胡敬東 立信會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）廈門分所

引言

在社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展大潮中，會計師事務(wù)所的財務(wù)審計工作發(fā)揮著重要作用。隨著國家經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，新經(jīng)濟(jì)業(yè)態(tài)、新商業(yè)模式的創(chuàng)新層出不窮，會計師事務(wù)所面臨的外部審計環(huán)境趨向于多元化及復(fù)雜化，財務(wù)審計風(fēng)險進(jìn)一步加大。近年來，接連爆出的上市公司舞弊案件，是財務(wù)審計風(fēng)險進(jìn)一步加大的集中體現(xiàn)，會對投資者造成巨大損失，如果最終認(rèn)定會計師事務(wù)所承擔(dān)責(zé)任，也將給會計師事務(wù)所帶來巨額損失，甚至造成滅頂之災(zāi)，同時也給會計師事務(wù)所的形象帶來不良影響。為此，必須進(jìn)一步深入研究財務(wù)審計風(fēng)險，并積極探索有效的控制策略，從而促進(jìn)會計師事務(wù)所提高審計質(zhì)量，為我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展提供高質(zhì)量、高素質(zhì)服務(wù)。

一、會計師事務(wù)所財務(wù)審計風(fēng)險概述

（一）財務(wù)審計風(fēng)險的內(nèi)涵

財務(wù)審計風(fēng)險是指財務(wù)報表存在重大錯報而注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。審計風(fēng)險取決于重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險。當(dāng)審計風(fēng)險不可控時，可能會導(dǎo)致會計師事務(wù)所受利益相關(guān)人投訴以及監(jiān)管機(jī)構(gòu)、法律法規(guī)處罰而帶來巨大損失。財務(wù)審計風(fēng)險主要由檢查風(fēng)險、控制風(fēng)險和固有風(fēng)險組成。多數(shù)情況下，審計人員將利用專業(yè)判斷以及職業(yè)懷疑來評估相關(guān)審計風(fēng)險。

（二）財務(wù)審計風(fēng)險的特點(diǎn)

（1）客觀性。在審計工作中，審計人員通常采用抽樣審計的方式，基于部分特征來評價整體特征，或多或少地存在一些誤差[1]。審計風(fēng)險的存在是審計行業(yè)的客觀事實(shí)，對審計風(fēng)險進(jìn)行分析研究，只能控制和降低風(fēng)險，但不能完全根除。（2）可控性。審計工作的特殊性要求審計人員對審計報告承擔(dān)風(fēng)險責(zé)任，因此在實(shí)際審計中，審計人員將盡力識別和控制潛在的風(fēng)險因素，從而合理保證審計結(jié)果的客觀性、公正性，由此可見，財務(wù)審計風(fēng)險具備一定的可控性。（3）潛在性。審計責(zé)任和審計風(fēng)險存在正相關(guān)的關(guān)系，如審計人員缺乏責(zé)任意識、職業(yè)素養(yǎng)不高，將增加審計風(fēng)險的發(fā)生可能。由此可見，財務(wù)審計風(fēng)險具有一定的潛在性。

二、會計師事務(wù)所財務(wù)審計風(fēng)險成因

（一）財務(wù)審計風(fēng)險產(chǎn)生的主觀原因

1.審計人員執(zhí)業(yè)水平有待提高

目前，部分會計師事務(wù)所過度關(guān)注短期利益的獲取，未能建立系統(tǒng)的內(nèi)部培訓(xùn)和監(jiān)督機(jī)制，不重視對審計人員執(zhí)業(yè)水平的提升和考核，審計人員對審計準(zhǔn)則的理解和把控不準(zhǔn)確、不到位，導(dǎo)致審計人員對審計方法論掌握不足，審計程序執(zhí)行不到位，進(jìn)而不能識別可能存在的審計風(fēng)險，從而可能導(dǎo)致審計失敗。

2.審計技術(shù)手段有待提升

隨著實(shí)體經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展以及技術(shù)領(lǐng)域的不斷進(jìn)步，企業(yè)持續(xù)運(yùn)用現(xiàn)代技術(shù)進(jìn)行業(yè)務(wù)升級、模式創(chuàng)新以及財務(wù)管理，同時企業(yè)的規(guī)?；⒓s化程度越來越高，傳統(tǒng)的審計技術(shù)已經(jīng)在很多方面不能適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)審計的要求，諸多審計基礎(chǔ)工作的實(shí)施與完成仍然大部分依賴人工，審計效率低下，審計成本高?；A(chǔ)審計工作的非智能化分散了審計人員的大部分精力，也可能讓審計人員無暇顧及對整體審計風(fēng)險的識別和把控。同時，計算機(jī)審計技術(shù)的應(yīng)用不足，還極有可能無法識別被審計單位可能存在的系統(tǒng)性風(fēng)險，系統(tǒng)性風(fēng)險識別不到的情況下，其他的審計程序?qū)⑷狈χ笇?dǎo)性和合理性，審計風(fēng)險將大大增加。

3.業(yè)務(wù)承接獨(dú)立性不足

在會計師事務(wù)所開展審計工作前，需要經(jīng)歷業(yè)務(wù)承接環(huán)節(jié)。在新項目業(yè)務(wù)承接中，由事務(wù)所領(lǐng)導(dǎo)和委托方溝通決定是否承接項目。但在很多具體操作過程中，第一業(yè)務(wù)承接人和業(yè)務(wù)承做人可能是同一合伙人，因此，即便在業(yè)務(wù)承接環(huán)節(jié)，事務(wù)所有著嚴(yán)格的篩選制度，但是由于天然的信息不對稱以及合伙人的利益驅(qū)動，業(yè)務(wù)承接環(huán)節(jié)的風(fēng)險識別可能存在缺失。而在承做環(huán)節(jié)，由于承接人和承做人相同，客觀上導(dǎo)致項目組以及合伙人可能為了留住客戶、增加業(yè)績，忽略審計過程中發(fā)現(xiàn)的財務(wù)舞弊的蛛絲馬跡，更有甚者，與被審計單位勾結(jié)作弊，蒙蔽風(fēng)險控制部門，從而加大財務(wù)審計風(fēng)險。

4.事務(wù)所內(nèi)部控制存在缺陷

事務(wù)所內(nèi)部控制是提高內(nèi)部管理、防范審計風(fēng)險的前提和基礎(chǔ)，但從當(dāng)前來看，很多事務(wù)所缺乏完善的內(nèi)部控制，主要表現(xiàn)為：（1）部分會計師事務(wù)所的風(fēng)險管理部門過于強(qiáng)調(diào)風(fēng)控人員的獨(dú)立性，風(fēng)控人員沒有深入到業(yè)務(wù)一線，對風(fēng)險的識別和控制片面停留在審計底稿層面，這很可能導(dǎo)致因信息不對稱帶來控制風(fēng)險。（2）專業(yè)勝任能力管理存在缺陷?，F(xiàn)代經(jīng)濟(jì)業(yè)態(tài)的發(fā)展可謂是日新月異，新的商業(yè)模式層出不窮。不同的行業(yè)和類別，呈現(xiàn)出的業(yè)務(wù)特征以及風(fēng)險類別可能有天壤之別。事務(wù)所的合伙人雖然具備較高的專業(yè)能力，但是合伙人和項目團(tuán)隊并不是“萬金油”。一旦項目團(tuán)隊不具備某一行業(yè)審計的勝任能力，則審計風(fēng)險將大大增加。（3）項目輪換制度流于形式，合伙人參與度嚴(yán)重不足。雖然從監(jiān)管部門以及事務(wù)所層面都制定了較為嚴(yán)格的項目實(shí)施年限輪換制度，但在實(shí)際執(zhí)行過程中，較多事務(wù)所并沒有實(shí)質(zhì)性輪換，只是在簽字會計師和簽字合伙人層面進(jìn)行了輪換。客觀上造成了審計過程中慣性思維的延續(xù)，有可能忽略本應(yīng)被發(fā)現(xiàn)的舞弊風(fēng)險，同時部分輪換合伙人只是履行了簽字義務(wù)，并沒有真正參與審計項目的日常管理和風(fēng)險控制中，參與度嚴(yán)重不足，風(fēng)險控制可能存在真空地帶。（4）部分特殊目的的審計鑒證業(yè)務(wù)把控不嚴(yán)。事務(wù)所經(jīng)常會承接部分特殊目的的審計鑒證業(yè)務(wù)，例如司法審計、破產(chǎn)重整審計、投資人委托的財務(wù)盡職調(diào)查。這些特殊的審計鑒證業(yè)務(wù)，委托人往往帶有非常明確的目的，并且經(jīng)常以會計師事務(wù)所出具的鑒證報告作為司法審判、財產(chǎn)認(rèn)定以及投資決策的依據(jù)。對于此類業(yè)務(wù)如果承接階段風(fēng)險評估不足，權(quán)利義務(wù)約定不明確，鑒證報告依據(jù)不充分或者保護(hù)性表述不明確，很可能帶來巨大的審計風(fēng)險，對事務(wù)所造成較大損失。

（二）財務(wù)審計風(fēng)險產(chǎn)生的客觀原因

1.管理層舞弊帶來的審計風(fēng)險

一個管理規(guī)范、嚴(yán)格按照內(nèi)控制度運(yùn)作的審計對象是降低審計風(fēng)險的前提和基礎(chǔ)，但在實(shí)務(wù)中，管理層為了獲得巨額利益等目的，往往凌駕于公司內(nèi)部控制制度之上，操控公司業(yè)務(wù)及財務(wù)，虛擬業(yè)績，粉飾報表，且舞弊手段呈現(xiàn)多元性、隱蔽性，很多情況下還與外部機(jī)構(gòu)勾結(jié)，財務(wù)造假從會計操縱型向交易造假型演變。會計師事務(wù)所作為中介機(jī)構(gòu)，審計手段相比監(jiān)管部門單一有限，很難發(fā)現(xiàn)串通作弊的造假行為。

2.法律機(jī)制仍待進(jìn)一步完善

近年來，我國先后頒布了較多法律法規(guī)，如《中華人民共和國證券法》《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)財會監(jiān)督工作的意見》等，從一定程度上加大了對財務(wù)造假者的處罰力度，但是和可能取得的違法利益相比，目前的處罰力度缺乏對造假者的威懾力，鋌而走險的案例仍時有發(fā)生。會計師事務(wù)所的外部執(zhí)業(yè)環(huán)境仍然需要進(jìn)一步改善。

三、會計師事務(wù)所財務(wù)審計風(fēng)險的控制策略

（一）進(jìn)一步提高審計人員執(zhí)業(yè)水平

進(jìn)一步提高審計人員的執(zhí)業(yè)水平，一是要提高審計人員的審計風(fēng)險認(rèn)識，高度重視審計工作。會計師事務(wù)所應(yīng)向?qū)徲嬋藛T系統(tǒng)講解審計風(fēng)險的危害、典型案例、風(fēng)險控制的重要性等，幫助審計人員精準(zhǔn)識別和認(rèn)識審計風(fēng)險，提高風(fēng)險防控能力。二是要提高審計人員的專業(yè)技能水平[2]。審計人員既是審計工作方面的專家，又是會計工作的行家，強(qiáng)化審計人員會計知識的培訓(xùn)，使其全面掌握財會業(yè)務(wù)知識與技能，以便提高審計工作效率，減少審計風(fēng)險的發(fā)生。

（二）進(jìn)一步提升審計技術(shù)手段

事務(wù)所應(yīng)樹立全面運(yùn)用數(shù)字審計模式的理念，加大對數(shù)字化審計平臺的開發(fā)與投入，建立審計需求的自動化數(shù)據(jù)提取、轉(zhuǎn)換工具以及標(biāo)準(zhǔn)化審計底稿體系。借助審計工具智能化分析，快速定位異常會計科目、異常趨勢和異常事項；而針對互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)、應(yīng)用新興商業(yè)模式的企業(yè)的審計，應(yīng)切實(shí)運(yùn)用計算機(jī)審計技術(shù)，合理利用外部專家如：稅務(wù)、造價、IT 技術(shù)的工作，降低審計風(fēng)險。

（三）進(jìn)一步加強(qiáng)業(yè)務(wù)承接管理

在承接審計業(yè)務(wù)時，事務(wù)所應(yīng)認(rèn)真執(zhí)行業(yè)務(wù)承接程序，基于不同的客戶群體，制定不同的工作流程和評價標(biāo)準(zhǔn)。對于老項目客戶，在對業(yè)務(wù)承接風(fēng)險進(jìn)行評估時，要組建專家團(tuán)隊專門負(fù)責(zé)評價工作。同時征求以往參與項目審計的人員的意見，便于為風(fēng)險評估提供參考。由于老項目為“老客戶”，故在實(shí)際評估工作中，應(yīng)將重點(diǎn)放在外部環(huán)境上，檢查外部環(huán)境有無變化，并根據(jù)前期的經(jīng)驗教訓(xùn)，重新評估業(yè)務(wù)風(fēng)險，做出是否繼續(xù)和其合作的決定[3]。對于新項目客戶，同樣要組建專家團(tuán)隊。但和老項目的不同點(diǎn)在于，新項目評估時需要審計人員全方位地了解單位情況，并且基于公司經(jīng)營狀況，結(jié)合審計目標(biāo)、行業(yè)會計準(zhǔn)則等綜合分析審計風(fēng)險。對于更換事務(wù)所頻率較高的新項目客戶應(yīng)引起高度警覺。業(yè)務(wù)承接完成后，事務(wù)所首先應(yīng)確保業(yè)務(wù)承接與承做的形式獨(dú)立，事務(wù)所應(yīng)根據(jù)項目所處行業(yè)、風(fēng)險特征以及規(guī)模大小等因素，選擇具有專業(yè)勝任能力的非承接合伙人進(jìn)行承做；其次，還應(yīng)確保業(yè)務(wù)承接與承做的實(shí)質(zhì)獨(dú)立，事務(wù)所應(yīng)制定相應(yīng)配套的績效考核評價體系，加大承做人審計質(zhì)量的權(quán)重考核比例和利益保障制度，以確保承做合伙人在業(yè)務(wù)管控過程中發(fā)現(xiàn)問題時，能主動和客戶說不，敢于和客戶說不。避免出現(xiàn)合伙人曲意迎合被審計單位需求，無視審計風(fēng)險的情形。

（四）進(jìn)一步加強(qiáng)內(nèi)部控制制度

（1）風(fēng)險控制審核前移，完善風(fēng)險控制體系。事務(wù)所的風(fēng)險控制部門是把控審計風(fēng)險的最后一道防線，事務(wù)所在提高對風(fēng)險控制部門審核水平的同時，應(yīng)積極探索更開放更有效的風(fēng)控體系。如可以參照券商機(jī)構(gòu)將風(fēng)險控制內(nèi)核工作前移到項目現(xiàn)場，讓內(nèi)核人員更多地通過現(xiàn)場交流溝通觀察等方式去發(fā)現(xiàn)可能存在的風(fēng)險點(diǎn)并結(jié)合審計底稿加以論證；對于重大項目，如涉及資本市場的業(yè)務(wù)，實(shí)施多層級復(fù)核，參照券商機(jī)構(gòu)建立專門的獨(dú)立內(nèi)核小組。小組成員由從事同行業(yè)項目的合伙人專家組成，進(jìn)一步把控項目風(fēng)險。（2）進(jìn)一步強(qiáng)化業(yè)務(wù)類別、分行業(yè)管理，提升專業(yè)勝任能力。事務(wù)所在進(jìn)一步加強(qiáng)對合伙人業(yè)務(wù)專業(yè)勝任能力培訓(xùn)提升的基礎(chǔ)上，更應(yīng)該充分認(rèn)識到，實(shí)施專業(yè)化分工的現(xiàn)實(shí)意義和必要性。從管理層面著手，對事務(wù)所的現(xiàn)有業(yè)務(wù)以及未來發(fā)展方向進(jìn)行有序評估和分類，結(jié)合以往實(shí)施經(jīng)驗和合伙人考核情況，進(jìn)行專業(yè)化分工。同時建立長效的遴選機(jī)制與考核機(jī)制，以確保項目承做團(tuán)隊具備足夠的專業(yè)勝任水平。（3）切實(shí)落實(shí)項目輪換制度，提高合伙人的參與度。項目輪換既是監(jiān)管要求，也是事務(wù)所可以有效控制審計風(fēng)險的手段。因此，實(shí)質(zhì)性的輪換既重要也很有必要，實(shí)質(zhì)性輪換后，合伙人參與度自然也會大大提升。當(dāng)然，輪換的過程可能會增加溝通成本以及審計成本，因此需要會計師事務(wù)所提前做好內(nèi)外部溝通交接工作，避免在此環(huán)節(jié)增加新的審計風(fēng)險。（4）重視和加強(qiáng)對特殊目的審計鑒證業(yè)務(wù)的統(tǒng)一管理。事務(wù)所應(yīng)該形成一整套關(guān)于特殊目的審計鑒證業(yè)務(wù)的承接、承做指導(dǎo)規(guī)范，并結(jié)合事務(wù)所自身特點(diǎn)以及風(fēng)險偏好，審慎考慮該類業(yè)務(wù)的承接與推廣。

（五）進(jìn)一步完善法律法規(guī)建設(shè)，改善外部審計環(huán)境

沒有規(guī)矩，不成方圓。會計師行業(yè)的發(fā)展需要一個良性的外部審計環(huán)境，而良性的外部審計環(huán)境離不開法律法規(guī)的約束與規(guī)范。外部審計環(huán)境的改善需要我們更多地強(qiáng)調(diào)被審計單位這一主體責(zé)任，進(jìn)一步加大對造假主體的懲罰力度，同時切實(shí)追究配合被審計單位造假的其他機(jī)構(gòu)，如供應(yīng)商、客戶、銀行等主體責(zé)任機(jī)構(gòu)。同時，會計師事務(wù)所在業(yè)務(wù)承接時，應(yīng)將管理層誠信調(diào)查作為重中之重，實(shí)踐證明，管理層誠信缺失是諸多審計失敗案例的最大誘因。

（六）其他策略

當(dāng)然，我們也應(yīng)清醒地認(rèn)識到，即便審計工作的參與各方都進(jìn)行了諸多努力和防范，審計失敗案例可能呈現(xiàn)下降趨勢，但并不可能杜絕。且從實(shí)踐來看，近年發(fā)生的審計失敗案例，呈現(xiàn)案值巨大、集體訴訟頻發(fā)的特征。事務(wù)所必須考慮及早進(jìn)行應(yīng)對，避免出現(xiàn)重大經(jīng)營風(fēng)險。因此參加注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險是國際上事務(wù)所抵御風(fēng)險的一種通行做法。[4]事務(wù)所應(yīng)未雨綢繆，根據(jù)自身情況，引進(jìn)法律團(tuán)隊，積極探索與保險公司的投保事宜，最大程度地轉(zhuǎn)嫁審計風(fēng)險。

結(jié)語

在市場經(jīng)濟(jì)的改革過程中，我國經(jīng)濟(jì)模式發(fā)生了重大變化，會計師事務(wù)所的發(fā)展也應(yīng)與時俱進(jìn)，積極關(guān)注對審計風(fēng)險成因的分析和研究，并制定針對性的控制措施。政府層面應(yīng)積極構(gòu)建更加完善的法律法規(guī)體系，持續(xù)改善會計師的外部執(zhí)業(yè)環(huán)境，進(jìn)而降低審計風(fēng)險發(fā)生頻率，促進(jìn)會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量水平的提升。