趙 翠 祝雨涵

○河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院

一、碳會(huì)計(jì)產(chǎn)生的背景及必要性

(一)碳會(huì)計(jì)產(chǎn)生的背景

隨著日漸嚴(yán)峻的氣候變化問題逐步凸顯，人類賴以生存的生態(tài)環(huán)境受到巨大威脅，綠色低碳發(fā)展已成為當(dāng)下可持續(xù)發(fā)展的大勢(shì)所趨。國(guó)外學(xué)者對(duì)于碳會(huì)計(jì)核算以及碳信息披露的研究，內(nèi)容涉及多學(xué)科、多領(lǐng)域，已經(jīng)處于較為成熟的階段。而我國(guó)大多數(shù)碳會(huì)計(jì)研究均處于起步階段，內(nèi)容多集中于確認(rèn)、核算、計(jì)量以及披露等方面，其中，碳排放權(quán)以及碳信息披露方面的研究較為深入。

(二)制造業(yè)企業(yè)實(shí)施碳會(huì)計(jì)的必要性

發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)，一方面是我國(guó)能源安全的需要，另一方面是當(dāng)下可持續(xù)發(fā)展和國(guó)際戰(zhàn)略的需要。制造業(yè)是我國(guó)經(jīng)濟(jì)命脈所系，是碳排放的“大戶”，制造業(yè)應(yīng)積極探索產(chǎn)業(yè)低碳和零碳化的實(shí)施路徑，同時(shí)應(yīng)實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)化可計(jì)量的碳足跡管理。構(gòu)建碳會(huì)計(jì)體系可以將會(huì)計(jì)職能最大化，最大程度降低制造業(yè)的碳排放量，推動(dòng)綠色良性發(fā)展。

二、河北省制造業(yè)減排現(xiàn)狀與碳排放驅(qū)動(dòng)因素

以河北省百強(qiáng)企業(yè)——河北鋼鐵集團(tuán)為例，《河鋼股份有限公司2021年年度報(bào)告》指出，公司當(dāng)下的核心競(jìng)爭(zhēng)力之一便是特有的綠色發(fā)展優(yōu)勢(shì)，其主持研發(fā)的鋼鐵行業(yè)低污染排放項(xiàng)目已得到國(guó)家的肯定。根據(jù)最新的全球?qū)崟r(shí)碳數(shù)據(jù)顯示，中國(guó)制造業(yè)能源消費(fèi)和碳排放增速的趨勢(shì)逐漸放緩，2021年，河北省制造業(yè)的碳排放量相對(duì)于2019年有所降低，但河北省2021年碳排放量依舊位于全國(guó)第二，碳排放強(qiáng)度位列全國(guó)第三。因此，河北省應(yīng)將工作重心轉(zhuǎn)移到尋求現(xiàn)有制造業(yè)的減排之路上，進(jìn)一步明確碳排放的主要驅(qū)動(dòng)因素，成為河北省制造業(yè)碳減排之路的焦點(diǎn)[1]。

河北省制造業(yè)的碳排放主要有燃料燃燒(其中煤炭占據(jù)主導(dǎo)地位)、報(bào)廢處理、外購電力熱力和工藝過程三種來源。河北省作為產(chǎn)能近全國(guó)一半的最大鋼鐵大省，煤炭是全省鋼鐵行業(yè)需求的主力，碳排放量在制造業(yè)內(nèi)占比較高?；谖覈?guó)現(xiàn)有能源結(jié)構(gòu)，引發(fā)高碳排放的煤炭會(huì)在很長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)處于主體能源地位，加強(qiáng)技術(shù)創(chuàng)新、推動(dòng)新能源和可再生能源的研發(fā)，積極探索綠色能源轉(zhuǎn)型迫在眉睫，能源結(jié)構(gòu)、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、技術(shù)創(chuàng)新都可以影響制造業(yè)的碳排放量。能源強(qiáng)度效應(yīng)可以在一定程度上影響制造業(yè)各子行業(yè)間碳排放的差異，其中通信、計(jì)算機(jī)等高科技行業(yè)實(shí)現(xiàn)最大產(chǎn)出的同時(shí)，碳排放量較少；而以鋼鐵、化學(xué)原料和化學(xué)品制造業(yè)、建材、石化及煉焦、有色金屬冶煉行業(yè)在能源利用效率方面還有很大提升空間。

三、河北省制造業(yè)碳會(huì)計(jì)核算與碳信息披露的現(xiàn)狀

(一)河北省制造業(yè)企業(yè)碳會(huì)計(jì)核算現(xiàn)狀

目前，我國(guó)對(duì)碳排放權(quán)和碳排放配額的法律屬性尚未明確，碳市場(chǎng)交易制度也尚未得到完善，河北省制造業(yè)碳會(huì)計(jì)核算普遍存在實(shí)際操作中缺乏規(guī)范化框架約束。①關(guān)于碳排放權(quán)的確認(rèn)問題。目前我國(guó)對(duì)于碳排放權(quán)的資產(chǎn)屬性確認(rèn)和相應(yīng)處理還沒有統(tǒng)一的明確規(guī)定，由于對(duì)無形資產(chǎn)、存貨、金融資產(chǎn)等幾項(xiàng)資產(chǎn)都具有一定的適用性，因此在確認(rèn)方面尚未統(tǒng)一；②關(guān)于核算問題，應(yīng)在確認(rèn)資產(chǎn)類型基礎(chǔ)上進(jìn)行。根據(jù)2019年12月23日發(fā)布的《碳排放權(quán)交易有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》(以下簡(jiǎn)稱《暫行規(guī)定》)，將“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目界定為“其他流動(dòng)資產(chǎn)”下屬項(xiàng)目，并采用歷史成本計(jì)量。目前多數(shù)省內(nèi)重點(diǎn)排放企業(yè)從政府無償分配取得的配額，不作賬務(wù)處理；通過購買取得的“碳排放配額”按成本確認(rèn)為碳排放權(quán)資產(chǎn)；將參與碳排放配額交易的相關(guān)金額計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”項(xiàng)目和“營(yíng)業(yè)外支出”項(xiàng)目。雖然各個(gè)企業(yè)碳會(huì)計(jì)核算問題尚未統(tǒng)一，存在著較大分歧，但是無論將“碳排放權(quán)資產(chǎn)”具體確認(rèn)為哪一項(xiàng)資產(chǎn)以及后續(xù)如何核算，都在一定程度上證明當(dāng)前碳排放權(quán)正在進(jìn)一步市場(chǎng)化、貨幣化。

(二)河北省制造業(yè)企業(yè)碳信息披露現(xiàn)狀

《暫行規(guī)定》要求重點(diǎn)排放企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中詳細(xì)披露碳排放配額的具體來源、具體節(jié)能減排措施，其中還要求重點(diǎn)排放企業(yè)披露超額排放的具體情況等。這一規(guī)定頒布后多數(shù)企業(yè)的碳信息披露水平相較往年有所提高，如《河鋼股份有限公司2021年年度報(bào)告》在第五節(jié)——環(huán)境和社會(huì)責(zé)任中，按照各子公司分類對(duì)污染物名稱、分布情況、排放濃度、排放方式、核定排放量、超標(biāo)排放情況等相關(guān)指標(biāo)的溫室氣體排放情況做出較為詳細(xì)的披露；披露了污染防治設(shè)施的建設(shè)、運(yùn)行情況，并編制了《企業(yè)自行監(jiān)測(cè)方案》，強(qiáng)調(diào)會(huì)按照國(guó)家相關(guān)要求將監(jiān)測(cè)數(shù)據(jù)進(jìn)行信息的進(jìn)一步公開；在報(bào)告中披露了報(bào)告期內(nèi)因環(huán)境污染問題受到相應(yīng)處罰的具體情況，并根據(jù)處罰原因針對(duì)性的提出相應(yīng)的整改措施；同時(shí)指出，未來將增大環(huán)保技術(shù)研發(fā)的資金投入，以進(jìn)一步降低能源消耗。

由于現(xiàn)階段缺乏統(tǒng)一的碳信息披露指導(dǎo)體系，多數(shù)企業(yè)是自愿披露相關(guān)碳信息，碳信息披露的透明度有待進(jìn)一步提高，且披露的方式、時(shí)間等方面尚未統(tǒng)一，同行業(yè)內(nèi)的碳信息缺乏一定的可比性。

四、河北省制造業(yè)企業(yè)實(shí)施碳會(huì)計(jì)存在的問題

(一)碳排放配額分配不均衡

目前，我國(guó)碳排放配額是基于一定標(biāo)準(zhǔn)，通過無償?shù)姆绞竭M(jìn)行初始分配，由于缺乏完善的具有針對(duì)性的初始分配標(biāo)準(zhǔn)，一些控排企業(yè)在獲得較多碳排放配額時(shí)會(huì)出現(xiàn)配額過剩的情況，在一定程度上影響企業(yè)的減排積極性。同時(shí)配額抵消機(jī)制會(huì)使碳排放權(quán)交易價(jià)格過低，不利于碳交易市場(chǎng)合理碳價(jià)的進(jìn)一步制定[2]。對(duì)于流程型制造企業(yè)來說，擁有適配的初始碳排放配額，可以在一定程度上有效提高企業(yè)的減排積極性，促進(jìn)企業(yè)在生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)過程中更好地制定相應(yīng)的減碳計(jì)劃，是實(shí)施“雙碳”目標(biāo)的第一步。

(二)配額初始確認(rèn)不合理

作為碳排放配額的主要來源之一——政府無償分配，在財(cái)務(wù)報(bào)表初始確認(rèn)時(shí)不做任何賬務(wù)處理，會(huì)導(dǎo)致相關(guān)資產(chǎn)無法在資產(chǎn)負(fù)債表中體現(xiàn)，不利于企業(yè)進(jìn)行碳資產(chǎn)的管理，同時(shí)也影響了信息的透明度。配額未被完全使用的情況下，企業(yè)會(huì)在碳交易市場(chǎng)的碳排放權(quán)交易中獲取一定的利潤(rùn)，這些利潤(rùn)會(huì)影響到企業(yè)的相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)，由于信息不對(duì)稱，會(huì)對(duì)外部投資者的投資決策造成一定影響。《暫行規(guī)定》雖然一定程度上簡(jiǎn)化了相關(guān)賬務(wù)處理，在全國(guó)碳市場(chǎng)運(yùn)行的初期降低了國(guó)內(nèi)企業(yè)參與碳交易的難度，但不利于企業(yè)碳資產(chǎn)的進(jìn)一步管理。

(三)歷史成本計(jì)量無法準(zhǔn)確反應(yīng)碳排放權(quán)公允價(jià)值

《暫行規(guī)定》中主要使用歷史成本計(jì)量碳排放配額，在碳會(huì)計(jì)核算體系中，公允價(jià)值、減值等計(jì)量方式還未得到應(yīng)用，這一做法導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表無法反映碳相關(guān)資產(chǎn)當(dāng)期的公允價(jià)值，不利于提高企業(yè)管理碳資產(chǎn)的內(nèi)生動(dòng)力，也無法反映碳價(jià)變動(dòng)對(duì)企業(yè)內(nèi)部運(yùn)營(yíng)以及相關(guān)財(cái)務(wù)信息的影響[3-4]。

(四)碳信息披露缺乏統(tǒng)一規(guī)范

我國(guó)在碳信息披露的時(shí)間、方式、內(nèi)容、程序等方面尚未形成統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，多數(shù)河北省制造業(yè)企業(yè)的財(cái)報(bào)僅在財(cái)務(wù)報(bào)表的附注、重要事項(xiàng)中文字描述減排策略和方向，缺乏表內(nèi)準(zhǔn)確的定量性數(shù)據(jù)材料支持、符合確認(rèn)和計(jì)量的各項(xiàng)碳會(huì)計(jì)要素及其他相關(guān)信息，無法保證碳信息的完整性、準(zhǔn)確性以及真實(shí)性。當(dāng)前多數(shù)企業(yè)碳會(huì)計(jì)信息披露不及時(shí)，存在一定的滯后性，導(dǎo)致無法及時(shí)調(diào)整優(yōu)化企業(yè)的實(shí)際運(yùn)營(yíng)，利用價(jià)值大幅下降，在影響投資者的投資決策時(shí)，也阻礙了未來碳會(huì)計(jì)體系發(fā)展[5]。

(五)監(jiān)管體系不健全

從企業(yè)自身盈利能力角度分析，響應(yīng)“雙碳目標(biāo)”減少碳排放會(huì)提高企業(yè)的短期營(yíng)運(yùn)成本，從而減少當(dāng)期可分配利潤(rùn)。因此，很多企業(yè)寧愿違約承擔(dān)巨額罰款也不愿按規(guī)定實(shí)施相應(yīng)減排措施，企業(yè)內(nèi)生碳中和動(dòng)力不足，強(qiáng)制性的碳減排管制有待全面建立。同時(shí)，企業(yè)披露的碳信息難以確認(rèn)是否真實(shí)公允，期望成立專門的審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行碳審計(jì)相關(guān)鑒證業(yè)務(wù)，以進(jìn)一步合理保證企業(yè)碳信息的準(zhǔn)確性。

五、河北省制造業(yè)企業(yè)實(shí)施碳會(huì)計(jì)的建議

(一)加快節(jié)能技術(shù)的研發(fā)與應(yīng)用

提升能源利用效率可以從根本上減少企業(yè)的碳排放量，各大企業(yè)應(yīng)加大節(jié)能技術(shù)研發(fā)的資金投入比例，在零碳能源技術(shù)、先進(jìn)高效節(jié)能等領(lǐng)域推進(jìn)技術(shù)研發(fā)與轉(zhuǎn)化，大力提升制造業(yè)的創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)能力。同時(shí)，注重相關(guān)技術(shù)在高排放企業(yè)尤其是鋼鐵、化工等制造業(yè)領(lǐng)域的應(yīng)用與推廣，使之成為碳減排的著力點(diǎn)，推動(dòng)河北省制造業(yè)進(jìn)一步綠色轉(zhuǎn)型。

(二)地方政府制定碳排放配額分配標(biāo)準(zhǔn)

地方政府針對(duì)不同性質(zhì)的企業(yè)，在碳排放配額初始分配中實(shí)現(xiàn)公開公正，以進(jìn)一步統(tǒng)一完善碳配額分配標(biāo)準(zhǔn)體系，制定更具有針對(duì)性的碳排放配額分配標(biāo)準(zhǔn)。通過無償分配給各大企業(yè)適量的初始碳排放配額，在后續(xù)碳排放超標(biāo)的情況下，企業(yè)則需在碳排放市場(chǎng)進(jìn)一步購買配額，通過減少企業(yè)費(fèi)用支出實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化下的制約，促進(jìn)企業(yè)碳減排積極性，助力流程型制造業(yè)更好地制定有效的減排計(jì)劃。

(三)規(guī)范碳會(huì)計(jì)核算體系

《暫行規(guī)定》僅針對(duì)我國(guó)現(xiàn)有高排放企業(yè)，未來有望實(shí)現(xiàn)各個(gè)領(lǐng)域的全覆蓋。采用公允價(jià)值法對(duì)于來自政府分配的碳排放配額進(jìn)行初始計(jì)量與后續(xù)計(jì)量，在提高信息透明度的同時(shí)，可以最大程度準(zhǔn)確反映一定時(shí)期內(nèi)碳排放權(quán)的公允價(jià)值，利于碳資產(chǎn)管理，越來越多的綠色金融衍生品出現(xiàn)，推動(dòng)著相關(guān)會(huì)計(jì)處理進(jìn)一步完善。

(四)采用差異化報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行碳信息披露

統(tǒng)一制定一個(gè)適合于制造業(yè)各個(gè)子行業(yè)的硬性碳信息披露標(biāo)準(zhǔn)，可能不適用于當(dāng)下的發(fā)展趨勢(shì)，根據(jù)各大行業(yè)的性質(zhì)、規(guī)模等要素綜合考慮，分類制定差異化的碳信息披露報(bào)告方式和標(biāo)準(zhǔn)則較為可行。如對(duì)高污染行業(yè)制定較為嚴(yán)格的碳信息披露要求，對(duì)低碳排放行業(yè)制定較為寬松的碳信息披露要求，政府應(yīng)當(dāng)依據(jù)我國(guó)實(shí)際情況制定出一系列碳會(huì)計(jì)信息披露準(zhǔn)則，以進(jìn)一步完善當(dāng)下碳信息披露體系。

(五)積極開展碳審計(jì)

為減少信息不對(duì)稱帶來的風(fēng)險(xiǎn)，保護(hù)投資者的利益，高質(zhì)量的碳信息披露需要通過審計(jì)對(duì)企業(yè)信息提供合理保證。國(guó)內(nèi)的《審計(jì)法》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》對(duì)碳相關(guān)業(yè)務(wù)并未做出詳細(xì)解釋，應(yīng)在借鑒國(guó)際碳審計(jì)相關(guān)法律法規(guī)的基礎(chǔ)上，加快我國(guó)碳審計(jì)機(jī)制的出臺(tái)與推行，積極開展碳審計(jì)立法進(jìn)程。同時(shí)，加快碳審計(jì)技術(shù)的不斷創(chuàng)新，積極推進(jìn)碳審計(jì)的發(fā)展，為企業(yè)披露的碳信息提供合理保證。