宋世騫

審計報告完成的條件是審計程序正確。近年來，因審計程序失當導致的審計問題經常出現。通過對中國證券監(jiān)督管理委員會的處罰公告剖析，發(fā)現審計失誤的主要原因是審計程序失當。研究審計程序失當的原因并給出相應對策，對實現審計目標、完成審計任務意義重大。

經濟的發(fā)展使得證券市場得以繁榮，繁榮的背后，財務造假也時有發(fā)生。注冊會計師審計對防范財務造假發(fā)揮著重要作用。注冊會計師審計后出具與事實不相一致的審計報告，直接后果是審計失敗。由于注冊會計師受時間、精力和自身水平的限制，審計程序失當增加了審計失敗的概率。一旦審計失敗，輕者影響其信任度，重者會破壞市場秩序。規(guī)范審計程序，準確執(zhí)行審計程序，除了可以減少審計失敗的發(fā)生，還有利于推動行業(yè)規(guī)范。

審計程序失當的表現

通過查閱和整理證監(jiān)會公布的對會計師事務所的處罰決定書發(fā)現，審計程序失當主要表現為：

風險識別與評估程序存在缺陷。注冊會計師在了解被審計單位及其環(huán)境時，沒有對重要事項、重要組成部分充分評估其風險，沒有執(zhí)行充分識別評估集團財務報表層面的重大錯報風險；沒有假定被審計單位收入確認認定存在舞弊導致的重大錯報風險，進而設計審計程序；也沒有給出未將收入確認作為舞弊導致的重大錯報風險的理由。

內部控制測試程序存在缺陷。注冊會計師在對被審計單位內部進行控制測試時，程序執(zhí)行不完整，部分工作底稿缺失；對測試過程中發(fā)現的內部控制執(zhí)行缺陷沒有保持謹慎態(tài)度，對單據沒有連續(xù)編碼、不相容職務沒有分離等情況未保持應有的職業(yè)懷疑，沒有對測試中發(fā)現的內部控制缺陷及異常情況予以關注。

實質性審計程序存在缺陷。沒有對四大循環(huán)的業(yè)務獲取充分適當的審計證據，表現在未對函證保持有效控制，對回函異常的沒有采取相關措施；未對全部存貨進行監(jiān)盤，缺乏完整性；在分析程序時，分析方法不恰當，分析結果不真實，基礎數據選用不當。

審計程序失當的原因

審計程序失當主要表現在收入類項目審計程序失當、處罰程序失當、成本費用類項目審計程序失當、負債類項目審計程序失當、資產類項目審計程序失當以及列報或披露類項目審計程序失當等方面。究其原因有很多，主要表現在以下幾個方面：

注冊會計師風險意識不足。注冊會計師忽視了風險評估的重要性，對整體財務狀況良好、企業(yè)信用等級高的被審計單位，沒有基于收入確認存在舞弊風險的假定，對被審計單位內部控制環(huán)境和重要組成部分未展開充分了解與評估，使風險評估結果未能充分發(fā)揮作用。

對舞弊導致的重大錯報風險關注不足。了解和評估風險是一個持續(xù)修正的過程，一般情況下，如果被審計單位面臨財務困境或業(yè)績壓力，舞弊的可能性較大，注冊會計師可能存在未審慎對待被審計單位內部控制環(huán)境存在風險的行為。

會計師事務所質量控制制度落實不到位。注冊會計師執(zhí)行程序不當，會計師事務所質量控制制度流于形式，三級復核制度變成一人審批，只簽字不檢查審計底稿，工作底稿缺失不能及時發(fā)現，審計程序不當問題未能及時糾正。

避免出現審計程序失當問題的建議

對會計師事務所的建議：

加強事務所獨立性、完善質量控制制度。會計師事務所是一個具有自我約束能力的組織，它可以在一定程度上彌補政府監(jiān)督部門在會計信息公開方面的不足，有助于企業(yè)及時發(fā)現問題。因此，公司要有效實行合伙人制度，加強自身建設，完善公司內部管理制度，提升公司綜合素質。從建立誠信體系、建立內部監(jiān)控體系、完善法律制度三方面著手，構建和完善質量管理制度。同時，事務所要把培養(yǎng)審計人才作為首要任務，而優(yōu)秀的審計師是提升審計工作質量的基礎，既可以減少審計失誤的發(fā)生，也能極大保障投資者權益，提高審計業(yè)務質量。

事務所實行審計輪換制。一家公司長期為另一家公司效力，久而久之，雙方的聯系越來越緊密，必然會涉及各種利益，在這樣的工作環(huán)境中，審計風險也會越來越大，難以形成一個公平公正的審計環(huán)境。而審計輪班制的實施，能有效預防此類問題的發(fā)生。同時，事務所實行審計輪換制也能避免思維定式影響審計工作。公司之間長期合作很容易形成一種固定的思維模式，審計師可能以以前的審計和調查結果為參照進行審計，導致忽視工作中的一些小細節(jié)。審計輪換制作為一種監(jiān)督制度，能在一定程度上規(guī)范審計人員的職業(yè)道德。

對注冊會計師的建議：

注冊會計師應堅持慎獨原則與職業(yè)道德。大部分會計報告舞弊都出自公司高級主管，因為在公司內部很少有系統(tǒng)來約束他們的行為，注冊會計師需時刻提高對管理層的警覺，不放過任何可能造成審計失誤的細節(jié)，提高工作質量。在審計工作中，注冊會計師的工作不能僅限于表象，必須嚴格執(zhí)行審計標準。此外，注冊會計師的職業(yè)道德素養(yǎng)與審計工作質量有著必然聯系。良好的職業(yè)道德可以彌補監(jiān)管體系的漏洞，使注冊會計師能夠秉持職業(yè)道德素養(yǎng)進行全面、公正的審計。在審計工作中，注冊會計師要將職業(yè)操守牢記于心，做到誠信廉潔，確保審計結果的公正性和可靠性。

提高注冊會計師的專業(yè)能力。在眾多失敗案例中，審計人員專業(yè)能力缺失是造成審計失誤的重要因素，因此，要想方設法提升審計人員的專業(yè)能力，防止審計失誤發(fā)生。注冊會計師要與時俱進，不斷學習新知識，掌握新技能。為了做到全面了解審計行業(yè)，相關機構應定期評估會計人員的專業(yè)素養(yǎng)和專業(yè)水準，強化注冊會計師專業(yè)知識?？梢匝埜餍袠I(yè)專業(yè)人士前來授課，使注冊會計師在面對不同行業(yè)的審計時，做到有針對性、有重點，提高審計質量和水平，從而有效減少審計公司的風險。

對相關部門的建議：

立法部門應完善相關法律體系及處罰機制。當前，我國經濟社會快速發(fā)展，然而，發(fā)展過程中產生的許多問題，特別是法制建設不健全，很難保障經濟社會持續(xù)健康發(fā)展。因此，有關部門應加強法律手段，加大懲罰力度，盡快完善市場經濟秩序。當然，在此過程中我們也不能一味參考國外的做法，必須全面考慮我國的實際情況，對于某些社會影響惡劣的違法行為，要依法予以嚴厲打擊。只有從法律層面加強對市場的監(jiān)管，審計事業(yè)才能健康發(fā)展。

對證券市場加強監(jiān)督管理。審計界要以加強監(jiān)督管理為目標，依照審計程序獨立行使審計監(jiān)督權，同時明確各部門職責，防止遇到問題審計人員互相推卸責任。與此同時，注冊會計師協(xié)會要嚴格履行審查職責，對于被證實的違反行業(yè)規(guī)范的行為或非法行為要嚴厲處罰。有相關人員專業(yè)資格被取消后，要第一時間通報，并給予一定期限的禁業(yè)限制。

隨著經濟的發(fā)展和國家對財務透明度的要求越來越高，審計程序不當問題也隨之引發(fā)人們的關注。審計工作的高質量發(fā)展不僅需要提升審計工作法治化、規(guī)范化水平，也需要審計工作者依法履行審計監(jiān)督職責。解決好審計程序失當問題，需要各方共同努力。