卿 松，于 暢

(集美大學(xué) 財(cái)經(jīng)學(xué)院，福建 廈門(mén) 361021)

一、引 言

為企業(yè)減負(fù)是激發(fā)市場(chǎng)活力、提振實(shí)體經(jīng)濟(jì)的重要抓手。在經(jīng)濟(jì)運(yùn)行穩(wěn)中有變的背景下，政策效應(yīng)有待釋放。針對(duì)當(dāng)前發(fā)展態(tài)勢(shì)，國(guó)家財(cái)政政策高頻發(fā)力，而減稅降費(fèi)則是其中重要一環(huán)。2019年，《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》宣布自2019年4月1日起實(shí)施新一輪深化增值稅改革措施。

制造業(yè)是國(guó)民經(jīng)濟(jì)的支柱產(chǎn)業(yè)。2016—2020年我國(guó)制造業(yè)增加值的增長(zhǎng)速度分別為6.8%、7.2%、6.5%、6%、3.4%(1)數(shù)據(jù)來(lái)源：國(guó)家統(tǒng)計(jì)局。，呈現(xiàn)持續(xù)上漲但漲幅放緩的趨勢(shì)，究其原因主要在于近年來(lái)我國(guó)制造業(yè)成本優(yōu)勢(shì)弱、產(chǎn)品附加值低、稅費(fèi)負(fù)擔(dān)重[1-2]。由此，制造業(yè)應(yīng)當(dāng)是深化增值稅改革的重點(diǎn)領(lǐng)域[3]?；诖?，筆者研究2019年深化增值稅改革系列措施對(duì)制造業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)工作及稅負(fù)的影響。

二、文獻(xiàn)回顧

增值稅改革是針對(duì)增值稅稅制及其稅收中性特征的重大改進(jìn)，但是政策實(shí)際效果由于以下原因變得復(fù)雜化：(1)減稅降費(fèi)紅利傳導(dǎo)機(jī)制不暢，議價(jià)能力較差的中游企業(yè)通常上下游兩端承壓，往往被迫調(diào)整產(chǎn)品價(jià)格讓利稅改紅利。(2)存在涉企亂收費(fèi)、亂罰款問(wèn)題，企業(yè)稅費(fèi)支出減少但是罰款支出增加，可能導(dǎo)致企業(yè)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)降幅甚微。(3)政策理解難度上升，部分企業(yè)無(wú)法充分理解稅收優(yōu)惠政策，難以因情施策進(jìn)而影響政策效果。因此，增值稅改革的實(shí)際減負(fù)效果是學(xué)術(shù)界關(guān)心的熱點(diǎn)話(huà)題。

(一)深化增值稅改革規(guī)范研究

部分學(xué)者采用規(guī)范研究方法探討深化增值稅改革的必要性與重要性。曾慧萍借助稅負(fù)比例降幅指標(biāo)分析認(rèn)定，稅負(fù)比例降幅高達(dá)18.75%，2019年增值稅稅率下調(diào)舉措的減稅作用顯著；卜華等通過(guò)企業(yè)稅負(fù)數(shù)據(jù)的橫向?qū)Ρ扰c縱向分析，研究2018年與2019年增值稅改革措施在不同行業(yè)的減負(fù)程度，結(jié)果表明，增值稅改革在不同行業(yè)收效不同；王自榮等通過(guò)稅理與法理角度剖析加計(jì)抵減政策規(guī)范稅務(wù)管理、降低企業(yè)稅負(fù)的優(yōu)越性，同時(shí)提出可以借鑒加計(jì)抵減的設(shè)計(jì)機(jī)理優(yōu)化即征即退等政策的相關(guān)建議[4-6]。

(二)深化增值稅改革實(shí)證研究

部分學(xué)者采用實(shí)證研究方法分別探討稅率下調(diào)、加計(jì)抵減、期末留抵退稅等政策的經(jīng)濟(jì)后果。李穎等以2016—2017年A股上市公司為樣本，研究發(fā)現(xiàn)，2017年增值稅稅率下調(diào)能夠提升企業(yè)全要素生產(chǎn)率；張雙嬌等構(gòu)建含有增值稅抵扣機(jī)制的動(dòng)態(tài)可計(jì)算一般均衡模型，結(jié)果說(shuō)明2019年加計(jì)抵減政策一定程度上對(duì)沖了生產(chǎn)、生活性服務(wù)業(yè)稅率不變導(dǎo)致的實(shí)際稅負(fù)上升問(wèn)題，定向減稅效果良好；吳怡俐等采用事件研究法檢驗(yàn)期末留抵退稅政策對(duì)企業(yè)價(jià)值的影響，數(shù)據(jù)表明，[-1，1]窗口期內(nèi)實(shí)驗(yàn)組超額回報(bào)率為0.5%～1.1%，顯著高于控制組，即期末留抵退稅政策能夠顯著提升試點(diǎn)企業(yè)的企業(yè)價(jià)值[7-9]。此外，部分學(xué)者將增值稅改革視為企業(yè)稅負(fù)降低的代理變量，認(rèn)為增值稅改革能夠消除多檔稅率和價(jià)格倒掛因素對(duì)現(xiàn)金流的長(zhǎng)期占用，同時(shí)提高供應(yīng)鏈運(yùn)作效率，進(jìn)而緩解企業(yè)融資約束，增強(qiáng)創(chuàng)新研發(fā)動(dòng)力，支撐企業(yè)持續(xù)健康發(fā)展[10-18]。

(三)文獻(xiàn)述評(píng)

綜上所述，現(xiàn)有文獻(xiàn)或是規(guī)范研究增值稅改革的政策優(yōu)勢(shì)，缺乏一般公式推導(dǎo)與實(shí)務(wù)情況分析，局限于優(yōu)惠政策理論層面的減稅作用而忽視其實(shí)務(wù)層面的減稅效果；或是實(shí)證檢驗(yàn)增值稅改革的顯著影響，但局限于單項(xiàng)政策的后果研究，缺乏綜合性，對(duì)企業(yè)政策應(yīng)對(duì)與稅制改革方向的指導(dǎo)意義有限。

鑒于已有文獻(xiàn)的研究局限，本研究主要從2個(gè)方面進(jìn)行探討：(1)定性研究層面，結(jié)合具體實(shí)務(wù)分析2019年深化增值稅改革對(duì)制造業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)工作的影響，并且提出系統(tǒng)性方案建議，以期指導(dǎo)企業(yè)充分適應(yīng)現(xiàn)行稅制環(huán)境。(2)定量研究層面，構(gòu)建制造業(yè)企業(yè)整體稅負(fù)變動(dòng)數(shù)理模型，從整體而非局部角度量化企業(yè)稅負(fù)變動(dòng)差額以評(píng)估此次增值稅改革的減稅效果。

三、深化增值稅改革對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)工作的影響

(一)對(duì)企業(yè)賬務(wù)處理工作的影響

賬務(wù)處理是將企業(yè)過(guò)去發(fā)生的交易事項(xiàng)納入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的過(guò)程，因此，經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的差異必然會(huì)導(dǎo)致賬務(wù)處理工作的變化。2019年深化增值稅改革系列措施中，除稅率下調(diào)外，其余3項(xiàng)對(duì)企業(yè)而言都是全新的增值稅政策，因此必然對(duì)應(yīng)全新的賬務(wù)處理方法[19]，不可避免地涉及會(huì)計(jì)明細(xì)科目增設(shè)刪減、會(huì)計(jì)分錄更新重設(shè)等問(wèn)題。

(二)對(duì)企業(yè)稅務(wù)管理工作的影響

2019年深化增值稅改革的期末留抵退稅制度，為企業(yè)提供了全新的納稅籌劃切入點(diǎn)。在此之前，納稅籌劃的主體思路是推遲納稅時(shí)間，獲得遞延納稅期內(nèi)稅款的時(shí)間價(jià)值。但是，在實(shí)施期末留抵退稅政策之后，企業(yè)為滿(mǎn)足退稅條件，尤其是對(duì)增量留抵稅額的要求，可以考慮推遲產(chǎn)生進(jìn)項(xiàng)稅額的業(yè)務(wù)以均衡各個(gè)月份的留抵稅額。

推遲進(jìn)項(xiàng)稅額的本質(zhì)是企業(yè)提前納稅，表面上看是違背納稅籌劃思想的，但實(shí)際上可以使企業(yè)在第六個(gè)月結(jié)束后獲得增量留抵稅額退還現(xiàn)款。從實(shí)務(wù)角度考慮，這往往更符合企業(yè)利益，更能直接緩解企業(yè)的資金問(wèn)題。

(三)對(duì)企業(yè)報(bào)銷(xiāo)工作的影響

一直以來(lái)，由于國(guó)內(nèi)旅客運(yùn)輸服務(wù)票據(jù)冗雜，并且難以區(qū)分勞務(wù)服務(wù)對(duì)象究竟是企業(yè)還是個(gè)人，因而其進(jìn)項(xiàng)稅額不予抵扣。但是，隨著客運(yùn)行業(yè)實(shí)名制的發(fā)展和增值稅發(fā)票電子系統(tǒng)的廣泛應(yīng)用[20]，在降低企業(yè)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)的大環(huán)境下，國(guó)內(nèi)旅客運(yùn)輸服務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予抵扣就水到渠成了。

從這個(gè)角度來(lái)看，2019年深化增值稅改革會(huì)對(duì)增值稅發(fā)票的規(guī)范化管理提出更高要求[21]，企業(yè)必須規(guī)范票據(jù)報(bào)銷(xiāo)工作，以便在稅務(wù)部門(mén)加強(qiáng)票據(jù)管理的環(huán)境下確保企業(yè)順利抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，享受稅改紅利。

(四)對(duì)企業(yè)信用政策的影響

增值稅改革在為企業(yè)減輕稅負(fù)的同時(shí)，也會(huì)引發(fā)不規(guī)范的談價(jià)行為[22]。為了享受到更大額度的稅改福利，企業(yè)都會(huì)盡力要求上下游企業(yè)調(diào)整產(chǎn)品價(jià)格，爭(zhēng)取最有利于自己的談價(jià)結(jié)果。甚至有部分企業(yè)濫用市場(chǎng)優(yōu)勢(shì)地位賒銷(xiāo)采購(gòu)，長(zhǎng)期拖欠貨款，壓榨其他企業(yè)稅改紅利。

在這種情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重視對(duì)商業(yè)信用的管理，根據(jù)違約風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)能力調(diào)整信用政策，避免因壞賬損失或收賬費(fèi)用的增加而給企業(yè)帶來(lái)?yè)p失。

四、深化增值稅改革對(duì)制造業(yè)企業(yè)稅負(fù)的影響

(一)制造業(yè)企業(yè)稅負(fù)結(jié)構(gòu)分析

如表1所示，2016—2020年(2)因2021年稅收收入分稅種分產(chǎn)業(yè)收入情況，統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)于2022年12月至2023年4月發(fā)布，因而表格數(shù)據(jù)截止至2020年。我國(guó)制造業(yè)企業(yè)的增值稅稅負(fù)占比呈現(xiàn)下降趨勢(shì)，所得稅稅負(fù)占比呈現(xiàn)上升趨勢(shì)。這說(shuō)明我國(guó)深化增值稅改革成效顯著，間接稅比重在逐漸下降，稅制結(jié)構(gòu)在不斷完善。

表1 制造業(yè)企業(yè)稅負(fù)結(jié)構(gòu)(%)(3)數(shù)據(jù)來(lái)源：《中國(guó)稅務(wù)年鑒》。

如圖1所示，自2017年起我國(guó)稅收收入占GDP比重的增速始終小于0，說(shuō)明企業(yè)稅負(fù)呈現(xiàn)下降趨勢(shì)。這主要得益于2017年以來(lái)我國(guó)實(shí)施的一系列增值稅減負(fù)措施，比如2017年稅率四檔并三檔、2018年稅率下調(diào)以及2019年的減稅“組合拳”，政策效應(yīng)持續(xù)釋放。尤其在2019年與2020年，稅收收入占GDP比重的下降速度均超過(guò)5%，說(shuō)明2019年深化增值稅改革顯著降低了企業(yè)稅負(fù)。

圖1 國(guó)家宏觀(guān)稅負(fù)及增速變動(dòng)趨勢(shì)圖(4)數(shù)據(jù)來(lái)源：國(guó)家統(tǒng)計(jì)局。

另外，2020年我國(guó)全年減稅降費(fèi)超過(guò)2.5萬(wàn)億元。其中，制造業(yè)減稅占比近35%(5)數(shù)據(jù)來(lái)源：國(guó)家統(tǒng)計(jì)局《2020年全國(guó)稅務(wù)部門(mén)組織稅收收入情況》。，受益最為明顯。究其原因，一方面是由于增值稅稅率由16%降至13%，稅率下調(diào)3個(gè)百分點(diǎn)，是降幅最大的行業(yè)；另一方面是由于增值稅抵扣范圍擴(kuò)大，通過(guò)直接減少稅額的方式實(shí)現(xiàn)了稅收減免。

(二)制造業(yè)企業(yè)整體稅負(fù)變動(dòng)模型構(gòu)建

為量化評(píng)估2019年深化增值稅改革的減負(fù)效果，本研究構(gòu)建制造業(yè)企業(yè)整體稅負(fù)變動(dòng)數(shù)理模型。通過(guò)一般公式推導(dǎo)分析政策前后企業(yè)整體稅負(fù)的變動(dòng)差額，借助變動(dòng)差額正負(fù)符號(hào)的經(jīng)濟(jì)意義驗(yàn)證深化增值稅改革的減負(fù)效果，即變動(dòng)差額為負(fù)，則政策減負(fù)作用有效，變動(dòng)差額為正，則政策減負(fù)作用失效。

1.政策前后制造業(yè)企業(yè)增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目變動(dòng)分析。

(1)增值稅稅率下調(diào)。為便于構(gòu)建稅負(fù)模型，假設(shè)制造業(yè)企業(yè)產(chǎn)品銷(xiāo)售額為S，材料采購(gòu)額為B，增值稅原適用稅率為t0，現(xiàn)適用稅率為t。記ΔYS為政策前后制造業(yè)企業(yè)增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額的變動(dòng)差額，ΔYB為材料采購(gòu)進(jìn)項(xiàng)稅額的變動(dòng)差額。則：

ΔYS=S(t-t0)

(1)

ΔYB=B(t-t0)

(2)

ΔYS-ΔYB=(S-B)(t-t0)

(3)

式(3)中，S>B，t

(2)國(guó)內(nèi)旅客運(yùn)輸服務(wù)納入抵扣范圍。國(guó)內(nèi)旅客運(yùn)輸服務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予抵減，本質(zhì)是擴(kuò)大抵扣范圍，因此能夠減輕企業(yè)增值稅稅負(fù)。

假設(shè)制造業(yè)企業(yè)國(guó)內(nèi)旅客運(yùn)輸服務(wù)購(gòu)進(jìn)總額為C，其中機(jī)票購(gòu)進(jìn)額為C1，增值稅適用稅率為t1；火車(chē)票購(gòu)進(jìn)額為C2，增值稅適用稅率為t2；其他客票購(gòu)進(jìn)額為C3，增值稅適用稅率為t3。記ΔYC為政策前后制造業(yè)企業(yè)國(guó)內(nèi)旅客運(yùn)輸服務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅額的變動(dòng)差額。則：

(4)

式(4)中，C1>0，C2>0，C3>0，可得ΔYC>0。

(3)不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額一次抵扣。排除稅率變動(dòng)因素，這一舉措雖然只是在抵扣金額不變的情況下允許提前抵扣，但由于貨幣時(shí)間價(jià)值，提前抵扣可以充裕企業(yè)資金鏈，本質(zhì)上是在降低企業(yè)稅負(fù)。假設(shè)制造業(yè)企業(yè)擴(kuò)建廠(chǎng)房工程款為A，資本成本率為i。記ΔYA為政策前后制造業(yè)企業(yè)不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的變動(dòng)差額。則：

(5)

式(5)(6)式(5)中“60%”與“40%”的數(shù)據(jù)來(lái)源：《不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣暫行辦法》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第15號(hào))規(guī)定，增值稅一般納稅人2016年5月1日后取得按固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)以及發(fā)生的不動(dòng)產(chǎn)在建工程，進(jìn)項(xiàng)稅額分2年從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。中，A>0，i>0，可得ΔYA>0。

(4)加計(jì)抵減。加計(jì)抵減是對(duì)增值稅應(yīng)納稅額的直接抵減，其減負(fù)作用顯而易見(jiàn)[23-25]。但由于加計(jì)抵減政策的截止時(shí)間為2021年12月31日，所以為了建立普遍適用的制造業(yè)企業(yè)稅負(fù)變動(dòng)模型，暫不將加計(jì)抵減政策的影響納入模型當(dāng)中。

2.政策前后制造業(yè)企業(yè)增值稅稅負(fù)比較。增值稅稅負(fù)等于銷(xiāo)項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額之差，因此增值稅稅負(fù)的變動(dòng)情況取決于銷(xiāo)項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額變動(dòng)情況的綜合結(jié)果，需要結(jié)合增值稅各項(xiàng)應(yīng)稅項(xiàng)目的具體變動(dòng)進(jìn)行整體分析。

記ΔY增為政策前后制造業(yè)企業(yè)增值稅稅負(fù)的變動(dòng)差額。則：

ΔY增=Δ銷(xiāo)項(xiàng)稅額-Δ進(jìn)項(xiàng)稅額

=ΔYS-(ΔYB+ΔYC+ΔYA)

=(ΔYS-ΔYB)-(ΔYC+ΔYA)

(6)

式(6)中，ΔYS-ΔYB<0，ΔYC+ΔYA>0，可得ΔY增<0。所以，2019年深化增值稅改革后制造業(yè)企業(yè)增值稅稅負(fù)下降。

3.政策前后制造業(yè)企業(yè)城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加稅負(fù)比較。由城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加的計(jì)稅公式可知(7)城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加的計(jì)稅公式分別為：城市維護(hù)建設(shè)稅=(實(shí)際繳納的增值稅+消費(fèi)稅)×適用稅率；教育費(fèi)附加=(實(shí)際繳納的增值稅+消費(fèi)稅)×適用稅率。，當(dāng)企業(yè)增值稅稅負(fù)降低時(shí)，城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加稅負(fù)會(huì)相應(yīng)降低。

假設(shè)制造業(yè)企業(yè)城市維護(hù)建設(shè)稅適用稅率為t城，教育費(fèi)附加適用稅率為t教。記ΔY城為政策前后制造業(yè)企業(yè)城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加稅負(fù)的變動(dòng)差額。則：

ΔY城=ΔY增×t城+ΔY增×t教

=ΔY增×(t城+t教)

(7)

式(7)中，ΔY增<0，可得ΔY城<0。所以，2019年深化增值稅改革后制造業(yè)企業(yè)城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加稅負(fù)下降。

4.政策前后制造業(yè)企業(yè)所得稅稅負(fù)比較。國(guó)內(nèi)旅客運(yùn)輸服務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予抵扣使得原本全額計(jì)入期間費(fèi)用的運(yùn)輸服務(wù)購(gòu)進(jìn)費(fèi)用，現(xiàn)在只需將扣除增值稅稅額后的金額計(jì)入期間費(fèi)用。因而企業(yè)期間費(fèi)用降低，應(yīng)納稅所得額增加，企業(yè)所得稅稅負(fù)增加。假設(shè)制造業(yè)企業(yè)所得稅適用稅率為t所，記ΔY所為政策前后制造業(yè)企業(yè)所得稅稅負(fù)的變動(dòng)差額。則：

ΔY所=ΔYC×t所

(8)

式(8)中，ΔYC>0，t所>0，可得ΔY所>0。所以，2019年深化增值稅改革后制造業(yè)企業(yè)所得稅稅負(fù)提高。

5.政策前后制造業(yè)企業(yè)整體稅負(fù)比較。記ΔY為政策前后制造業(yè)企業(yè)整體稅負(fù)的變動(dòng)差額。

(1)政策前后制造業(yè)企業(yè)整體稅負(fù)變動(dòng)方向分析。

ΔY=ΔY增+ΔY城+ΔY所=(ΔYS-ΔYB)-(ΔYC+ΔYA)+ΔY城+ΔYC×t所=(ΔYS-ΔYB)-ΔYA+ΔY城+ΔYC×(t所-1)

(9)

式(9)中，ΔYS-ΔYB<0，ΔYA>0，ΔY城<0，ΔYC>0，t所-1<0，可得ΔY<0。所以，2019年深化增值稅改革后制造業(yè)企業(yè)整體稅負(fù)下降。

(2)政策前后制造業(yè)企業(yè)整體稅負(fù)變動(dòng)數(shù)額計(jì)算。

1)整體稅負(fù)變動(dòng)數(shù)額。政策前后制造業(yè)企業(yè)整體稅負(fù)的具體變動(dòng)數(shù)額如式(10)所示(8)依照稅法規(guī)定，t0取16%，t取13%，t1取9%，t2取9%，t3取3%，t城取7%，t教取3%，t所取25%。：

ΔY=ΔY增+ΔY城+ΔY所

=[(ΔYS-ΔYB)-(ΔYC+ΔYA)]×

(1+t城+t教)+ΔYC×t所

(1+t城+t教)+ΔYC×[t所-

(1+t城+t教)]=-0.033(S-B)-

0.070 2(C1+C2)-0.024 7C3-

(10)

2)考慮企業(yè)經(jīng)營(yíng)行為對(duì)整體稅負(fù)變動(dòng)數(shù)額的影響。為量化評(píng)估2019年深化增值稅改革對(duì)企業(yè)整體稅負(fù)的干凈影響，本研究上述分析假定產(chǎn)品銷(xiāo)售額S與材料采購(gòu)額B保持不變，但實(shí)際上由于企業(yè)的議價(jià)能力存在差異，深化增值稅改革前后企業(yè)的產(chǎn)品銷(xiāo)售價(jià)格與材料采購(gòu)價(jià)格并非保持不變，即政策前后企業(yè)產(chǎn)品銷(xiāo)售額與材料采購(gòu)額通常存在變化，這就會(huì)導(dǎo)致企業(yè)整體稅負(fù)的實(shí)際變動(dòng)數(shù)額可能略大或略小于式(10)所示結(jié)果的絕對(duì)值。

假設(shè)企業(yè)產(chǎn)品銷(xiāo)售數(shù)量與材料采購(gòu)數(shù)量保持不變，產(chǎn)品銷(xiāo)售額與材料采購(gòu)額的金額差異全部源于價(jià)格變動(dòng)。政策實(shí)施前產(chǎn)品銷(xiāo)售額為S，材料采購(gòu)額為B，政策實(shí)施后產(chǎn)品銷(xiāo)售額為S′，材料采購(gòu)額為B′。則：

(11)

(12)

深化增值稅改革背景下，議價(jià)能力較強(qiáng)的企業(yè)會(huì)提高產(chǎn)品銷(xiāo)售價(jià)格、壓低材料采購(gòu)價(jià)格，從而轉(zhuǎn)移上下游稅改紅利實(shí)現(xiàn)本企業(yè)利潤(rùn)增長(zhǎng)，但這同時(shí)會(huì)在一定程度上增加企業(yè)稅負(fù)，即S′>S，B′ΔY，因而議價(jià)能力較強(qiáng)的企業(yè)其整體稅負(fù)的下降數(shù)額可能略小于式(10)所示結(jié)果的絕對(duì)值；而議價(jià)能力較差的企業(yè)通常會(huì)被迫降低產(chǎn)品銷(xiāo)售價(jià)格、提高材料采購(gòu)價(jià)格，向上下游企業(yè)讓予本企業(yè)的稅改紅利，但這同時(shí)會(huì)在一定程度上降低企業(yè)稅負(fù)。即S′B，可得ΔY′<ΔY，因而議價(jià)能力較差的企業(yè)其整體稅負(fù)的下降數(shù)額可能略大于式(10)所示結(jié)果的絕對(duì)值。

五、措施建議

稅收新環(huán)境下，制造業(yè)企業(yè)應(yīng)當(dāng)依據(jù)深化增值稅改革的具體舉措因情施策，及時(shí)規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)，盡量保障企業(yè)充分享受政策紅利。據(jù)此，對(duì)制造業(yè)企業(yè)(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“企業(yè)”)提出以下建議。

(一)財(cái)務(wù)部門(mén)層面

1.構(gòu)建“購(gòu)進(jìn)國(guó)內(nèi)旅客運(yùn)輸服務(wù)”賬務(wù)處理體系。(1)細(xì)化稅碼分類(lèi)。增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣范圍擴(kuò)大，對(duì)企業(yè)而言是一大利好，但是也著實(shí)加大了會(huì)計(jì)人員的工作負(fù)擔(dān)。為提高工作效率，企業(yè)應(yīng)當(dāng)尤其重視稅碼的細(xì)化分類(lèi)工作。例如，購(gòu)進(jìn)國(guó)內(nèi)旅客運(yùn)輸服務(wù)取得機(jī)票、鐵路車(chē)票的，需按9%計(jì)算進(jìn)項(xiàng)抵扣數(shù)額。企業(yè)應(yīng)當(dāng)為這類(lèi)購(gòu)進(jìn)業(yè)務(wù)單獨(dú)設(shè)置9%的稅碼，與稅率同為9%的其他業(yè)務(wù)進(jìn)行區(qū)分，以確保在對(duì)賬環(huán)節(jié)或抵扣環(huán)節(jié)出現(xiàn)問(wèn)題時(shí)，有針對(duì)性地進(jìn)行管理和審查。(2)會(huì)計(jì)明細(xì)科目增設(shè)問(wèn)題。國(guó)內(nèi)旅客運(yùn)輸服務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅額是首次納入抵扣范圍，因此企業(yè)應(yīng)當(dāng)新設(shè)與此業(yè)務(wù)相對(duì)應(yīng)的明細(xì)科目。建議企業(yè)在一級(jí)科目“應(yīng)交稅費(fèi)”下設(shè)置明細(xì)科目進(jìn)行區(qū)分，即在政策初期，使用“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅—進(jìn)項(xiàng)稅額(國(guó)內(nèi)旅客運(yùn)輸服務(wù))”科目單獨(dú)核算國(guó)內(nèi)旅客運(yùn)輸服務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅額，以便嚴(yán)格規(guī)范其賬務(wù)處理。(3)會(huì)計(jì)分錄問(wèn)題。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照業(yè)務(wù)性質(zhì)劃分購(gòu)進(jìn)的國(guó)內(nèi)旅客運(yùn)輸服務(wù)(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“交通費(fèi)用”)，分別采用不同的會(huì)計(jì)分錄及稅務(wù)處理方式。

對(duì)于可在稅前扣除的交通費(fèi)用，例如管理部門(mén)和銷(xiāo)售部門(mén)員工出差產(chǎn)生的交通費(fèi)用，其增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可以在稅前直接抵扣，企業(yè)需要依據(jù)不同票據(jù)的適用稅率進(jìn)行價(jià)稅分離。具體賬務(wù)處理應(yīng)當(dāng)為：按照扣除增值稅稅額的費(fèi)用凈額借記“管理費(fèi)用”“銷(xiāo)售費(fèi)用”等科目，按照增值稅稅額借記“應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅—進(jìn)項(xiàng)稅額(國(guó)內(nèi)旅客運(yùn)輸服務(wù))”科目，按照實(shí)際支出的費(fèi)用總額貸記“庫(kù)存現(xiàn)金”“銀行存款”等科目。

對(duì)于需要予以資本化的交通費(fèi)用，例如企業(yè)為不動(dòng)產(chǎn)在建工程發(fā)生的差旅費(fèi)、為產(chǎn)品開(kāi)發(fā)發(fā)生的差旅費(fèi)等，其增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不能直接在稅前扣除，需要先在成本類(lèi)賬戶(hù)中歸集，待項(xiàng)目結(jié)束后結(jié)轉(zhuǎn)至資產(chǎn)類(lèi)賬戶(hù)。具體賬務(wù)處理應(yīng)當(dāng)為：報(bào)銷(xiāo)差旅費(fèi)時(shí)，按照包含增值稅稅額的費(fèi)用總額借記“在建工程”“研發(fā)支出”“制造費(fèi)用”等科目，貸記“庫(kù)存現(xiàn)金”“銀行存款”等科目；項(xiàng)目結(jié)束后，按照成本類(lèi)賬戶(hù)的歸集金額借記“固定資產(chǎn)”“無(wú)形資產(chǎn)”“庫(kù)存商品”等科目，貸記“在建工程”“研發(fā)支出”“制造費(fèi)用”等科目。

對(duì)于因業(yè)務(wù)招待、員工福利而產(chǎn)生的交通費(fèi)用，例如因交際應(yīng)酬發(fā)生的差旅費(fèi)，其增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，需要全額計(jì)入費(fèi)用類(lèi)賬戶(hù)。具體賬務(wù)處理應(yīng)當(dāng)為：按照包含增值稅稅額的費(fèi)用總額借記“管理費(fèi)用”“銷(xiāo)售費(fèi)用”等科目，貸記“庫(kù)存現(xiàn)金”“銀行存款”等科目。

2.科學(xué)安排納稅籌劃工作。期末留抵退稅政策為納稅籌劃提供了新思路。建議頻繁產(chǎn)生留抵稅額的企業(yè)，提前預(yù)測(cè)未來(lái)月份增值稅的大致發(fā)生額，比照留抵退稅政策的限制條件，合理調(diào)整企業(yè)的業(yè)務(wù)安排，使留抵稅額均衡持續(xù)發(fā)生，以保證企業(yè)能夠順利退還期末留抵稅額。

例如，企業(yè)將10月底的留抵稅額設(shè)為存量留抵，接下來(lái)6個(gè)月的具體情況如表2所示，該企業(yè)于次年3月份購(gòu)進(jìn)價(jià)值100萬(wàn)元的機(jī)器設(shè)備。

表2 期末留抵退稅政策應(yīng)用實(shí)例(萬(wàn)元)

由表2可知，該企業(yè)11月至次年4月增量留抵稅額均大于0，但最后一個(gè)月增量留抵稅額低于50萬(wàn)元，不符合留抵退稅條件。但假如企業(yè)提前對(duì)未來(lái)月份的增值稅發(fā)生額進(jìn)行合理預(yù)測(cè)，就能及時(shí)預(yù)見(jiàn)這種情況并進(jìn)行業(yè)務(wù)調(diào)整，例如將3月份機(jī)器設(shè)備的購(gòu)置推遲至4月份。這樣最后一個(gè)月的增量留抵稅額高于50萬(wàn)元，滿(mǎn)足留抵退稅條件，就可在次年5月份收到留抵稅額的退還款。

3.嚴(yán)格規(guī)范報(bào)銷(xiāo)管理規(guī)定。(1)規(guī)范員工出差票據(jù)管理規(guī)定。深化增值稅改革之前，部分企業(yè)為方便統(tǒng)一核算與管理，可能?chē)?yán)格限制員工出差票據(jù)的訂購(gòu)渠道。例如，規(guī)定“員工需按最高折扣從指定旅行社出票，否則不予報(bào)銷(xiāo)”，但是深化增值稅改革后，這項(xiàng)管理規(guī)定不再合乎時(shí)宜，因?yàn)槁眯猩绯銎睂儆凇奥糜畏?wù)”，開(kāi)具增值稅普通發(fā)票，無(wú)法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。建議企業(yè)根據(jù)抵扣政策的限定條件，認(rèn)真審查員工出差管理規(guī)定并進(jìn)行及時(shí)更新，正確指導(dǎo)員工取得可以作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣依據(jù)的憑證。(2)超標(biāo)準(zhǔn)旅客運(yùn)輸服務(wù)報(bào)銷(xiāo)處理。深化增值稅改革之前，部分企業(yè)為增加所得稅稅前列支，對(duì)超標(biāo)準(zhǔn)旅客運(yùn)輸服務(wù)進(jìn)行“陰陽(yáng)處理”。即員工層面，企業(yè)嚴(yán)格按照規(guī)定報(bào)銷(xiāo)，超額部分要求員工自行承擔(dān)；但在賬務(wù)處理時(shí)卻將發(fā)票金額全部列支為費(fèi)用，將未支付部分掛賬處理，年末貸記“應(yīng)付職工薪酬”核銷(xiāo)。這樣一來(lái)，企業(yè)費(fèi)用列支多，但實(shí)際報(bào)銷(xiāo)開(kāi)支少，從而少交企業(yè)所得稅。

深化增值稅改革之后，該項(xiàng)業(yè)務(wù)不僅涉及所得稅問(wèn)題，還會(huì)涉及增值稅抵扣問(wèn)題，勢(shì)必成為稅務(wù)機(jī)關(guān)審查重點(diǎn)，因此建議企業(yè)嚴(yán)格規(guī)范報(bào)銷(xiāo)工作流程，杜絕“陰陽(yáng)處理”等行為，確保會(huì)計(jì)記錄的可靠性。

4.調(diào)整企業(yè)信用政策，加強(qiáng)應(yīng)收賬款管理。處于市場(chǎng)弱勢(shì)地位的企業(yè)，通常情況下承擔(dān)違約風(fēng)險(xiǎn)的能力較差，為避免下游企業(yè)利用長(zhǎng)期拖欠貨款的方式轉(zhuǎn)移稅改紅利，應(yīng)當(dāng)適當(dāng)收緊信用政策。例如，提高信用標(biāo)準(zhǔn)及信用條件，減少應(yīng)收賬款的資金占用；完善收賬政策，適當(dāng)提高催收頻率，縮短應(yīng)收賬款的平均收賬期。

(二)業(yè)務(wù)部門(mén)層面

1.加強(qiáng)上下游企業(yè)細(xì)化管理。新一輪深化增值稅改革政策實(shí)施后，企業(yè)應(yīng)尤其重視與客戶(hù)、供應(yīng)商之間的利益博弈。建議擁有較強(qiáng)市場(chǎng)地位及議價(jià)能力的企業(yè)，積極把握供應(yīng)商稅負(fù)降低的契機(jī)，在國(guó)家允許的范圍內(nèi)主動(dòng)與其進(jìn)行產(chǎn)品價(jià)格商談，要求對(duì)方讓予一定比例的稅收紅利，實(shí)現(xiàn)本企業(yè)利潤(rùn)增長(zhǎng)。另外，由于增值稅改革頻率不斷提升，建議企業(yè)盡可能與客戶(hù)簽訂含稅價(jià)格合同，事先與客戶(hù)協(xié)商稅改情況下的合同變更方式，防止出現(xiàn)合同變更糾紛。

2.降低營(yíng)業(yè)成本，提高市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。深化增值稅改革從根本上降低了企業(yè)稅負(fù)，但與此同時(shí)，企業(yè)也必須意識(shí)到，整體稅負(fù)降低帶來(lái)的利益會(huì)在市場(chǎng)內(nèi)部二次分配。也就是說(shuō)，企業(yè)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力越強(qiáng)，在此次改革中享受到的紅利就越高，進(jìn)而形成良性循環(huán)，幫助企業(yè)成長(zhǎng)。因此，建議企業(yè)業(yè)務(wù)部門(mén)與財(cái)務(wù)部門(mén)通力合作，制定科學(xué)合理的成本管控措施，提高產(chǎn)品毛利，提高企業(yè)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，以使企業(yè)更大幅度地享受稅改紅利。

六、結(jié) 語(yǔ)

作為我國(guó)第一大稅種，增值稅對(duì)制造業(yè)企業(yè)的影響不言而喻，尤其是在經(jīng)濟(jì)運(yùn)行面臨壓力的當(dāng)前階段，深化增值稅改革對(duì)于減輕企業(yè)稅負(fù)、釋放企業(yè)活力具有重要意義。因此，如何快速適應(yīng)增值稅改革舉措，充分利用國(guó)家政策紅利，是企業(yè)普遍關(guān)注的重點(diǎn)問(wèn)題?；诖?，本研究探究2019年深化增值稅改革對(duì)制造業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)工作及稅負(fù)的影響。

首先，結(jié)合深化增值稅改革的具體措施，重點(diǎn)從賬務(wù)處理、稅務(wù)管理、報(bào)銷(xiāo)工作、信用政策4個(gè)方面分析了政策前后制造業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)工作發(fā)生的轉(zhuǎn)變以及面臨的挑戰(zhàn)，并且依據(jù)政策影響因情施策提出了配套應(yīng)對(duì)方案，希望幫助企業(yè)盡快適應(yīng)增值稅深化改革環(huán)境，充分享受稅改紅利，助力企業(yè)發(fā)展。其次，通過(guò)構(gòu)建制造業(yè)企業(yè)整體稅負(fù)變動(dòng)數(shù)理模型量化評(píng)估了此次增值稅改革對(duì)制造業(yè)企業(yè)稅負(fù)的影響。相較于以往的定性分析，借助一般公式推導(dǎo)更能客觀(guān)準(zhǔn)確地判定制造業(yè)企業(yè)稅負(fù)的變動(dòng)情況。由推導(dǎo)結(jié)果可知，制造業(yè)企業(yè)整體稅負(fù)降低，其中增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加減負(fù)效果明顯，但是企業(yè)所得稅減負(fù)效果甚微，這同時(shí)也為我國(guó)今后的稅制改革點(diǎn)明了方向。

綜上可知，2019年深化增值稅改革能夠?qū)χ圃鞓I(yè)企業(yè)的財(cái)務(wù)工作及稅負(fù)產(chǎn)生諸多影響。因此，制造業(yè)企業(yè)應(yīng)當(dāng)實(shí)時(shí)關(guān)注減稅降費(fèi)政策，高效評(píng)估國(guó)家最新政策帶給企業(yè)的機(jī)遇與挑戰(zhàn)，準(zhǔn)確把握自身財(cái)務(wù)工作薄弱環(huán)節(jié)，依據(jù)政策方向適時(shí)完善企業(yè)財(cái)務(wù)體系?，F(xiàn)行稅制環(huán)境下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)努力打造符合增值稅改革需求的高水平會(huì)計(jì)核算模式[26]，以財(cái)務(wù)工作效率的提升助力企業(yè)提質(zhì)增效。與此同時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)高度重視稅務(wù)管理工作，在增值稅改革紅利持續(xù)釋放的大背景下，健全稅務(wù)內(nèi)部控制制度，嚴(yán)格把控企業(yè)納稅流程，努力培養(yǎng)企業(yè)納稅文化，讓企業(yè)在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中把控和降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，使得企業(yè)在合理納稅的同時(shí)，保障自己的納稅權(quán)益并充分享受稅改紅利，進(jìn)而不斷促進(jìn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。