級(jí)，對(duì)于破產(chǎn)清算企業(yè)而言可能是一個(gè)巨大的打擊。雖然我國已開始逐步推行破產(chǎn)企業(yè)納稅信用修復(fù)機(jī)制，但根據(jù)國家稅務(wù)總局2021年發(fā)布的《關(guān)于納稅信用評(píng)價(jià)與修復(fù)有關(guān)事項(xiàng)的公告》，破產(chǎn)清算企業(yè)轉(zhuǎn)入重組或和解程序并達(dá)到一定條件后才可以申請(qǐng)對(duì)納稅信用進(jìn)行修復(fù)。也即現(xiàn)有的納稅信用修復(fù)機(jī)制的適用對(duì)象實(shí)際僅包含破產(chǎn)重組和破產(chǎn)和解企業(yè)，而不包括破產(chǎn)清算企業(yè)，破產(chǎn)清算企業(yè)缺乏納稅信用修復(fù)的有效路徑。

至于3、4兩項(xiàng)，皆為防止企業(yè)騙取留抵稅額、懲罰存在涉稅犯罪的企業(yè)而設(shè)。增值稅留抵退稅政策的實(shí)行使得企業(yè)能夠從稅務(wù)機(jī)關(guān)獲得“真金白銀”，可能會(huì)在一定程度上增強(qiáng)企業(yè)騙取留抵稅額的動(dòng)機(jī)。對(duì)于先期已經(jīng)進(jìn)行了納稅違法活動(dòng)的企業(yè)而言，國家對(duì)其申請(qǐng)留抵退稅權(quán)利的限制可能起到一定的威懾作用，從而達(dá)到減少稅收犯罪的目的。故國家設(shè)置上述兩款用于防范可能之風(fēng)險(xiǎn)有其合理性。不過筆者認(rèn)為，就破產(chǎn)清算企業(yè)而言，其所獲得的留抵稅額退款將會(huì)作為破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)用于償付企業(yè)債權(quán)人，企業(yè)自身無法得利。且在進(jìn)入破產(chǎn)程序后，管理和處分債務(wù)人（破產(chǎn)清算企業(yè)）的財(cái)產(chǎn)的權(quán)利便會(huì)移交給破產(chǎn)管理人，破產(chǎn)清算企業(yè)本身已無途徑騙取留抵退稅。且破產(chǎn)管理人的活動(dòng)置于人民法院的監(jiān)督之下，騙取留抵退稅的可能性較低。另外，破產(chǎn)清算企業(yè)行將注銷，后續(xù)已無機(jī)會(huì)申請(qǐng)留抵稅額返還，若因36個(gè)月內(nèi)存在涉稅犯罪記錄而喪失申請(qǐng)留抵退稅資格，可能使留抵稅額成為國家向破產(chǎn)清算企業(yè)變相收取的行政罰款，然而國家對(duì)于留抵稅額的扣留是否符合過罰相當(dāng)原則受到質(zhì)疑。因此，筆者認(rèn)為，在對(duì)破產(chǎn)清算企業(yè)進(jìn)行留抵退稅時(shí)上述條件可以適當(dāng)放寬。

至于第5項(xiàng)，乃為防止企業(yè)稅收優(yōu)惠政策的重疊使用，不再贅述。

綜上所述，無論是針對(duì)破產(chǎn)清算企業(yè)留抵退稅問題的特殊規(guī)定，還是一般化的退稅規(guī)則，都無法解決破產(chǎn)清算企業(yè)在留抵退稅問題上遭遇的困境。因此，需要重新構(gòu)建適應(yīng)破產(chǎn)清算企業(yè)特殊性的留抵退稅規(guī)則，以期優(yōu)化破產(chǎn)清算企業(yè)留抵退稅制度供給，科學(xué)合理地解決破產(chǎn)清算企業(yè)的留抵退稅難題。

五、風(fēng)險(xiǎn)防控視角下破產(chǎn)清算企業(yè)留抵退稅規(guī)則之重塑

依前所述，現(xiàn)行規(guī)則齟齬頗多，難以分明，必須予以重構(gòu)。普遍退稅規(guī)則雖難以適應(yīng)破產(chǎn)清算企業(yè)的特殊性，但已適用許多時(shí)日，具備一定的成熟性，可以以其為藍(lán)圖，構(gòu)建破產(chǎn)清算企業(yè)的特殊退稅規(guī)則。同時(shí)，留抵稅額大部分形成于破產(chǎn)清算企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)之時(shí)，部分企業(yè)可能存在虛增留抵稅額尚未被發(fā)現(xiàn)即進(jìn)入破產(chǎn)清算程序的情形，此時(shí)若未在破產(chǎn)清算企業(yè)留抵退稅過程中對(duì)其稅款申報(bào)行為進(jìn)行嚴(yán)格審查，必然導(dǎo)致稅款損失，危害國家稅收利益。另需注意的是，國家退還的留抵稅款雖然不再用于破產(chǎn)清算企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，而是作為債務(wù)人財(cái)產(chǎn)成為債權(quán)人獲得清償?shù)膿?dān)保，無法給企業(yè)帶來直接經(jīng)濟(jì)利益，導(dǎo)致破產(chǎn)清算企業(yè)自身騙取留抵退稅的動(dòng)機(jī)可能有所降低。但尚無法排除債權(quán)人為提高債權(quán)清償率誘使破產(chǎn)管理人虛假申報(bào)留抵退稅的可能性。況且相較于正常經(jīng)營(yíng)企業(yè)，破產(chǎn)清算企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)已告停止，國家對(duì)其的稅款退還是終局性的。加之破產(chǎn)清算企業(yè)進(jìn)行工商注銷之前必然先進(jìn)行稅務(wù)注銷，稅務(wù)登記注銷后稅務(wù)機(jī)關(guān)查證相關(guān)違法行為亦會(huì)更為困難。另外破產(chǎn)清算企業(yè)在收到退還稅款后也會(huì)展開債權(quán)清償程序，即便查證屬實(shí)，對(duì)于稅款的追回也是難上加難。因此在承認(rèn)破產(chǎn)清算企業(yè)享受留抵退稅服務(wù)合理性的同時(shí)，亦需警惕破產(chǎn)清算企業(yè)騙取留抵退稅的可能風(fēng)險(xiǎn)。故而破產(chǎn)清算企業(yè)留抵退稅制度的建構(gòu)應(yīng)當(dāng)以防控退稅風(fēng)險(xiǎn)為中心，兼顧退稅的便利與高效。

（一）以稅收風(fēng)險(xiǎn)管理為中心的破產(chǎn)清算企業(yè)留抵退稅規(guī)則

“稅收風(fēng)險(xiǎn)管理的關(guān)鍵是根據(jù)不同的風(fēng)險(xiǎn)級(jí)別，建立差別化的應(yīng)對(duì)策略和監(jiān)控管理措施，有效整合稅收管理資源，把有限征管資源配置于高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，在提高稅法遵從度的同時(shí)降低稅收征納成本?！痹谄飘a(chǎn)清算企業(yè)留抵退稅風(fēng)險(xiǎn)防范的問題上，亦應(yīng)遵從稅收風(fēng)險(xiǎn)管理的一般原理，區(qū)分破產(chǎn)清算企業(yè)納稅風(fēng)險(xiǎn)大小，制定差異化退稅規(guī)則。應(yīng)當(dāng)根據(jù)破產(chǎn)清算企業(yè)以往的納稅遵從度確定其納稅風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)，在此過程中，可以將企業(yè)的納稅信用等級(jí)作為重要參考。

具體而言，對(duì)于以往有過涉稅犯罪記錄的企業(yè)或者納稅信用等級(jí)為D級(jí)的企業(yè)，推定其主觀違反留抵退稅規(guī)則的可能性較大，可以直接將其列為高風(fēng)險(xiǎn)企業(yè)。在進(jìn)行破產(chǎn)清算企業(yè)留抵退稅的審查時(shí)，針對(duì)此類高風(fēng)險(xiǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行嚴(yán)格的退稅事前審查，必要時(shí)可以聘請(qǐng)第三方機(jī)構(gòu)對(duì)退稅申請(qǐng)材料進(jìn)行復(fù)核。若符合退稅條件，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)予退還留抵稅額，但是不予退還以往涉稅犯罪對(duì)應(yīng)金額的留抵稅額，以示懲戒。易言之，稅務(wù)機(jī)關(guān)僅需向高風(fēng)險(xiǎn)企業(yè)退還扣除涉稅犯罪對(duì)應(yīng)金額后的剩余部分，其余部分作為對(duì)企業(yè)涉稅犯罪的罰款予以征收。同時(shí)參考其他國家退稅經(jīng)驗(yàn)，在退稅申請(qǐng)通過的30天內(nèi)，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)相關(guān)企業(yè)的退稅申請(qǐng)進(jìn)行復(fù)核，如果發(fā)現(xiàn)退稅決定存在問題，應(yīng)當(dāng)立即停止退稅。另據(jù)IMF調(diào)查顯示，90%的國家完成退稅的時(shí)間在24小時(shí)到90天內(nèi)不等，最長(zhǎng)的退稅周期可達(dá)一年。為防范可能出現(xiàn)的騙稅風(fēng)險(xiǎn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以延長(zhǎng)對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)企業(yè)的退稅期間，但時(shí)限不得超過一年，否則可能引發(fā)拖延退稅的質(zhì)疑。因此如果退稅申請(qǐng)無誤，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在一年內(nèi)分批退還相應(yīng)金額的稅款。

對(duì)于尚未有涉稅犯罪記錄且納稅信用等級(jí)為C級(jí)的破產(chǎn)清算企業(yè)，因其瑕疵納稅行為雖然尚不構(gòu)成犯罪，但亦扣分頗多，可以推定此類企業(yè)主動(dòng)違反稅收管理規(guī)則騙取留抵退稅的可能性較低，但其申請(qǐng)材料存在部分瑕疵的可能性較大，故而此類企業(yè)可以被劃歸到中高風(fēng)險(xiǎn)企業(yè)。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)該部分企業(yè)的審查尚需嚴(yán)格進(jìn)行，但可以根據(jù)納稅人正常經(jīng)營(yíng)時(shí)納稅瑕疵的多寡有選擇地進(jìn)行材料復(fù)核，或直接抽取一定比例的退稅申請(qǐng)材料進(jìn)行復(fù)核。退稅申請(qǐng)復(fù)核完成后，出于對(duì)錯(cuò)誤退稅風(fēng)險(xiǎn)的考量，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在半年內(nèi)分批退還全部金額的稅款。

而納稅信用等級(jí)為M級(jí)的破產(chǎn)清算企業(yè)雖然因生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)困難，在一年內(nèi)尚未有營(yíng)收收入，但企業(yè)為逃避稅收故意不進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的可能性幾乎可以忽略不計(jì)，故而可以將其劃歸為中風(fēng)險(xiǎn)企業(yè)。然而此類企業(yè)雖然不存在不良納稅行為，但其在長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)停滯，未能為國家貢獻(xiàn)稅收收入，不能與正常納稅的A、B級(jí)企業(yè)享受同等留抵退稅待遇。因此，針對(duì)此類企業(yè)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在退稅材料審核完后，可以適當(dāng)縮小抽查比例。但為防范可能的稅款損失，半年內(nèi)分批退還全部金額的稅款相對(duì)較為合理。

納稅等級(jí)為A、B級(jí)的企業(yè)對(duì)于稅收規(guī)則的遵從度一直較高，可分別劃分為低風(fēng)險(xiǎn)企業(yè)與中低風(fēng)險(xiǎn)企業(yè)。考慮到破產(chǎn)清算企業(yè)中，上述納稅等級(jí)的企業(yè)實(shí)屬鳳毛麟角，稅務(wù)機(jī)關(guān)在審查退稅材料時(shí)可以賦予其一定的優(yōu)先審查權(quán)，縮短上述企業(yè)的退稅時(shí)限。在對(duì)申請(qǐng)材料進(jìn)行復(fù)核時(shí)，對(duì)于A級(jí)納稅企業(yè)可以免除復(fù)核程序，對(duì)于B級(jí)納稅企業(yè)可以在小范圍內(nèi)進(jìn)行復(fù)核。復(fù)核完成后，A級(jí)企業(yè)作為低風(fēng)險(xiǎn)企業(yè)享受三個(gè)月內(nèi)一次性退還全部留抵稅額的退稅待遇，B級(jí)企業(yè)作為中低風(fēng)險(xiǎn)企業(yè)享受三個(gè)月內(nèi)分批退還全部留抵稅額的退稅待遇。

（二）依托“金稅四期”工程，打造智慧退稅平臺(tái)

鑒于相關(guān)申請(qǐng)材料的分析比對(duì)可能耗費(fèi)大量的人力資源，為降低稅務(wù)機(jī)關(guān)的審核壓力，有必要借助我國“金稅四期”工程中對(duì)稅務(wù)信息系統(tǒng)的建構(gòu)，打造破產(chǎn)清算企業(yè)留抵退稅的數(shù)字化申請(qǐng)平臺(tái)，建立起智慧高效的破產(chǎn)清算企業(yè)留抵退稅管理體系，以此保證破產(chǎn)清算企業(yè)留抵退稅規(guī)則順暢施行。

2021年我國開始實(shí)施“金稅四期”工程，截至目前已初步實(shí)現(xiàn)發(fā)票電子化，預(yù)計(jì)到2025年電子化發(fā)票能夠?qū)崿F(xiàn)全覆蓋。與此同時(shí)，我國建立了稅費(fèi)一體化信息數(shù)據(jù)采集與應(yīng)用基礎(chǔ)平臺(tái)，“加強(qiáng)了與各級(jí)政務(wù)數(shù)據(jù)共享交換平臺(tái)的高效對(duì)接，構(gòu)建了統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的稅收大數(shù)據(jù)開放平臺(tái)，讓涉稅信息在統(tǒng)一平臺(tái)內(nèi)實(shí)現(xiàn)共享”。稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通過對(duì)發(fā)票信息的追蹤及時(shí)發(fā)現(xiàn)企業(yè)騙取留抵退稅的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，實(shí)時(shí)共享企業(yè)退稅風(fēng)險(xiǎn)信息，從而實(shí)現(xiàn)大數(shù)據(jù)治稅下的破產(chǎn)清算企業(yè)留抵退稅風(fēng)險(xiǎn)智能防控，以此保證破產(chǎn)清算企業(yè)留抵退稅規(guī)則順暢運(yùn)行。另外，利用“金稅四期”工程建構(gòu)的全國化數(shù)據(jù)平臺(tái)，稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠?qū)崿F(xiàn)業(yè)務(wù)過程數(shù)字化。稅務(wù)人員實(shí)施各類業(yè)務(wù)事件所需要的業(yè)務(wù)能力和操作方法，均能轉(zhuǎn)變成場(chǎng)景化、標(biāo)準(zhǔn)化、具體化、數(shù)字化的功能模塊，以減少人工操作或者由系統(tǒng)自動(dòng)執(zhí)行，全方位提升業(yè)務(wù)質(zhì)效。例如，“金稅四期”的智慧稅務(wù)平臺(tái)建設(shè)使得稅務(wù)機(jī)關(guān)可能實(shí)現(xiàn)85%以上退稅申報(bào)數(shù)據(jù)的預(yù)填，從而大大減少退稅所需時(shí)間，提高稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作效率，降低退稅行政成本。作為提高破產(chǎn)清算企業(yè)留抵退稅效率的關(guān)鍵一環(huán)，智慧稅收平臺(tái)的打造不僅是防控稅收風(fēng)險(xiǎn)的“殺手锏”，更是提高退稅服務(wù)質(zhì)量的“助推器”，在破產(chǎn)清算企業(yè)留抵退稅制度的建構(gòu)中應(yīng)當(dāng)予以高度重視。

六、結(jié)語

對(duì)于破產(chǎn)清算企業(yè)是否能夠申請(qǐng)留抵退稅問題的探討應(yīng)當(dāng)追溯增值稅制度的本源，探尋價(jià)值理性對(duì)增值稅制度的合理預(yù)設(shè)，切忌以工具理性層面的法律規(guī)定妨害價(jià)值理性層面經(jīng)濟(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。唯有保證企業(yè)能夠免于承擔(dān)增值稅的實(shí)際稅負(fù)，增值稅之稅收中性方可得以實(shí)現(xiàn)。有鑒于此，確認(rèn)企業(yè)對(duì)留抵稅額的所有權(quán)是實(shí)現(xiàn)增值稅價(jià)值理性的應(yīng)有之義，以此為前提，能夠推斷破產(chǎn)清算企業(yè)享有要求國家退還留抵稅額的權(quán)利，即留抵退稅請(qǐng)求權(quán)。但此種請(qǐng)求權(quán)屬于何種類型尚需明確。深挖留抵退稅請(qǐng)求權(quán)形成之機(jī)理可以發(fā)現(xiàn)，在破產(chǎn)清算企業(yè)難以繼續(xù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，無法作為抵扣鏈中的一環(huán)時(shí)，國家對(duì)于留抵稅額的占有喪失了法律上的合理性，造成法律原因的嗣后消減，國家構(gòu)成公法上的不當(dāng)?shù)美飘a(chǎn)清算企業(yè)由此獲得公法上的不當(dāng)?shù)美?qǐng)求權(quán)。故此該留抵退稅權(quán)應(yīng)當(dāng)屬于公法上的不當(dāng)?shù)美?qǐng)求權(quán)。然而，現(xiàn)行制度未提供請(qǐng)求權(quán)實(shí)現(xiàn)的合理途徑，故而應(yīng)當(dāng)在考量退稅風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上，重構(gòu)符合破產(chǎn)清算企業(yè)特點(diǎn)的留抵退稅規(guī)則，同時(shí)輔之以稅收智慧平臺(tái)建設(shè)，優(yōu)化規(guī)則適用的具體路徑，以期安全、便利、高效地實(shí)現(xiàn)對(duì)破產(chǎn)清算企業(yè)留抵稅額的退還。

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（責(zé)任編輯：李新）

*本文系國家社會(huì)科學(xué)基金一般項(xiàng)目“我國糧食安全保障法治化的困境與克服研究” （項(xiàng)目編號(hào)：21BFX110）的階段性成果。

作者簡(jiǎn)介：李? 蕊，女，中國政法大學(xué)民商經(jīng)濟(jì)法學(xué)院教授，博士生導(dǎo)師；閆? 晶，女，中國政法大學(xué)民商經(jīng)濟(jì)法學(xué)院碩士研究生。

①參見四川省遂寧市中級(jí)人民法院（2018）川09民終1325號(hào)民事判決書。

①稅式支出是政府通過稅制體系把一部分稅收收入讓渡給納稅人而形成的一種間接性政府支出。國家推行的各類稅收優(yōu)惠政策是稅式支出的典型代表。

②工具理性和價(jià)值理性的概念源于康德之批判哲學(xué)，馬克斯·韋伯予以發(fā)揚(yáng)，其后此二概念被應(yīng)用于政治學(xué)、社會(huì)學(xué)、教育學(xué)等多個(gè)領(lǐng)域，其具體內(nèi)涵亦隨之發(fā)生改變。但各學(xué)科雖結(jié)合自身特點(diǎn)對(duì)上述二者做出了不同解釋，價(jià)值理性指向目的、工具理性指向手段的基本理論內(nèi)核卻始終如一。

①《中華人民共和國稅收征收管理法》第五十一條：“納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還；納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)查實(shí)后應(yīng)當(dāng)立即退還；涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規(guī)有關(guān)國庫管理的規(guī)定退還。”

①2022年財(cái)政部、稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于進(jìn)一步加大增值稅期末留抵退稅政策實(shí)施力度的公告》，將申請(qǐng)留抵退稅的條件概括為：“（一）納稅信用等級(jí)為A級(jí)或者B級(jí)；（二）申請(qǐng)退稅前36個(gè)月未發(fā)生騙取留抵退稅、騙取出口退稅或虛開增值稅專用發(fā)票情形；（三）申請(qǐng)退稅前36個(gè)月未因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰兩次及以上；（四）2019年4月1日起未享受即征即退、先征后返（退）政策?！钡鶕?jù)中國稅務(wù)報(bào)的解讀，新政出臺(tái)后，財(cái)政部、稅務(wù)總局、海關(guān)總署2019年發(fā)布的《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》仍然有效，因此申請(qǐng)留抵退稅的納稅人所需具備的條件并未發(fā)生變化。