□ 福建廈門 陳振祥

房地產(chǎn)行業(yè)涉及各類商品房、商業(yè)辦公樓、綜合體及城市土地開發(fā)建設(shè)等項目，是關(guān)系國民經(jīng)濟與人民生活的支柱產(chǎn)業(yè)。伴隨我國城市化建設(shè)過程，房地產(chǎn)行業(yè)在最近三十年間高速發(fā)展，為國民經(jīng)濟的發(fā)展作出重大貢獻，但也促使房價快速上漲，造成住房問題成為普遍的社會問題。為遏制房地產(chǎn)行業(yè)的不正常發(fā)展，保障市場經(jīng)濟良性發(fā)展，國家從土地、稅收、金融等多個領(lǐng)域出臺政策，以宏觀調(diào)控手段規(guī)范房地產(chǎn)市場發(fā)展。面對不斷縮緊的國家政策，房地產(chǎn)企業(yè)的利潤空間被進一步擠壓，其中稅收因其可籌劃性成為企業(yè)降低成本的關(guān)注點。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自項目拿地、籌建、施工到銷售清盤，都要涉及納稅應(yīng)準備相關(guān)的環(huán)節(jié)工作。企業(yè)通過事先納稅籌劃，可以有效降低各項稅額，從而控制涉稅成本，減輕賦稅壓力。在所有稅收種類中，土地增值稅在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)成本中占比較重，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進行土地增值稅納稅籌劃，有利于實現(xiàn)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)利益最大化目標，達到降本增效的良好效果。

一、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅納稅籌劃概述

土地增值稅是指國家以納稅人轉(zhuǎn)讓國有土地所有權(quán)、地上建筑及其附著物所取得的增值額為對象依法按照規(guī)定稅率進行征收的一類稅種。土地增值稅的征收包括預(yù)征和清算兩個環(huán)節(jié)。目前我國土地增值稅采用的是四級超率累進稅率，稅率范圍在30%-60%之間，稅率相對較高。

有關(guān)“納稅籌劃”概念，在國內(nèi)及國外各書刊中的解釋，各有不同。在《公司逃稅節(jié)稅轉(zhuǎn)嫁籌劃》一書中，納稅籌劃屬于納稅人通過合理避稅方法及合理節(jié)稅方式或轉(zhuǎn)嫁稅收方式節(jié)約稅收負擔的一種行為。綜合學界觀點，土地增值稅納稅籌劃主要是納稅人為了維護自身權(quán)益，在法律允許范圍內(nèi)，事先籌劃投資活動、經(jīng)營活動及理財活動，合理調(diào)配相應(yīng)收支，進而實現(xiàn)減少納稅成本，以謀求項目最大經(jīng)濟利益的一種經(jīng)濟行為。

土地增值稅納稅籌劃就是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采用各類手段對土地增值稅這一稅種進行籌劃的過程。目前常見的方法包括：調(diào)整定價策略、分割銷售額、優(yōu)化營銷策略、增加扣除項目、籌劃代收費用、考慮清算時點、均衡申報等。在這個過程中，企業(yè)進行稅收籌劃必須遵守合法性、合理性、成本與效益平衡性、可操作性等原則，綜合考慮企業(yè)的資金周轉(zhuǎn)、項目管理、市場變化等因素，確保在降低企業(yè)涉稅成本的同時不會增加企業(yè)涉稅風險。

二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅納稅籌劃的重要性

當前社會整體經(jīng)濟增速放緩，地方性限價限購政策頻出，再加上用工成本、原材料成本不斷上漲，房地產(chǎn)行業(yè)的整體利潤空間不斷被壓縮，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進行土地增值稅納稅籌劃具有重要的現(xiàn)實意義。

1.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)做好土地增值稅的納稅籌劃工作，能切實增強房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)綜合實力。納稅籌劃是從企業(yè)的項目管理出發(fā)，對項目實施過程中企業(yè)運營管理的事前模擬和事后復盤，一方面能夠幫助企業(yè)降低涉稅成本，獲得更大的成本優(yōu)勢；另一方面能夠幫助企業(yè)梳理項目管理流程，優(yōu)化企業(yè)項目的經(jīng)濟管理水平。同時，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在進行土地增值稅納稅籌劃時，也會加深對稅收政策和相關(guān)法律法規(guī)的認識，結(jié)合企業(yè)資金情況平衡預(yù)征和清算兩環(huán)節(jié)間關(guān)系，提高資金使用效率、避免某一階段稅負過高，從而提高企業(yè)的財務(wù)管理能力和涉稅風險防控能力。

2.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)做好土地增值稅的納稅籌劃工作，能夠更好地實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟利益。從目前我國的經(jīng)濟發(fā)展形勢看，房地產(chǎn)行業(yè)面臨的各項限制政策將成為常態(tài)化規(guī)范條件，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)必須在適應(yīng)當前市場環(huán)境的基礎(chǔ)上尋找新的經(jīng)濟增長點。土地增值稅在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)運營成本的占比始終居高不下，對其進行納稅籌劃將是房地產(chǎn)企業(yè)長期研究的內(nèi)容。換個角度來說，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開展土地增值稅納稅籌劃工作，能夠切實有效地降低涉稅成本，從而提高經(jīng)濟效益。

3.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)做好土地增值稅的納稅籌劃工作，能夠推動房地產(chǎn)行業(yè)的規(guī)范性發(fā)展，保障企業(yè)長效合規(guī)發(fā)展。國家增收土地增值稅本身就是宏觀調(diào)控的手段之一，其目標不僅在于獲取稅收收益、平衡社會生產(chǎn)資料，而且具有規(guī)范行業(yè)發(fā)展、鼓勵先進資本發(fā)揮市場作用的深刻內(nèi)涵。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進行土地增值稅納稅籌劃是對國家政策的深刻解讀，也是對行業(yè)發(fā)展方向的深入分析，在幫助企業(yè)實現(xiàn)經(jīng)濟效益最大化。同時，也能夠起到規(guī)范房地產(chǎn)秩序、改善房地產(chǎn)企業(yè)營商環(huán)境的作用，從而保障企業(yè)的長效發(fā)展。

三、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅納稅籌劃策略

1.增強納稅籌劃意識。①增強企業(yè)管理層的納稅籌劃意識。土地增值稅稅率與稅額較高的問題已經(jīng)得到房地產(chǎn)行業(yè)的廣泛關(guān)注，大部分房地產(chǎn)企業(yè)都開始有意識地開展土地增值稅的納稅籌劃工作。但企業(yè)管理層普遍缺乏對財務(wù)和稅務(wù)知識的了解，并不能很好地理解納稅籌劃的各項工作，只是一味地追求低稅額，導致涉稅風險的發(fā)生。增強企業(yè)管理層的納稅籌劃意識，一方面要求企業(yè)管理者正確認識納稅義務(wù)與責任，理解納稅籌劃的內(nèi)涵和重要意義，并對納稅籌劃的各項工作提供支持；另一方面要求企業(yè)管理者樹立系統(tǒng)籌劃、整體籌劃的意識，將納稅籌劃融入到企業(yè)管理體系和項目開展過程之中，并立足企業(yè)自身發(fā)展實際和戰(zhàn)略定位，切實發(fā)揮納稅籌劃在優(yōu)化企業(yè)管理體系、提高綜合能力等方面的作用。另外，企業(yè)管理層還應(yīng)積極探索納稅籌劃與企業(yè)文化的融合途徑，通過加強納稅籌劃知識宣傳、介紹企業(yè)納稅籌劃的主要工作等，在全企業(yè)內(nèi)部構(gòu)建納稅籌劃的文化環(huán)境。

②增強相關(guān)人員的納稅籌劃意識。納稅籌劃覆蓋房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建設(shè)項目的各個環(huán)節(jié)，具有全局性和整體性的特點，不僅會影響企業(yè)項目的立項、施工、銷售、驗收等各個環(huán)節(jié)，而且涉及工程部、財務(wù)部、設(shè)計部、合約部、營銷部等多個部門工作。但在大部分房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)內(nèi)部，不僅企業(yè)管理層缺乏納稅籌劃意識，而且除了負責納稅管理的財務(wù)部門外，其他部門工作人員都沒有納稅籌劃意識，甚至絲毫沒有意識到自己工作可能與納稅籌劃相關(guān)。所以企業(yè)要把增強相關(guān)人員的納稅籌劃意識做為經(jīng)營管理的重要工作之一。首先，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)需要定期組織財務(wù)部與工程部、設(shè)計部、合約部、營銷部等部門主管間的交流，對涉稅環(huán)節(jié)和籌劃步驟進行講解，讓各部門主管提高對納稅籌劃的關(guān)注和重視，并對涉及自身部門的納稅籌劃工作予以支持。其次，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)需要重視對納稅籌劃工作的宣傳，借助企業(yè)文化建設(shè)、團隊建設(shè)活動等普及納稅籌劃的相關(guān)知識。

2.優(yōu)化納稅籌劃方案。①減少經(jīng)營收入的納稅籌劃。土地增值稅在普通住宅方面有增值率20%以下免稅的優(yōu)惠政策，通過核算價格增長與納稅成本兩者數(shù)值確定定價系數(shù)，根據(jù)定價系數(shù)來調(diào)整定價能夠達到降低稅額的目的。另外，將銷售額按照銷售收入、地價款、裝修款、可抵扣費用等進行相應(yīng)分類規(guī)劃測算，找出最有利于項目利益最大化的理論方案。并在項目開發(fā)過程中適時根據(jù)實際銷售收入及成本動態(tài)變化進行全過程控制，以達到按有利于項目經(jīng)濟利益最大化的方案清算，則可以達到降低增值率、減輕稅負的目的。目前納稅籌劃中最常用的減少經(jīng)營收入方式就是合理定價，并對精裝修商品房的房款、裝修（若是精裝房）分開核算。在合理定價方面。對近年內(nèi)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的經(jīng)營數(shù)據(jù)進行分析，我國大部分地區(qū)存在新開發(fā)普通住宅項目增值率超過20%，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)要想享受增值率20%以內(nèi)免稅的優(yōu)惠政策，必須要調(diào)整產(chǎn)品定價。在精裝房銷售額分割方面。增值率在計算時會用轉(zhuǎn)讓收入減除扣除項目，將房款與裝修款分割核算的目的在于在不改變扣除項目金額的前提下降低轉(zhuǎn)讓相關(guān)收入。在具體應(yīng)用時，房地產(chǎn)企業(yè)可以通過自行組建裝修公司、簽訂購房帶裝修協(xié)議等方式，來進行納稅籌劃，降低增值額，減輕土地增值稅的稅費負擔。

②增大扣除項目金額的納稅籌劃。增加可扣除項目種類和費用也可以達到降低增值率、減輕稅負的目的。例如，為提高商品房品質(zhì)，而采用價格更高的建筑材料、更好的勞務(wù)班組等。另外，利息費用的扣除方式、允許扣除占比等也會影響稅率核算。目前房地產(chǎn)行業(yè)常用的增大扣除項目金額的納稅籌劃方法一般是合理規(guī)劃利息支出方式和增加配套設(shè)施建設(shè)兩種。在利息支出方式選擇方面，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一般都會通過貸款方式獲取前期的啟動資金，而借款伴隨而來的還款利息支出在進行稅率核算時也是納入其中的。對于利息支出的處理，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以選擇據(jù)實扣除，或者限額扣除，其中可以通過銀行貸款證明且可分攤至各項目的可以據(jù)實扣除，如若不能滿足據(jù)實扣除條件的則按照限額要求在10%以內(nèi)進行扣除。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以根據(jù)自身實際，對比兩種不同處理方式所應(yīng)付總費用的金額大小，選擇合適的處理方式。在配套設(shè)施建設(shè)方面。按照國家相關(guān)規(guī)定，建成的公共配套設(shè)施產(chǎn)權(quán)歸全體消費者所有，相應(yīng)成本和支出在核算增值額時可進行扣除。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以增加綠化帶、公共健身場所、文娛場地等的建設(shè)，一方面可以改善商品房的整體環(huán)境，更好地吸引消費者，增大定價策略的調(diào)整空間；另一方面可以通過對增加收入與減少土地增值稅金額兩者關(guān)系的衡量，選擇更具優(yōu)勢納稅籌劃策略。

③結(jié)合新稅法進行費用轉(zhuǎn)移的納稅籌劃。最近幾年我國頒布了眾多與房地產(chǎn)市場發(fā)展相關(guān)的政策法規(guī)。房籌劃工作前期，需要全面了解新的稅法，及時判斷國家政策未來的變化走向，通過使用費用轉(zhuǎn)移方式，完成稅務(wù)籌劃工作。一方面，結(jié)合土地增值稅暫行條例等有關(guān)規(guī)定，充分預(yù)計算地價的分攤方式，選擇按占地面積或建筑計容面積分攤以及對地下室成本是否攤地價進行明確；另一方面，預(yù)計算增值額，選擇對項目最有利的方式調(diào)整合約規(guī)劃。例如，將普通住宅部分應(yīng)計稅增值額的20%設(shè)為臨界點，納稅人出售普通房屋過程中，如果增值稅超出扣除項目的20%（即增值額），則需要結(jié)合有關(guān)規(guī)定，將所有增值額進行納稅。對于超出增值額的非普通住宅項目，企業(yè)可充分預(yù)計算增值額，提早籌劃所有能抵扣的成本做好合約規(guī)劃，并隨時關(guān)注銷售價與成本的動態(tài)變動，及時調(diào)整應(yīng)對策略。

3.完善納稅籌劃保障機制。①加強企業(yè)內(nèi)部各部門的協(xié)調(diào)合作。納稅籌劃不是財務(wù)部門的單獨工作，也不只是在報稅期內(nèi)的稅務(wù)核算與繳納工作。在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的項目決策與建造期間、清盤銷售期間，尤其是在銷售階段，納稅籌劃都可以發(fā)揮作用?；诖?，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)需要有效協(xié)調(diào)各部門工作，充分發(fā)揮納稅籌劃的全局作用。首先，企業(yè)管理層在項目決策階段就應(yīng)協(xié)調(diào)好財務(wù)部門與納稅人員的對接工作，根據(jù)造價管理目標，開始納稅籌劃工作。其次，在開發(fā)設(shè)計階段，設(shè)計部門與項目管理人員需要關(guān)注納稅籌劃工作內(nèi)容，科學論證設(shè)計方案。另外，在施工階段，工程部門與施工單位要做好成本控制和進度安排，確保項目過程按照公司的籌劃方案有效進行。再其次，在項目開展的整個過程中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一方面要強調(diào)各部門的協(xié)調(diào)合作，確保納稅籌劃工作的順利完成，另一方面可以借助納稅籌劃工作對整個運營過程進行梳理分析，加強對各部門工作的管理與控制。

②完善納稅籌劃的工作流程與管理制度。管理制度是納稅籌劃工作順利實施的保障，工作流程是規(guī)范納稅籌劃工作的有效手段。首先要對管理制度和工作流程進行完善，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)首先要組建專門的納稅籌劃小組，專門負責稅務(wù)相關(guān)工作。其次要做好納稅籌劃的整體布局，通過對比納稅籌劃過程與項目開發(fā)整體過程的收入成本變化不斷動態(tài)調(diào)整，對兩者的協(xié)調(diào)配合做出整體規(guī)劃。再其次要結(jié)合納稅籌劃的具體工作對各部門工作進行協(xié)調(diào)和梳理。同時要加強對不同納稅籌劃策略的分析與嘗試，根據(jù)預(yù)算結(jié)果選擇最有效的籌劃方式，并在納稅結(jié)束后對其他未選擇的納稅策略進行核算，分析總結(jié)影響最終結(jié)果的原因，形成納稅籌劃報告，整理歸檔。最后根據(jù)納稅籌劃效果對項目整體過程中各階段的納稅籌劃效果進行評估，為之后的納稅籌劃做出預(yù)測。最后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)還可以加強與當?shù)囟悇?wù)機關(guān)的交流，及時了解土地增值稅相關(guān)政策變化，并結(jié)合自身實際安排納稅人員的培訓活動，不斷提升企業(yè)納稅籌劃的管理水平。

四、結(jié)語

隨著國家不斷加大對房地產(chǎn)行業(yè)的調(diào)控力度，房地產(chǎn)企業(yè)面臨的發(fā)展壓力越來越大。在政策不斷收緊、人力成本與原料成本不斷上漲的背景下，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)需要加強對運營成本的控制，尤其要加強對涉稅成本的管理與籌劃工作。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)必須正視土地增值稅納稅籌劃的重要作用，在承擔應(yīng)盡的納稅義務(wù)基礎(chǔ)上深刻理解國家宏觀調(diào)控目標，優(yōu)化自身管理體系，降低涉稅成本，擴大經(jīng)濟效益。在進行納稅籌劃時，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)要立足自身實際，從企業(yè)運營實際和項目管理過程出發(fā)，切實有效地落實土地增值稅籌劃工作，科學把握土地增值稅的相關(guān)優(yōu)惠政策，規(guī)范納稅籌劃行為，加強涉稅風險防控，提高稅務(wù)管理能力。