施娟敏

（深圳市靈明光子科技有限公司，廣東 深圳 518055）

集成電路是全球電子信息產(chǎn)業(yè)的基礎(chǔ)與核心，是現(xiàn)代國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展的戰(zhàn)略性、基礎(chǔ)性和先導(dǎo)性產(chǎn)業(yè)。在半導(dǎo)體市場需求旺盛的引領(lǐng)下，2021年全球半導(dǎo)體市場高速增長。根據(jù)中國半導(dǎo)體行業(yè)協(xié)會統(tǒng)計，2021年中國集成電路產(chǎn)業(yè)銷售額為10458.3億元，首次突破萬億元，同比增長18.2%。其中，設(shè)計業(yè)銷售額為4519億元，同比增長19.6%；制造業(yè)銷售額為3176.3億元，同比增長24.1%；封裝測試業(yè)銷售額2763億元，同比增長10.1%。

經(jīng)過多年發(fā)展，我國集成電路行業(yè)已經(jīng)逐步形成以設(shè)計為龍頭，封裝測試為主體，制造為重點的產(chǎn)業(yè)格局。集成電路設(shè)計行業(yè)俗稱芯片設(shè)計行業(yè)或IC設(shè)計行業(yè)，集成電路設(shè)計是我國集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展的源頭和驅(qū)動力量，芯片設(shè)計水平的高低決定了芯片產(chǎn)品的功能、性能和成本。

2016年之前我國集成電路主要以封測為主，隨著國內(nèi)設(shè)計領(lǐng)域持續(xù)投入，2016年我國設(shè)計領(lǐng)域首次超過封測領(lǐng)域，成為集成電路行業(yè)產(chǎn)值第一的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，設(shè)計和封測分別占比37.92%和36.08%，2021年數(shù)據(jù)顯示我國集成電路設(shè)計占比達(dá)43.21%，制造領(lǐng)域占比小幅度上升至30.37%，在2020年也已超越封測銷售額。

隨著我國集成電路行業(yè)的高速發(fā)展，越來越多的企業(yè)進(jìn)軍該行業(yè)。2011-2021年我國集成電路設(shè)計行業(yè)企業(yè)數(shù)量增長迅猛，從534家快速上升至2810家，尤其2016年增長迅猛，從2015年736家增長到1362家，增長85%。集成電路設(shè)計企業(yè)的研發(fā)費用投入都非常高，雖然行業(yè)在飛速發(fā)展，但是對于集成電路設(shè)計企業(yè)的研發(fā)費用的會計處理仍然存在不少問題。

本文主要研究這個行業(yè)的研發(fā)費用資本化，是參考了行業(yè)中一些上市公司的處理方式，將對本行業(yè)的企業(yè)會計處理規(guī)范化提供一些具有實際操作性的參考和建議，把理論運用到實際中，增加實操的可能性。

一、集成電路設(shè)計企業(yè)研發(fā)費用資本化存在的問題

集成電路設(shè)計企業(yè)一般采用行業(yè)常用Fabless經(jīng)營模式，專注于芯片的研發(fā)、測試和銷售，將晶圓制造、芯片封裝委托專業(yè)的晶圓制造廠商和封裝廠商完成，不直接從事芯片的生產(chǎn)和封裝，所以其研發(fā)投入大，研發(fā)費用高。但是由于芯片研發(fā)過程復(fù)雜，進(jìn)行研發(fā)費用資本化比較困難，主要體現(xiàn)以下幾方面。

（一）難以判定資本化開始時點

首先，需要判定是否需要資本化，研發(fā)費用的處理方式有三種：全部費用化、全部資本化、有條件的資本化，很多芯片設(shè)計企業(yè)未合理選擇研發(fā)費用的處理方式。選擇研發(fā)費用全部費用化的企業(yè)，可以在發(fā)生當(dāng)期一次性抵減所得，能在發(fā)生當(dāng)期享受加計扣除，減少所得稅的納稅壓力；缺點是導(dǎo)致當(dāng)期利潤大幅削減，不利于高投入的集成電路設(shè)計企業(yè)在資本市場的估值和融資。而且前期研發(fā)投入高，不資本化，增加了企業(yè)前期的虧損金額，企業(yè)到量產(chǎn)階段后利潤高，用于抵減所得的費用不足，導(dǎo)致繳納較多所得稅，增加企業(yè)負(fù)擔(dān)。

其次，此方式使收入與費用不匹配，前期費用投入高，收入少，后續(xù)費用投入較少，但是收入高。我國研發(fā)費用采用了與國際會計準(zhǔn)則一致的處理方法即有條件的資本化，我國會計準(zhǔn)則規(guī)定資本化要符合5個條件，有條件的資本化采取折中的方式，研發(fā)項目前期投入高，后期收益高，把前期投入的成本分?jǐn)偟胶笃趧t更加符合收入與成本費用匹配原則，利潤指標(biāo)更高，有利于企業(yè)融資。

有條件的資本化缺點就是實際操作中比較困難，對研發(fā)活動產(chǎn)生的無形資產(chǎn)在可辨認(rèn)性和計量的可靠性上很難界定，國內(nèi)IPO上市的條件大多與研發(fā)費用的金額相關(guān)，多個研發(fā)費用以達(dá)到研發(fā)費用指標(biāo)，或者少做費用虛增利潤，都是監(jiān)管審查的重點，若不能合理的確定資本化開始時點，尤其是對于上市公司和擬上市公司，基于資本化對當(dāng)期利潤的貢獻(xiàn)，會有操縱利潤的嫌疑，對于企業(yè)走國內(nèi)資本市場將面臨較大的挑戰(zhàn)。

由于合理進(jìn)行資本化的難度大，或者基于謹(jǐn)慎性原則，企業(yè)認(rèn)為未來研發(fā)結(jié)果存在較大的不確定性，不少公司都不進(jìn)行資本化。而且全部費用化的企業(yè)在上市申報過程中，不會因資本化問題而被質(zhì)疑粉飾報表、調(diào)節(jié)利潤。根據(jù)上市公司或擬上市公司公告顯示，思瑞浦、泰凌微、芯朋微、芯龍技術(shù)等集成電路企業(yè)的研發(fā)費用均未進(jìn)行研發(fā)費用資本化。

從集成電路設(shè)計企業(yè)的自身情況來看，芯片市場變化快、產(chǎn)品更新?lián)Q代快，導(dǎo)致產(chǎn)品設(shè)計成功，也一定能變現(xiàn)，不確定能帶來預(yù)期的現(xiàn)金流入，而且集成電路設(shè)計成果的使用壽命不確定，可能一年左右就過時淘汰了，資本化的意義不大。資本化的5個條件通常在研發(fā)的后期才滿足，后續(xù)再發(fā)生的研發(fā)支出并不重大，所以直接在發(fā)生時確認(rèn)費用。

另外是較難區(qū)分研究階段和開發(fā)階段，根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。研究是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識而進(jìn)行的獨創(chuàng)性的有計劃調(diào)查。開發(fā)是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項計劃或設(shè)計，以生產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，同時滿足5個條件的，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)。

國內(nèi)集成電路設(shè)計企業(yè)大多數(shù)研發(fā)投入高，研發(fā)項目較多，研發(fā)立項時，項目研究的結(jié)果存在較多的不確定性。而且難以區(qū)分研究階段和開發(fā)階段。不少企業(yè)在報IPO過程中，會遇到被監(jiān)管問詢研發(fā)費用的處理是否合適。

例如：天健會計師事務(wù)所關(guān)于寒武紀(jì)向特定對象發(fā)行股票申請文件的審核問詢函中要求發(fā)行人說明結(jié)合報告期內(nèi)發(fā)行人研發(fā)投入全部費用化的情況，“穩(wěn)定工藝平臺”項目中的產(chǎn)品開發(fā)費滿足研發(fā)支出資本化條件的具體情況及原因，是否與發(fā)行人歷史上和同行業(yè)可比公司的研發(fā)支出資本化政策一致。

（二）企業(yè)內(nèi)部管理不完善

集成電路設(shè)計企業(yè)一般規(guī)模較小，內(nèi)控管理制度不健全，管理流程不夠完善，企業(yè)研發(fā)項目管理能力相對較弱，內(nèi)部管理水平跟不上研發(fā)的發(fā)展速度。研發(fā)項目定義不清晰，項目立項時未區(qū)分預(yù)研型項目和商業(yè)化項目。研發(fā)項目的各個里程碑劃分不明確，對項目的階段性程序資料留存不完備，項目階段無驗收標(biāo)準(zhǔn)等原因?qū)е码y以證明研究階段和開發(fā)階段的劃分節(jié)點。

（三）財務(wù)人員能力不足

財務(wù)人員的職業(yè)判斷對于資本化的決策至關(guān)重要，因為他們需要理解相關(guān)會計準(zhǔn)則并聯(lián)系企業(yè)的實際情況，來確定哪些研發(fā)費用應(yīng)該資本化哪些應(yīng)該作為費用直接計入當(dāng)期損益。如果財務(wù)人員能力不足，就很可能會導(dǎo)致研發(fā)費用的錯誤資本化，財務(wù)人員錯誤判斷還可能導(dǎo)致資本化的時間跨度過長或過短。

一方面，如果財務(wù)人員在處理資本化問題時缺乏經(jīng)驗或判斷失誤，就可能會將本應(yīng)該資本化的費用誤認(rèn)為是費用支出，從而導(dǎo)致企業(yè)利潤減少；另一方面，如果財務(wù)人員過于激進(jìn)地進(jìn)行資本化處理，也容易導(dǎo)致企業(yè)長期利潤的損失，還可能影響到企業(yè)的股東權(quán)益。所以從財務(wù)角度看，財務(wù)人員的能力將直接影響研發(fā)費用歸集和研發(fā)費用資本化的準(zhǔn)確性。

（四）企業(yè)的信息化管理較落后

信息化技術(shù)能夠使企業(yè)更高效地進(jìn)行數(shù)據(jù)收集、管理，從而更好地跟蹤研發(fā)項目的進(jìn)展和費用支出情況。企業(yè)的信息化程度不足，可能會導(dǎo)致數(shù)據(jù)收集不準(zhǔn)確、及時性不高，進(jìn)而影響到研發(fā)費用的準(zhǔn)確計算和資本化的實施。信息化系統(tǒng)缺失導(dǎo)致跨部門的信息傳遞脫節(jié)，財務(wù)及相關(guān)部門不能及時準(zhǔn)確地獲取研發(fā)項目的信息，從而容易導(dǎo)致錯過資本化的開始時點。

大多數(shù)集成電路設(shè)計企業(yè)規(guī)模較小，缺乏信息化管理經(jīng)驗，沒有完善的研發(fā)管理系統(tǒng)，對研發(fā)資料文件、研發(fā)階段性管理文件的存儲主要靠人來管理，容易由于人員疏忽或者人員更替而無法追溯查找。無信息系統(tǒng)支持，導(dǎo)致研發(fā)統(tǒng)計工時統(tǒng)計數(shù)據(jù)粗糙，進(jìn)而導(dǎo)致對于芯片設(shè)計企業(yè)重要投入薪酬費用的分配不準(zhǔn)確，研發(fā)公共費用分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)不合理等，影響企業(yè)合理地進(jìn)行資本化。

二、針對上述問題的對策措施

（一）判定資本化時點

需要研發(fā)部門在立項時區(qū)分研發(fā)項目是商業(yè)化還是研究性的項目，集成電路設(shè)計企業(yè)的研發(fā)項目主要有針對市場和客戶的商業(yè)化項目和內(nèi)部預(yù)研型的研發(fā)項目，比如對工藝提升的項目則是內(nèi)部預(yù)研型研究項目，是研發(fā)的基礎(chǔ)工作，不能直接產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益流入，預(yù)研型研發(fā)項目的研發(fā)投入直接費用化，對商業(yè)化項目再來區(qū)分研發(fā)階段和開發(fā)階段。集成電路本身研發(fā)和集成電路應(yīng)用研發(fā)，大多是從應(yīng)用階段開始資本化。

上市公司根據(jù)公司實際情況，常見的開始資本化時點案例：上市公司北京君正子公司北京矽成存儲芯片研發(fā)項目資本化時點：針對每項在研發(fā)產(chǎn)品，市場、技術(shù)、設(shè)計、測試部門等通過每月例行的產(chǎn)品規(guī)劃會議共同討論及審核評估，通常在產(chǎn)品可進(jìn)入指定的晶圓代工廠進(jìn)行試生產(chǎn)時，開始進(jìn)行研發(fā)費用資本化。

上市公司海光信息芯片設(shè)計類項目資本化時點：對于開發(fā)類項目，公司會組織評審專家組進(jìn)行資本化評審，形成《資本化評審報告》，最終以項目通過資本化評審作為資本化時點開始條件?！凹夹g(shù)成熟度達(dá)到TRL5及以上級別”為判斷該項目是否具備“完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性”的必要條件。

上市公司龍芯中科的邏輯模塊研發(fā)項目資本化時點：科研管理部門召集并組織專家組對項目研究階段的成果進(jìn)行評審，判斷是否滿足轉(zhuǎn)開發(fā)階段并資本化的要求，形成《研發(fā)項目轉(zhuǎn)階段評審確認(rèn)表》，評審?fù)ㄟ^后，相關(guān)項目即進(jìn)入開發(fā)階段，項目研發(fā)支出開始資本化。

（二）做好項目管理工作

項目管理是公司研發(fā)管理的重要內(nèi)容，項目管理可以降低研發(fā)成本、提高研發(fā)工作效率、提高研發(fā)成功的可能性。做研發(fā)項目管理，需要有完整的管理體系，例如建立完善的研發(fā)相關(guān)的內(nèi)控制度。集成電路設(shè)計企業(yè)可以借鑒華為在項目管理中的成功經(jīng)驗，借鑒IPD的管理模式，加強(qiáng)研發(fā)立項和項目預(yù)算管理，優(yōu)化業(yè)務(wù)流程。

在研發(fā)項目管理中，預(yù)算發(fā)揮著重要作用，特別是在項目進(jìn)度考核、項目投入產(chǎn)出分析等評價項目優(yōu)劣的指標(biāo)上發(fā)揮中非常重要的作用，可以根據(jù)立項中制定的項目計劃，分清研發(fā)項目所處的階段，此階段將用于評判資本化時點。

（三）提高財務(wù)人員素質(zhì)，加強(qiáng)財務(wù)核算

從財務(wù)核算上面來看，進(jìn)行合理的資本化要提高財務(wù)人員素質(zhì)和能力，提高研發(fā)核算水平，加強(qiáng)財務(wù)與研發(fā)部門的聯(lián)系和溝通。為使核算更加準(zhǔn)確，需要加強(qiáng)軟件的運用，可以采用現(xiàn)在較完善的財務(wù)軟件，使成本能夠可靠計量，費用歸集準(zhǔn)確。財務(wù)人員要加強(qiáng)對研發(fā)項目的了解，才能從理論聯(lián)系實際，盤點是否符合資本化條件，確定資本化時點，同時做好研發(fā)費用進(jìn)行資本化的核算工作。這不僅有助于企業(yè)更好地控制成本，也為企業(yè)未來的研發(fā)和創(chuàng)新提供了堅實的財務(wù)支持。

（四）充分利用ERP或者相關(guān)系統(tǒng)

為了更好地支持資本化的實施，企業(yè)應(yīng)該加強(qiáng)信息化建設(shè)，提高數(shù)據(jù)收集和管理、決策支持、協(xié)同溝通等方面的水平。集成電路設(shè)計企業(yè)占比最高的費用投入是研發(fā)人員薪資投入，所以做好人員薪資費用在各個研發(fā)項目上的分配顯得尤為重要。

隨著技術(shù)的發(fā)展，企業(yè)可以選擇根據(jù)實際情況，定制或采購合適的研發(fā)工時統(tǒng)計系統(tǒng)，若為了節(jié)約成本的情況下，在研發(fā)人員有余力的情況下用表格統(tǒng)計也可實現(xiàn)。在有較準(zhǔn)確的研發(fā)工時分配表之后，再來分配公共費用，比如根據(jù)研發(fā)人數(shù)項目組的人數(shù)分配房租、水電等費用。采用項目管理軟件和工具，實現(xiàn)對研發(fā)項目的進(jìn)展、費用等數(shù)據(jù)的實時監(jiān)控和收集。

通過這樣的方式，企業(yè)可以更加準(zhǔn)確地估算資本化的費用，避免因為信息不足或者誤差導(dǎo)致資本化錯誤。建立財務(wù)信息系統(tǒng)，對研發(fā)項目單獨管理，實現(xiàn)對各類研發(fā)費用的分類和準(zhǔn)確記錄。引入現(xiàn)代化OA審批流程，對研發(fā)費用的申請和審批進(jìn)行全流程控制，保證資本化費用的申請和審批的規(guī)范性，加強(qiáng)研發(fā)過程中各個部門的協(xié)同和溝通效率。對項目進(jìn)展的各個里程碑進(jìn)行評估和判定，以便于確定資本化時點。在加強(qiáng)信息化建設(shè)的基礎(chǔ)上，集成電路設(shè)計企業(yè)可以更好地進(jìn)行研發(fā)費用資本化。

三、結(jié)束語

隨著集成電路產(chǎn)業(yè)的蓬勃發(fā)展，芯片設(shè)計企業(yè)作為集成電路行業(yè)的重要組成部分，與其相關(guān)的一些會計處理方式對企業(yè)的經(jīng)營指標(biāo)起重要作用。由于芯片設(shè)計企業(yè)是技術(shù)密集型企業(yè)，研發(fā)費用高，研發(fā)費用資本化的處理尤為重要，本文基于研發(fā)費用資本化的基本理論，結(jié)合國內(nèi)一些同行業(yè)的公司的實際情況，提出了從研發(fā)項目的實際情況出發(fā)，在研發(fā)項目管理中要加強(qiáng)項目管理，結(jié)合項目的里程碑節(jié)點來進(jìn)行資本化的方法，希望能對企業(yè)資本化核算的規(guī)范化、合理化將有一定的提升作用。