呂少波 寧夏銀星能源股份有限公司

引言

在編制合并財務報表的時候，因為要對企業(yè)集團內部的交易進行合并抵消，所以會造成在合并財務報表中所反映的資產(chǎn)負債的賬面價值與其計稅依據(jù)之間存在著不一致的現(xiàn)象，應當準確計算和確定資產(chǎn)以及負債之賬面價值與計稅基礎之間的差異，并對有關于遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負債予以確認。上述業(yè)務在編制合并報表時較為常見，不同的稅會差異情形下對于所得稅的會計處理也不盡相同，因此在實際工作中，這些業(yè)務具有一定困難，這也是注冊會計師考試中的一個難點。因此，在抵消了母公司與子公司及子公司相互之間發(fā)生的內部交易后，進行合并會計報表的編制十分重要。在企業(yè)集團進行多元化經(jīng)營的背景下，不同的企業(yè)主體所應享受的稅收優(yōu)惠也會有所不同。如果在集團中，買賣雙方的企業(yè)法人主體適用的稅率不一樣，并且牽扯到了未實現(xiàn)的內部交易損益，那么在計算由其所形成的遞延所得稅時，應當采用哪一方的稅率也是值得我們深入探究的話題。

一、集團內部交易對合并報表編制的所得稅影響

(一)與存貨相關的內部交易

在編制合并報表的時候，與存貨相關的內部交易是最為常見的一種，它可以出現(xiàn)在母公司與子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)，以及子公司與子公司之間的任何一層關系之中。根據(jù)具體業(yè)務的交易流向不同，可分為順向交易和逆向交易。由于其發(fā)生主體和交易流向的差異，導致了對其會計處理的差異，從而對其產(chǎn)生的所得稅的影響也是不同的。

1.聯(lián)營、合營企業(yè)的內部交易的抵消

由于聯(lián)營、合營企業(yè)不在投資者的控制之下，所以不能納入企業(yè)集團的合并報表范圍，但因為母公司進行會計核算時一般都采用權益法，所以母公司與聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)之間的內部交易，在報表上要堅持“一體性”的原則，以避免因內部交易造成的盈余不實等問題。要對其所增加的部分進行調整，這就引發(fā)了合并報表中所得稅的影響問題[1]。以逆向交易為例，在編制合并報表時，長期股權投資的計稅基礎為原始投資成本，由此與調整后賬帳面價值出現(xiàn)了暫時性差異，對確認遞延所得稅事項產(chǎn)生了一定的影響。但是對于這種差異，應該將其區(qū)分為兩種情形進行對應處理：一是計劃長期持有該投資，考慮到暫時性差異不會轉回，所以通常不作確認遞延所得稅影響處理；二是計劃在短期內出售該投資，對于出現(xiàn)的暫時性差異應當確認遞延所得稅影響。

2.母公司與子公司內部交易的抵消

在編制合并報表的時候，應對母公司與子公司的內部交易做相應的抵消調整處理。因為在存貨相關的內部交易抵消完成后，合并報表中列示的存貨賬面價值就是在內部交易發(fā)生前銷售方存貨的賬面價值，而購進方的采購成本就是計稅基礎，所以只要銷售方存在銷售損益，將不可避免地出現(xiàn)暫時性差異。因此，應在合并報表中確認遞延所得稅資產(chǎn)的影響[2]。此外，如果從子公司購入的存貨沒有全部賣出，或者只賣出了一部分，對于沒有賣出的存貨賬面價值與計稅依據(jù)間的暫時不一致，應確認遞延所得稅的影響。如果內部購入的庫存全部對外銷售，則表明該庫存的內部銷售損益已經(jīng)全部實現(xiàn)，該批存貨賬面價值等于計稅依據(jù)，不會造成暫時差異，因此不會對遞延所得稅的確認造成影響。對于因內部交易而取得的存貨，如果發(fā)生了減值，則應根據(jù)其賬面價值的具體情況來判斷是否在合并報表層面需要對其產(chǎn)生的遞延所得稅影響予以確認。

(二)與固定資產(chǎn)相關的內部交易

集團內部的固定資產(chǎn)交易是一種普遍存在的業(yè)務，在編制合并報表的時候，也應當對內部交易進行抵消調整，但這就會導致固定資產(chǎn)在合并報表中，賬面價值與其計稅基礎不一致。其所得稅影響的確認與存貨內部交易有相似之處；但是由于固定資產(chǎn)的內部交易相對復雜，所以在合并報表層面對其遞延所得稅影響確認也具有一定的特殊性。與固定資產(chǎn)具有密切關聯(lián)的交易，往往對由于初始費用和折舊方法的不同產(chǎn)生的暫時差異予以確認[3]。例如，如果母公司某年12 月向全資子公司出售一臺生產(chǎn)設備，交易價格1 200 萬元，其中的成本是1 000 萬元，母公司適用的所得稅稅率是15%，子公司適用的所得稅稅率是25%，假設該例中僅考慮所得稅的影響，母公司對該設備的估計折價殘值為500 000 元，子公司估計購置的這一設備的剩余殘值率為5%，預計金額600 000 元，均預計可再用20 年。到了第二年的期末，站在集團層面考慮，這一生產(chǎn)設備原值仍為1 000 萬元，在該年度計提475 000 元的折舊后，其期末賬面價值就是應該在合并報表中列示的資產(chǎn)價值，然而，在這一年里，子公司對該項設備計提了570 000 元的折舊，其在個別報表中賬面價值始終在合并報表中作為計稅基礎確認。這樣，該設備的計稅基礎超過賬面價值1 905 000 元，應確認遞延所得稅資產(chǎn)。那么，本例中產(chǎn)生的1 905 000 元的可抵扣暫時性差異應選擇哪個法人主體適用的所得稅稅率來確認遞延所得稅？根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會計準則對遞延所得稅資產(chǎn)的確認：“根據(jù)可抵扣的暫時性差異，以有可能獲得的最大應稅利潤為限，對可抵扣的暫時性差異進行確認”。本例中，由內部交易形成的190.5 萬元未實現(xiàn)損益，將通過子公司(買受方)在未來期間通過對該固定資產(chǎn)計提折舊得到逐步實現(xiàn)轉回，即通過其逐年在稅前利潤中扣除該折舊費用而實現(xiàn)稅費的抵扣的遞延所得稅費用的轉回。所以就本例來說，合并報表中確認遞延所得稅資產(chǎn)應選擇子公司(買受方)適用的所得稅稅率，借記遞延所得稅資產(chǎn)47.63萬元，貸記所得稅費用47.63 萬元(假定期初遞延所得稅資產(chǎn)沒有余額)。

(三)與無形資產(chǎn)相關的內部交易

在集團內出現(xiàn)了無形資產(chǎn)的內部交易之后，在編制合并報表時，應當將因內部交易而產(chǎn)生的無形資產(chǎn)中包含的未實現(xiàn)的內部銷售損益進行抵消調整，當企業(yè)的賬面價值與其計稅依據(jù)不能保持一致時，就會發(fā)生暫時性差異。所以，應當在合并報表編制過程中對遞延所得稅影響予以確認。例如，在這一年年初，母公司把賬面價值4 000 萬元的地皮出售給了它的全資子公司，轉讓公允價值4 180 萬元。該地皮剩余使用年限40 年，子公司后續(xù)將按40 年計提攤銷，每年計提無形資產(chǎn)攤銷1 045 000 元。從合并報表層面來看，該地皮每年實際計提無形資產(chǎn)攤銷1 000 000 元，母公司因出售地皮而產(chǎn)生的資產(chǎn)處置收益為1 800 000 元應在交易發(fā)生時在合并報表中作抵消調整，后續(xù)子公司每年多攤銷的45 000 元應在合并報表編制中逐步抵消調整。假設母子公司適用的所得稅稅率均為15%，在此情況下，合并報表層面確認遞延所得稅影響時不涉及選擇適用所得稅稅率的問題。因此，該交易行為發(fā)生時，產(chǎn)生了1 800 000 元的可抵扣的暫時性差額，應當確認270 000 元的遞延所得稅資產(chǎn)(假設在期初沒有遞延所得稅資產(chǎn)的余額)，借記遞延所得稅資產(chǎn)270 000 元，貸記所得稅費用270 000 元，年末由于抵消當年子公司多計提的無形資產(chǎn)攤銷額，該內部交易產(chǎn)生的可抵扣暫時性差額變?yōu)? 755 000 元，應當對期末應確認的遞延所得稅進行調整，借記所得稅費用6 750 元，同時貸記遞延所得稅資產(chǎn)6 750 元。

(四)與集團內部租賃相關的抵消

企業(yè)集團中的某一方通常會向集團中的其他方租賃諸如設備之類的資產(chǎn)。按照《企業(yè)會計準則第21 號——租賃》的規(guī)定，出租方應當在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃，對于經(jīng)營和融資兩種情況，承租方不作任何區(qū)別，都按照使用權資產(chǎn)核算。但從集團合并報表層面來看，實質上是不存在租賃業(yè)務的，那么就應該將母公司與子公司、子公司之間發(fā)生的內部租賃抵消掉，并在合并報表層面考慮和確認所得稅影響。

二、集團內部交易對合并報表的所得稅影響處理路徑

隨著國際會計準則的不斷趨近，我國《企業(yè)會計準則第18 號——所得稅》中已清楚地表明，集團內部交易合并報表的所得稅應在會計處理中運用“負債平衡債務表”方法。本文認為，在我國現(xiàn)行的所得稅會計制度中，主要采用“資產(chǎn)負債表—負債法”與“損益表—負債法”兩種會計制度。

(一)確立以資產(chǎn)負債為價值源頭的會計理念

“資產(chǎn)負債表—負債法”是一種以資產(chǎn)、負債為基礎的會計核算方法，著重指出，在一項交易出現(xiàn)時，應當從某一資產(chǎn)或債務的賬目開始，其利弊取決于賬目的變化。而收入成本的概念，則是強調可以從收支的結果中，把交易的影響因素考慮進去，實現(xiàn)收支的直接匹配，從而確認損益。資產(chǎn)負債表理念與收入成本理念存在差異，但從合并報表的角度出發(fā)，究其本質，應堅持從利益流入流出的源頭開始，不能只根據(jù)收入和支出所反映出來的結果，來直接確認所得稅的影響。

(二)確定資產(chǎn)負債表負債法的會計核算范圍

“資產(chǎn)負債表—負債法”的出發(fā)點是暫時的差異，而“損益表—負債法”以損益表為重點，其基礎是時間性的差異，從某種意義上說，暫時性的差異可分為時間差別和非時間差別。例如，購買法下，企業(yè)集團合并時，其購置費用是按照可識別資產(chǎn)、負債的公允價值進行分配，但在計算納稅時沒有相應的調整；而在損益表—負債法中，這種差異是一種永久性的，它會直接在本期的會計利潤中體現(xiàn)出來；然而，在“資產(chǎn)負債表—負債法”下，這種差別會被確認為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，并且在以后的每一個階段都要重新計算，這樣就能更客觀準確地反映被并購集團價值的變化[4]。所以在編制企業(yè)集團合并報表時，應該把重點放在遞延差異產(chǎn)生的原因上，并對該差異的本質進行分析，判斷暫時性差額是否出現(xiàn)，以及在確認時與實際出現(xiàn)的情況是否一致，能否在規(guī)定時間之間進行準確的匹配。

(三)按照會計準則的要求精煉處理會計行為

在“損益表—債務法”中，所得稅費用的計算公式為：應納稅所得額乘以適用的所得稅稅率，再加上遞延所得稅稅項，即當期所得稅費用。而在“資產(chǎn)負債表—負債法”下，應按當期應繳的所得稅金額，再加上遞延所得稅資產(chǎn)和負債期末減期初余額的凈額差，來計算當期所得稅成本。在此基礎上，對期初和期末的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債進行暫時性差異的會計處理。在合并報表中，仍采用同樣的核算過程，首先，要確定應納稅所得，根據(jù)稅法與會計核算的差異，以稅前利潤為基數(shù)，再考慮納稅調整。其次，根據(jù)所發(fā)生的暫時性差異，對遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債進行確認。在編制合并報表時需注意，首先要確定的是企業(yè)的計稅基礎，然后是企業(yè)的賬面價值，當企業(yè)的賬面價值高于計稅基礎時，才能確認企業(yè)的遞延所得稅負債，相反的情形下，該公司應確認遞延所得稅資產(chǎn)。最后，再根據(jù)本期應交的所得稅稅額和遞延所得稅影響確認當期所得稅費用。

三、集團內部交易合并報表遞延所得稅的確認和計量

(一)未實現(xiàn)內部損益時遞延所得稅的確認和計量

企業(yè)集團在編制財務報表合并的過程中，在未實現(xiàn)內部交易的情況下，企業(yè)會抵消損益，從而導致編制合并財務報表時資產(chǎn)負債表中反映的資產(chǎn)、負債的賬面價值與實際的計稅基礎在所屬的納稅主體之間，存在暫時性差異[5]。因此，在編制合并的資產(chǎn)負債表時，集團要合理地確認遞延所得稅資產(chǎn)和資產(chǎn)的負債狀況，同時要注重重新調整合并后利潤表中所得稅費用，但在調整時，不包括直接與所有者進行交易時所產(chǎn)生的所得稅費用以及企業(yè)合并所產(chǎn)生的遞延所得稅。

(二)未實現(xiàn)內部交易資產(chǎn)發(fā)生減值時遞延所得稅的確認和計量

在企業(yè)集團合并報表中，由于集團的內部交易而導致的資產(chǎn)減值，應按照三種情形分別予以確認與計量。第一種情形是通過內部交易抵消，使集團的可變現(xiàn)凈值或者可收回金額超過企業(yè)的賬面價值；第二種是通過內部交易來抵消，即在未實現(xiàn)盈利的情況下，該企業(yè)集團的可變現(xiàn)凈值或可收回金額等于其帳面價值；第三種是通過內部交易來抵消，即在未實現(xiàn)盈利的情況下，該企業(yè)集團的可變現(xiàn)凈值或可收回金額低于其賬面價值。未實現(xiàn)內部交易資產(chǎn)發(fā)生減值時，從個別報表到合并報表，都要具體分析業(yè)務實質，充分抵消內部交易，準確計算合并報表中的暫時性差異，視具體情形確認遞延所得稅。

(三)與應收款項相關項目抵消后遞延所得稅的確認和計量

在企業(yè)集團合并報表中，由于應收賬款有關的項目被抵消而產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)的確認與計量，應當按照兩種不同的情形進行。第一種，是在未考慮應收賬款減值的前提下，對遞延所得稅資產(chǎn)的確認與計量，該種情形在應收款項相關項目發(fā)生抵消后，不需要進行遞延所得稅的確認，只要在未來規(guī)定期間做好賬款的回收和支付工作就可以，在此過程中不需要納稅；第二種，是基于應收賬款計提減值準備的會計處理方法，該種情形在編制單獨財務報表時，要對計提減值和遞延所得稅資產(chǎn)進行確認，在編制合并報表的時候，要做好內部往來抵消、減值抵消和沖回遞延所得稅相關的工作任務。

四、結語

總之，針對集團內部交易在合并財務報表中所牽涉到的所得稅的會計處理和調整，看起來似乎非常麻煩，但是如果我們能夠從合理、合適的角度出發(fā)，運用好“資產(chǎn)負債表—負債法”的所得稅處理思路，對合并報表數(shù)據(jù)的經(jīng)濟內涵進行深度分析，多維度更深層次的理解，就可以更好地將集團合并報表會計利潤和應承擔的所得稅相結合，準確地計算和匹配，從而使合并報表數(shù)據(jù)和所得稅的精確度得到提高，有效促進企業(yè)集團的發(fā)展，防止相關的風險影響產(chǎn)生?！?/p>