唐樹媛 張春光

（中國水利電力對外有限公司）

一、引言

國內(nèi)學(xué)者對于境外項目成本管理的研究側(cè)重于理論與實踐結(jié)合，重點集中于成本管理問題與解決措施和成本管理方法兩個方面。部分學(xué)者從國際EPC總承包項目管理模式切入，基于全生命周期理論，從設(shè)計階段、采購階段和施工階段等方面分析成本管理問題。少量學(xué)者應(yīng)用管理學(xué)理論建立成本管理模型。在分析項目成本管理的問題方面，將成本管理階段分為前期階段成本管理和實施階段成本管理，考慮到項目財務(wù)部門及人員通常為項目成本管理歸口部門，此分類方法將成本管理線與財務(wù)核算線雙線統(tǒng)一管理，便于成本管理實務(wù)工作的開展。

二、塞內(nèi)加爾A高速公路項目成本管理案例分析

（一）項目概況

塞內(nèi)加爾是西非地區(qū)第一個與中國簽署雙邊合作伙伴的國家。隨著國家“一帶一路”建設(shè)的推進，越來越多的中資企業(yè)加大在塞市場開發(fā)力度。然而，新冠疫情擴散、國際經(jīng)濟形勢緊張、中資企業(yè)競爭加劇、通貨膨脹等多重不利因素影響，不斷壓縮國際工程承包項目利潤空間，這就迫使中資企業(yè)不斷思考，深度挖潛，多路徑降本增效、提升企業(yè)價值。中水電公司作為最早一批“走出去”的中資企業(yè)之一，與塞內(nèi)加爾道路工程管理局簽訂EPC交鑰匙合同，是塞內(nèi)加爾A高速公路各段的設(shè)計、施工、設(shè)備的總承包方。2015年中水電公司與塞內(nèi)加爾道路工程管理局簽署了A高速公路設(shè)計、施工、設(shè)備工程項目合同（以下簡稱A新項目）。新項目全長約62公里，施工期36個月，資金來源為塞內(nèi)加爾政府15%和中國進出口銀行出口買方信貸85%。合同價款不含稅，幣種為美元。財務(wù)建立賬套，記賬本位幣為美元。

自項目成立以來，根據(jù)中水電公司統(tǒng)一部署與籌劃，搭建項目班子，派駐經(jīng)驗豐富的管理人員開展項目管理工作，項目成本控制效果較好。

（二）影響項目成本風(fēng)險因素分析

因國際EPC總承包項目的復(fù)雜性與風(fēng)險多變性，成本預(yù)測工作難以預(yù)估項目施工過程中發(fā)生的各類突發(fā)事件，影響項目成本的風(fēng)險因素來自企業(yè)內(nèi)外部，通常包括自然風(fēng)險、政治風(fēng)險、稅務(wù)風(fēng)險、匯率風(fēng)險、管理風(fēng)險等。

1.自然因素

塞內(nèi)加爾為熱帶草原氣候，一年分為旱雨兩季，11月至次年5月為旱季，6～10月為雨季。雨季現(xiàn)場泥濘不堪，施工設(shè)備與車輛作業(yè)困難，施工進度明顯變緩，窩工導(dǎo)致不必要費用增加，旱季趕工額外增加大量費用。

2.政治因素

塞內(nèi)加爾實行總統(tǒng)共和制政體，總統(tǒng)是整個國家的元首、政府首腦和武裝部隊的最高統(tǒng)帥。塞內(nèi)加爾2016年憲法修正案規(guī)定，總統(tǒng)任期5年?？偨y(tǒng)換屆選舉期間，塞內(nèi)加爾各政黨通過各種形式加大社會影響力，社會不穩(wěn)定因素增加。任期內(nèi)總統(tǒng)出于政績等原因?qū)椖渴┕みM度持續(xù)加壓，大量趕工費用隨之增加。

3.稅務(wù)因素

塞內(nèi)加爾稅務(wù)體制健全，征管力度大。塞內(nèi)加爾稅務(wù)主管部門主要是塞內(nèi)加爾海關(guān)總署和塞內(nèi)加爾稅務(wù)總局。塞內(nèi)加爾建立了以關(guān)稅、所得稅、增值稅等為核心的稅收體系，全國實行統(tǒng)一稅收和屬地稅收制度。外國公司和外國人同塞內(nèi)加爾的法人和自然人一樣同等納稅。稅收種類分為直接稅(個人所得稅、企業(yè)所得稅、預(yù)提稅等)、間接稅(增值稅、消費稅等)、注冊稅及稅務(wù)監(jiān)察四部分。塞內(nèi)加爾稅務(wù)總法規(guī)定了所有稅項的征收、減免、檢查、處罰等。

近年來，受疫情及國際國內(nèi)形勢影響，塞內(nèi)加爾財政緊張，稅務(wù)機關(guān)對在塞中資企業(yè)開展稅務(wù)稽查，對于A項目合同免稅條款，稅務(wù)機關(guān)按照有利征繳方向解讀，且中塞未簽訂稅收豁免協(xié)定，項目在中國境內(nèi)發(fā)生的成本費用如公司管理費、信保費、中方人員工資社保等無法按塞內(nèi)加爾所得稅法規(guī)定稅前扣除，所得稅稅基較高，高額稅負導(dǎo)致項目凈利潤較低。

4.業(yè)主因素

2011年中水電公司與塞內(nèi)加爾道路公路管理局簽署了A高速公路的施工總承包合同（以下簡稱老項目）。該項目資金來源為塞內(nèi)加爾政府，合同總價含稅，幣種為西非法郎。老項目分LOT1、2、3三個標(biāo)段，由于業(yè)主方預(yù)算有限，資金不足，僅能滿足一個標(biāo)段的實施，LOT2、3標(biāo)段一直無法動工。

經(jīng)過多次談判，塞方業(yè)主將LOT1標(biāo)段未完成部分以及LOT2、3標(biāo)段合并打包成一個新項目，并以EPC總承包模式交給中水電公司承建，由此形成A新項目。因業(yè)主支付賬單資金高于老項目關(guān)閉金額，超付部分業(yè)主將其作為新項目的配套資金，但因老項目合同價款含稅，按照塞內(nèi)加爾稅法規(guī)定已完成增值稅申報繳納，其中超付資金中已繳納增值稅款需由業(yè)主返還，但多次協(xié)商后業(yè)主方未履行，致使出現(xiàn)新老項目交替稅務(wù)損失。

5.匯率因素

塞內(nèi)加爾流通貨幣為西非法郎，與歐元為固定匯率。受國際局勢影響，歐元兌美元持續(xù)貶值，導(dǎo)致西非法郎兌美元持續(xù)貶值，塞內(nèi)加爾政府15%的配套資金均通過西非法郎進行支付，同時業(yè)主將老項目超付資金作為新項目的配套資金。這就導(dǎo)致業(yè)主支付配套資金時間跨度巨大，導(dǎo)致項目產(chǎn)生了大量匯兌損失，雖然項目部通過以西非法郎支付分包款的形式將部分匯兌損失風(fēng)險轉(zhuǎn)移給分包商，但是項目部仍然承擔(dān)了部分匯兌損失。國內(nèi)劃撥資金到當(dāng)?shù)刭~戶，受塞內(nèi)加爾外匯管制要求，無法開立美元賬戶，當(dāng)?shù)貛刨~戶接收美元出現(xiàn)匯兌損失。

6.分包商因素

分包商索賠通常從合同外工程量、賬單延期支付利息、趕工三個方面進行。中水電公司與業(yè)主方簽訂了EPC總承包合同，明確了需要完成的工程內(nèi)容以及預(yù)估的工程量清單，但工程實施階段，邊設(shè)計邊施工，設(shè)計方案變更與新增工程不屬于分包技術(shù)合同范圍，分包商依此作為索賠依據(jù)；為控制現(xiàn)場施工進度，防止分包商將資金挪用，項目將分包商同期賬單分批次支付，但調(diào)撥資金審批鏈條長，賬單批復(fù)與國內(nèi)調(diào)撥資金存在時間差，賬單延期支付的利息成為另一索賠來源。業(yè)主方出于政績等原因?qū)椖渴┕みM度持續(xù)加壓，需要項目部提前完成相關(guān)節(jié)點，大量趕工費用隨之增加，趕工也成為分包商索賠原因。

（三）項目成本分類與結(jié)構(gòu)分析

1.成本分類

A高速公路項目分別從財務(wù)會計與管理會計兩個角度出發(fā)，對項目成本進行全面管理。從會計科目角度分類，合同成本項下分為直接費用、間接費用，直接費用通常包括與項目施工直接相關(guān)的料工費，間接費用一般指項目運行維持費用。根據(jù)公司總部對項目核算管理要求，A高速公路項目合同成本會計科目下設(shè)直接費用和間接費用科目，直接費用包括分包成本、人工成本、材料設(shè)施費；間接費用主要包括保險費、保函費、辦公費、差旅費、生活費、房屋租賃費等費用。A高速公路項目預(yù)竣工決算階段，項目會計科目合同成本項下設(shè)置暫估成本，用于預(yù)提項目收尾階段各類成本費用。

從管理會計角度分析，項目成本支出分為三類：直接費用、間接費用、風(fēng)險費用，直接費用和間接費用為項目策劃階段根據(jù)合同條款及工程技術(shù)方案可預(yù)測的費用，風(fēng)險費用主要為項目實施階段不可預(yù)見的突發(fā)事件導(dǎo)致的成本支出，主要包括變更與索賠、稅務(wù)稽查、勞工糾紛等相關(guān)支出。

2.成本結(jié)構(gòu)

以A高速公路某年度財務(wù)數(shù)據(jù)為參考，按照項目結(jié)構(gòu)分解法，計算得出，直接費用成本占比70%，間接費用占比22%，暫估成本占比8%。在直接費用中，分包成本占96%，占總成本67%；在間接費用中，項目管理費、保險費、稅金比重排名靠前。從成本科目占總承包的比重來看，根據(jù)成本管理重要性的原則，項目成本管理的重點落在分包成本、項目管理費、保險費、稅金等方面。

（四）項目成本管理總體原則與方法

A高速公路項目遵循“三全、兩抓”原則，落實全面成本管理，要求全員參與，開展全過程成本管理，抓重要成本、抓高風(fēng)險因素，注重成本投入與產(chǎn)出效益，嚴控?zé)o關(guān)成本，定期開展項目成本與利潤預(yù)測，建立風(fēng)險管理計劃與應(yīng)急處理方案。采用全生命周期成本與目標(biāo)成本法，加強對項目的全生命周期管理，嚴格設(shè)定目標(biāo)成本并根據(jù)實際情況于會計期末進行調(diào)整。

（五）項目成本管理存在的問題

1.前期階段成本管理

理論界對于國際EPC總承包項目前期費用財務(wù)管理的研究存在空白，對于項目前期工作開始結(jié)束時間沒有明確定義，對于前期費用會計核算存在不同處理方法。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則對于合同取得成本的規(guī)定，企業(yè)為取得合同發(fā)生的、除預(yù)期能夠收回的增量成本之外的其他支出如差旅費、投標(biāo)費等應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。但實務(wù)中，通常將歸屬于某項目的前期費用統(tǒng)一歸集，待項目中標(biāo)實際開工時，將跨年累計發(fā)生額一筆結(jié)轉(zhuǎn)至項目成本；若項目未中標(biāo)，則于當(dāng)年核銷。實務(wù)處理方法是基于項目全生命周期成本管理角度，可以全面準(zhǔn)確核算項目實際發(fā)生成本，但在一定程度上違背企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定及權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。

2.實施階段成本管理

（1）成本管理體系建設(shè)不夠完善

健全的成本管理體系是項目成本管理的抓手。傳統(tǒng)的成本管理模式下重管控、輕預(yù)算，項目成本管理概念不定、歸口不明、各部門職責(zé)不清的問題，由此導(dǎo)致項目基層工作人員成本控制意識不強，認為項目成本管理是班子和財務(wù)人員的事，從思想層面沒有加強認識，從而導(dǎo)致不必要的費用開支。

（2）成本預(yù)算管理工作不夠規(guī)范

項目實施階段，根據(jù)上級單位預(yù)算管理制度、下達的預(yù)算通知開展本年的成本預(yù)算工作，但成本預(yù)算管理工作被動、滯后，缺乏系統(tǒng)性、規(guī)范性管理。主要體現(xiàn)在：未建立項目預(yù)算總成本管理辦法；預(yù)計總成本編制粗糙，不夠精細；預(yù)算指標(biāo)未層層下達并分解落實到項目各部門、各崗位；實際工作中成本費用報銷未與單項成本預(yù)算額度關(guān)聯(lián)，容易導(dǎo)致預(yù)算額度超支情況；缺乏對預(yù)算執(zhí)行情況分析報告；成本預(yù)算執(zhí)行與部門、員工考核未掛鉤，對成本控制與執(zhí)行熱情不高，缺乏主動性。

（3）成本管理數(shù)智化水平滯后

EPC總承包項目面向的主體包括業(yè)主、設(shè)計、施工、監(jiān)理等多家參建單位，且項目處于境外，實施風(fēng)險遠遠大于境內(nèi)，項目管理人員的水平在很大程度上決定了項目成本管理的效果。成本管理的內(nèi)涵是指成本預(yù)測、成本預(yù)算、成本核算、成本控制、成本分析、成本考核等，需要一整套完善的管理信息系統(tǒng)。但傳統(tǒng)的成本管理模式下，項目班子與合同、工程管理、財務(wù)等部門各司其職，缺乏有效的協(xié)作交流機制，無法實現(xiàn)數(shù)據(jù)同源、同口徑及在線共享，項目班子無法掌握完整的信息流，導(dǎo)致無法準(zhǔn)確識別風(fēng)險或開展有效的風(fēng)險評估。項目財務(wù)人員可依賴的會計核算軟件無法實現(xiàn)成本控制、成本分析功能，基本靠項目財務(wù)人員自行設(shè)計表格或建立臺賬，成本管理信息化水平落后，難以支持項目成本全過程、精細化管理發(fā)展要求。

（六）項目成本管理的解決措施

1.建立健全成本管理制度

為做好項目成本管理工作，有效控制項目成本，使項目部在成本管理上有章可循，公司層面應(yīng)建立健全項目成本管理制度，包括但不限于項目成本管理制度、材料管理制度、設(shè)備租賃管理制度、分包工程管理制度、合同管理制度等。以公司制度為基礎(chǔ)，項目應(yīng)以現(xiàn)行組織結(jié)構(gòu)為基礎(chǔ)，重新界定職責(zé)分工，對成本指標(biāo)體系分解，結(jié)合項目自身情況建立項目成本費用管理制度并嚴格貫徹執(zhí)行，將制度進行宣貫。確定管理原則，明確領(lǐng)導(dǎo)班子職責(zé)分工及成本管理的歸口管理部門以及相關(guān)部門的成本管理職責(zé)，重新梳理成本管理流程，規(guī)范成本核算，建立成本分析溝通機制及項目成本考核與評價獎懲機制等，如項目部可成立以項目經(jīng)理為組長的成本管理考核評價小組。

2.強化全面預(yù)算成本管理

項目應(yīng)將全面預(yù)算管理融入項目成本管理的全過程，要在成本預(yù)測的基礎(chǔ)上做好成本預(yù)算，并按成本預(yù)算進行控制、核算、分析和考核評價。依據(jù)公司預(yù)算管理制度，結(jié)合所在國及項目實際，建立完善項目總成本預(yù)算管理制度，明確項目總承包預(yù)算編制原則、方法。項目作為基層預(yù)算執(zhí)行單位參照總公司預(yù)算管理程序，化繁為簡，對于上級批復(fù)的預(yù)算指標(biāo)與額度，及時傳達并結(jié)合實際情況對具備可分性的指標(biāo)層層分解到各部門、各崗位，無預(yù)算、不報銷，最大限度地減少預(yù)算外成本開支。建立預(yù)算分析常態(tài)化機制，定期開展預(yù)算執(zhí)行情況分析，有針對性地對各項指標(biāo)進行監(jiān)控，將預(yù)算執(zhí)行結(jié)果與員工考核掛鉤。

3.構(gòu)建成本管理信息系統(tǒng)

為提高項目成本數(shù)據(jù)的同一性、準(zhǔn)確性、及時性、共享性，規(guī)范成本管理流程，提升成本管理效率，更好地為項目成本管理提供決策支持，更大程度上避免人為操控成本的風(fēng)險，應(yīng)加大力度構(gòu)建成本管理信息系統(tǒng)。在公司層面應(yīng)結(jié)合公司整體發(fā)展部署，依托數(shù)智化平臺，加快成本管理信息系統(tǒng)引入與培訓(xùn)，提升成本管理精益化、集約化、智能化水平，增強抗風(fēng)險能力。

三、結(jié)語

中資企業(yè)海外市場開發(fā)所處國家多為不發(fā)達國家及地區(qū)，政治、社會、經(jīng)濟、法律、人文等環(huán)境相比國內(nèi)更為復(fù)雜，這就對國際EPC總承包項目成本管理提出了更高要求與挑戰(zhàn)。在高度競爭的市場環(huán)境與復(fù)雜的國際局勢下，為實現(xiàn)項目利潤最大化，應(yīng)采用科學(xué)合理的成本管理方法，構(gòu)建高水平的管理隊伍，全面分析與把握項目成本管理因素，建立健全成本管理體系，依托成本管理信息系統(tǒng)，注重成本分析、考核與評價，以最終實現(xiàn)項目降本增效的目標(biāo)。