胡 靜

○無錫城市職業(yè)技術(shù)學院

生態(tài)文明建設已成為國家治理的重要內(nèi)容，大力開展生態(tài)文明建設審計，既是審計機關應盡的職責，更是時代發(fā)展的迫切要求。有一種觀點認為生態(tài)文明建設審計是對傳統(tǒng)環(huán)境審計進行的拓展與延伸；另外一種觀點認為二者有著本質(zhì)區(qū)別。環(huán)境審計是西方國家工業(yè)快速發(fā)展導致嚴重環(huán)境污染時期的產(chǎn)物，只評價人對自然環(huán)境的影響；而生態(tài)文明審計是我國新時代具有中國特色的一種新型審計類型，是對人與自然環(huán)境相互作用和影響的評價。我國生態(tài)文明審計是以國家政府部門為主導，大部分研究基于國家審計署發(fā)布的審計公告，且主要針對典型審計案例分析。

江蘇省國家生態(tài)文明建設示范市縣的數(shù)量位居全國前列，無錫市國家生態(tài)文明建設示范市縣的數(shù)量在全省領先，研究該地區(qū)生態(tài)文明審計有助于化解地區(qū)經(jīng)濟建設與生態(tài)問題之間的矛盾，提高政府審計工作水平，深化無錫市生態(tài)文明建設成果。

一、政府生態(tài)文明建設審計機理研究

生態(tài)文明建設審計即生態(tài)文明審計?！吧鷳B(tài)審計”一詞最早由Spedding et al.提出，介紹生態(tài)審計概念及其發(fā)展趨勢[1]。國內(nèi)部分學者認為生態(tài)審計是以科學發(fā)展觀為指導，以環(huán)境審計內(nèi)容為基礎，更加關注生態(tài)的保護、維護、修復，資源節(jié)約和良性循環(huán)使用，可再生能源的開發(fā)利用[2]。此乃傳統(tǒng)環(huán)境審計的深化，僅體現(xiàn)了人類對環(huán)境資源影響的評價。

伴隨我國生態(tài)文明建設的發(fā)展，生態(tài)文明審計已成為生態(tài)文明治理的主要內(nèi)容之一。生態(tài)文明審計是維持生態(tài)平衡和發(fā)展生態(tài)文明的工具，是對某區(qū)域生態(tài)系統(tǒng)的經(jīng)濟和社會發(fā)展、資源狀況、生態(tài)環(huán)境和生態(tài)制度進行客觀、系統(tǒng)的評價，并進行審計評價和建議的過程，以達到促進人與自然和諧發(fā)展的目標[3]。生態(tài)文明建設不等同于生態(tài)環(huán)境建設，生態(tài)文明審計也不等同于生態(tài)審計[4]，它強調(diào)的是人與自然共生關系。生態(tài)文明審計作為一種雙向機制，一方面評價人類對生態(tài)環(huán)境的影響；另一方面也評價生態(tài)環(huán)境對人類生活的影響[5]。生態(tài)文明審計融入了新時代中國特色社會主義理論，是對經(jīng)濟建設、政治建設、文化建設、社會建設和生態(tài)文明建設中物質(zhì)文明、精神文明、生態(tài)文明、政治文明制度成果的監(jiān)督與評價[6]。由此可知，生態(tài)文明建設審計是以可持續(xù)發(fā)展理論為引導，立足“五位一體”的和諧發(fā)展觀，基于成熟環(huán)境資源審計基礎上的延伸，強調(diào)對生態(tài)環(huán)境保護、修復和破壞情況進行監(jiān)督、評價和鑒證，同時對被審計單位在構(gòu)建人、自然和社會和諧發(fā)展中取得的物質(zhì)成果和精神成果進行監(jiān)督和評價。

二、無錫市生態(tài)文明建設及其審計情況

(一)無錫市生態(tài)文明建設情況分析

2013年，無錫市獲評首批“國家生態(tài)市”稱號。自2017年開始，環(huán)境保護部陸續(xù)命名了四批國家生態(tài)文明建設示范市縣，無錫市被命名的示范市縣共5個，占全省總數(shù)的22.72%，數(shù)量位居全省第一。截至2022年，無錫成為江蘇省唯一實現(xiàn)省級生態(tài)文明建設示范縣(市、區(qū))全覆蓋的地區(qū)。全市81個鄉(xiāng)鎮(zhèn)(街道)中已有77個省級生態(tài)文明建設示范鄉(xiāng)鎮(zhèn)(街道)，比例高于省內(nèi)其他地市，如表1所示。無錫市按照本地區(qū)生態(tài)環(huán)境的特征，陸續(xù)出臺和修訂一系列相關條例和管理辦法，為開展生態(tài)文明建設奠定了扎實的基礎，為生態(tài)文明審計工作提供了方向指引。

表1 無錫市國家生態(tài)文明建設示范市縣、省級生態(tài)文明建設示范鄉(xiāng)鎮(zhèn)(街道)統(tǒng)計

(二)無錫市各級審計機關生態(tài)文明審計情況

無錫市審計局每年對外公布審計項目計劃和審計工作要點，計劃緊緊圍繞省委、省政府高質(zhì)量發(fā)展要求，對各級審計機關開展生態(tài)文明審計起到統(tǒng)籌引領作用。根據(jù)無錫市審計局及所屬各區(qū)市審計官網(wǎng)公布的審計項目計劃，2017—2022年，生態(tài)文明審計項目的數(shù)量有所增加，無錫市及其所屬錫山區(qū)、濱湖區(qū)、惠山區(qū)生態(tài)文明審計項目計劃所占比例穩(wěn)中有升，其他區(qū)市比例持平，如見表2所示。

表2 2017—2022年無錫市審計局及各區(qū)市審計局生態(tài)文明審計項目計劃統(tǒng)計表

2017—2022年，無錫市審計局審計計劃中，生態(tài)文明審計項目微觀層面涉及污染治理審計、生態(tài)建設審計、資源開發(fā)審計和土地利用審計；宏觀層面涉及生態(tài)資源管理制度、領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計等。審計局按照市委、市政府生態(tài)文明建設的工作中心和要求，梳理、提煉與生態(tài)文明審計緊密相關的重點工作列入審計計劃，為所屬區(qū)市審計機關開展生態(tài)文明審計提供強有力的指導，進一步提升生態(tài)文明審計工作的質(zhì)量和水平。

(三)無錫市生態(tài)文明審計現(xiàn)狀分析

國家生態(tài)文明建設示范市縣在生態(tài)文明建設中起到模范帶頭作用，生態(tài)文明審計為無錫市地區(qū)經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展保障護航，實現(xiàn)生態(tài)環(huán)境與經(jīng)濟發(fā)展相協(xié)調(diào)。針對無錫市及其所屬7個區(qū)市審計局網(wǎng)站2017—2022年之間公布的審計計劃公告和審計結(jié)果，對公告中“生態(tài)文明審計”的信息進行生態(tài)文明審計開展現(xiàn)狀統(tǒng)計分析。

1.審計對象分析

由無錫市各級審計部門生態(tài)文明審計對象統(tǒng)計數(shù)據(jù)可以看出，審計對象大體可以分為污染治理審計、生態(tài)建設項目審計、資源開發(fā)審計、土地利用審計和領導干部自然資源離任審計5個方面。①生態(tài)污染治理審計主要涉及水污染、大氣污染、土壤污染、固廢處理等。各級審計機關中6個部門開展了水污染項目審計，是污染治理審計中重點關注對象。2個部門分別開展固廢處理審計和土壤污染審計，1個部門開展大氣污染審計；②生態(tài)建設項目審計主要涉及農(nóng)村環(huán)境治理、河道治理、濕地修復、生態(tài)補償、生態(tài)林建設、綠色發(fā)展相關項目等。各級審計部門中7個部門開展河道治理審計、5個部門開展農(nóng)村環(huán)境治理審計、4個部門開展生態(tài)補償審計，這三項是生態(tài)建設審計重點關注對象。只有2-3個區(qū)市開展了濕地修復和生態(tài)林建設審計，關注度并不高；③資源開發(fā)審計主要涉及水資源、林地資源審計、可再生資源開發(fā)和礦產(chǎn)資源審計等。5個審計部門重點關注水資源開發(fā)審計，僅2個區(qū)市提及礦產(chǎn)資源審計，可再生資源開發(fā)和林地資源開發(fā)審計未涉及；④土地利用審計主要從農(nóng)田保護和耕地占補兩個方面開展。分別有4個和3個區(qū)市開展，總體關注度較多；⑤7個區(qū)市開展了領導干部自然資源離任審計，關注度非常高。但是，對生態(tài)管理制度完善度的審計不多，僅在審計新聞報道中涉及，雖然范圍不廣，但已經(jīng)做出了新的探索。由于不同區(qū)市地理環(huán)境、經(jīng)濟狀況不同，其重點跟進的審計對象也會有所差異。

2.審計內(nèi)容分析

無錫市各級審計部門生態(tài)文明審計的內(nèi)容主要涉及財務審計、合規(guī)審計、制度審計、績效審計4個方面。內(nèi)容仍以財務審計為主，有139份公告涉及財務審計，主要審查生態(tài)文明資金的籌集、管理和使用情況。合規(guī)審計與績效審計次之，分別有96份和40份，但開展次數(shù)低于財務審計，這說明合規(guī)審計與績效審計尚未成為常態(tài)。合規(guī)審計主要審查政府部門以及相關企業(yè)在生態(tài)治理項目的立項規(guī)劃、項目管理是否符合國家有關的法律法規(guī)、規(guī)章制度等?？冃徲嬛饕ㄉ鷳B(tài)治理政策績效檢查、生態(tài)治理資金績效檢查、生態(tài)環(huán)保建設項目績效檢查等。制度審計是跟蹤生態(tài)文明治理相關制度的執(zhí)行貫徹情況，揭示制度的完善性、有效性和匹配度，目前制度審計開展的不多，僅有29份，遠低于績效審計。

3.審計組織方式分析

各個區(qū)市生態(tài)文明審計組織方式主要有如下特點：第一，省市審計部門統(tǒng)一組織實施審計，工作采取市區(qū)審計機關協(xié)同組織的方式。例如，全省農(nóng)村人居環(huán)境整治相關政策和資金審計等，市審計局通常采用“上審下”和“交叉審計”等方式；第二，項目的審計結(jié)果會在政府網(wǎng)站向社會公眾公布。一種是以審計結(jié)果公告的形式呈現(xiàn)，另一種是在年度本級預算執(zhí)行和其他財政收支審計結(jié)果公告中反映相關生態(tài)文明審計成果。如表3所示，2017—2022年間，生態(tài)文明審計項目計劃數(shù)量占總計劃數(shù)量的比例由25%上升到29.17%，說明各級審計機關逐年加大了生態(tài)文明審計的力度，為生態(tài)文明建設走在全省乃至全國前列提供了審計保障。同時，還發(fā)現(xiàn)審計結(jié)果公告中涉及生態(tài)文明審計的比例提高，由2017年6.32%提升到2022年15.32%。目前，審計結(jié)果公布仍以披露主要問題為重點，審計建議和整改結(jié)果情況則相對較弱，超50%的審計結(jié)果公告未出具相應的整改情況說明。

表3 無錫市各級審計部門生態(tài)文明審計統(tǒng)計表

三、無錫市各級審計機關生態(tài)文明建設審計問題分析

(一)審計對象未全覆蓋，推廣程度有差異

生態(tài)文明建設包括國土空間開發(fā)格局、資源節(jié)約、自然生態(tài)系統(tǒng)和環(huán)境保護力度、生態(tài)文明制度建設四個方面的內(nèi)容。無錫市各級審計結(jié)果公告涉及的審計對象基本涵蓋了上述三個方面，涉及生態(tài)文明制度建設方面的審計項目較少，各區(qū)市審計對象未全面覆蓋。總體側(cè)重水污染、河道治理、農(nóng)村環(huán)境治理、綠色生態(tài)建設、水資源開發(fā)、領導干部自然資源審計。可再生資源開發(fā)審計只在新聞報道中有所提及，并未成為真正意義上的審計對象。統(tǒng)計中發(fā)現(xiàn)，錫山區(qū)和宜興市生態(tài)文明審計覆蓋比較全面，達到15個對象，而最低的區(qū)僅覆蓋到4個，有一定的差距。

(二)制度審計涉及較少，生態(tài)效益重視不足

審計結(jié)果公告所涉及的問題主要集中在財務問題、合規(guī)問題方面，績效審計有所涉及，但尚未形成常態(tài)化。制度審計涉及較少，導致無法從根源上提出整改建議，生態(tài)文明審計的實施效果會受到影響。同時，制度審計內(nèi)容只注重生態(tài)文明制度的執(zhí)行和落實是否到位，忽略了制度本身的合理性、適配性以及可行性的檢驗，進而很難提出完善制度的可行性建議。與此同時，審計對項目建設的資金效益和生態(tài)效益重視不足，審計結(jié)果只詳述資金使用違規(guī)問題，但對資金的效益審查不多，生態(tài)效益描述一筆帶過或缺失。

(三)審計創(chuàng)新方法有所應用，但推廣進度較慢

無錫市各級審計機關均組織過大數(shù)據(jù)等新型審計方法培訓，但真正運用這些技術(shù)開展生態(tài)文明審計的單位并不多。在桃花水庫工程跟蹤審計中，審計機關利用無人機傾斜攝影技術(shù)有效提升了審計效率和質(zhì)量；在領導干部自然資源離任審計中嘗試探索運用google earth等軟件技術(shù)促進審計質(zhì)量提升。以上案例均來自各審計局網(wǎng)站新聞板塊，但已有結(jié)果公告中卻沒有描述這些技術(shù)方法?？傮w看來，基本具備強化大數(shù)據(jù)審計的思路，但實踐仍處于起步階段，經(jīng)驗積累的較少，需要配備大數(shù)據(jù)審計專業(yè)人才才能穩(wěn)步推進。

(四)審計公告質(zhì)量存在差異，內(nèi)容披露不全面

生態(tài)文明審計項目結(jié)果公告的質(zhì)量參差不齊。一方面，部分區(qū)市計劃數(shù)多，但審計結(jié)果公告告知公眾的少，審計信號功能沒有充分發(fā)揮。另一方面，結(jié)果披露的內(nèi)容不全面，僅簡單介紹審計基本內(nèi)容、資金使用狀況和是否合規(guī)，缺少項目負責人應承擔的責任和懲戒措施，特別是缺少審計整改落實情況公告，社會公眾不能完全獲取所需生態(tài)治理信息，難以履行社會輿論監(jiān)督作用。

(五)審計結(jié)果運用效果欠佳，缺少整改落實監(jiān)督

各級審計結(jié)果公告涉及生態(tài)文明審計公告共47份，其中有整改情況的公告11份，約占23%，并不是所有項目都披露了整改情況，不利于社會公眾信息獲取和審計結(jié)果的運用。從整改內(nèi)容描述上看，大多數(shù)涉及資金核算和使用不規(guī)范、審批手續(xù)不合規(guī)、工作流程不合理等易于整改的問題。對于一些遏制項目資金浪費、項目檔案管理混亂等問題，很少描述具體整改方法。缺少后續(xù)落實監(jiān)督。

四、生態(tài)文明建設審計的優(yōu)化路徑

(一)積極推廣新審計對象，助力地區(qū)生態(tài)文明建設

生態(tài)文明審計可基于生態(tài)文明建設的四個方面來實現(xiàn)審計對象全覆蓋。第一，國土空間開發(fā)方面，除原有土地出讓收支和農(nóng)田保護資金審計以外，還應審查各區(qū)市土地利用是否符合主體功能區(qū)的發(fā)展戰(zhàn)略定位，征地和農(nóng)用地轉(zhuǎn)用是否符合土地利用總體規(guī)劃和審批制度，本區(qū)域發(fā)展規(guī)劃與土地開發(fā)生態(tài)治理規(guī)劃是否協(xié)調(diào)一致。另外，無錫市部分區(qū)市林地資源豐富，已有的公告中并未發(fā)現(xiàn)資源審計，推廣該項審計可以積累林地資源審計經(jīng)驗；第二，資源節(jié)約方面，常規(guī)的水資源、土地利用審計已進入深化期，但從節(jié)約能源和可再生能源開發(fā)角度出發(fā)的各類節(jié)能項目和新能源推廣項目的審計，仍處于探索階段。各區(qū)市可以定期開展經(jīng)驗交流，逐步將其納入審計項目；第三，自然生態(tài)保護方面，繼續(xù)擴大水污染治理項目審計，同步加大固廢污染、大氣污染和土壤污染的審計力度，重點關注其生態(tài)效益情況；第四，生態(tài)文明制度建設方面，從審查制度制定和實施情況，及審計全方位服務生態(tài)文明建設視角，提出促進制度完善的審計建議。

(二)加大生態(tài)文明制度審計深度，拓展績效審計內(nèi)容

生態(tài)文明建設的核心內(nèi)容是通過堅持和完善生態(tài)文明制度體系，促進人與自然和諧共生[7]。目前大部分審計實踐分析、制度目標的實現(xiàn)情況和執(zhí)行效果，后期要針對制度制定的科學性、有效性和完善性展開評價。審計部門要積極反饋生態(tài)文明審計中發(fā)現(xiàn)的制度性問題，積極參與到相關法律法規(guī)的制定和完善中。同時，可以拓展生態(tài)文明建設項目的績效審計，審查其生態(tài)效益和社會效益，構(gòu)建一套適合各自情況的生態(tài)文明績效審計評價標準和多維度評價指標體系，借助生態(tài)信息化平臺大數(shù)據(jù)，實現(xiàn)生態(tài)效益、社會效益、經(jīng)濟效益評價全覆蓋，充分發(fā)揮生態(tài)文明審計的監(jiān)督職能。

(三)加快新技術(shù)在審計中的應用，提升其質(zhì)量和效率

運用新技術(shù)創(chuàng)新審計方法是目前審計機關面臨的重要任務。首先，先進的大數(shù)據(jù)審計分析方法和信息化平臺的搭建是提高生態(tài)文明審計效率和質(zhì)量的路徑之一。全力推進大數(shù)據(jù)分析與生態(tài)文明審計業(yè)務深度融合，借助國土、水利和環(huán)保等相關部門的信息通道，搭建數(shù)字化生態(tài)審計分析平臺，利用數(shù)據(jù)庫工具、數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)、可視化軟件等新型技術(shù)，實現(xiàn)數(shù)據(jù)分析全方位展示。在生態(tài)信息數(shù)據(jù)中發(fā)現(xiàn)疑點，實現(xiàn)延伸審計的有的放矢，為現(xiàn)場查證提供靶向支持；其次，加大信息化背景下地理信息系統(tǒng)、遙感影像技術(shù)、Python等手段的運用，通過前后圖像信息對比及時鎖定問題所在，迅速進行現(xiàn)場核實取證，讓數(shù)據(jù)分析走在審計項目實施的前面。

(四)建立三位一體審計模式，突破生態(tài)文明審計難題

生態(tài)文明審計的對象多、內(nèi)容廣泛，需要政府、社會、企業(yè)等多元主體參與其中。因此，需要構(gòu)建以政府審計為主導，內(nèi)部審計和社會審計為輔助的三位一體協(xié)同審計模式，建立高效運作、相互協(xié)調(diào)的審計組織體系，發(fā)揮各自的職能和優(yōu)勢，共同為生態(tài)文明建設服務。政府生態(tài)文明審計主要側(cè)重生態(tài)治理政策執(zhí)行情況審計、生態(tài)項目資金使用和實施情況審計以及生態(tài)績效和責任審計。生態(tài)文明內(nèi)部審計側(cè)重對各類企事業(yè)單位的內(nèi)部環(huán)境管理系統(tǒng)審計，對與生態(tài)相關的內(nèi)部控制設計和執(zhí)行的有效性進行評估，督促企業(yè)負責人主動承擔生態(tài)治理的社會責任。社會審計則側(cè)重于企業(yè)環(huán)境報告的鑒證和評價，其披露的生態(tài)環(huán)境信息對各方利益相關者決策的影響力正逐年提高。近幾年，審計機關嘗試通過公開招標購買社會審計服務，解決了專業(yè)性較強的生態(tài)文明審計項目難題，其獨立性和高效性是政府審計的有力補充。

(五)構(gòu)建生態(tài)文明審計評價指標體系，提升審計評價質(zhì)量

我國生態(tài)治理和保護法律法規(guī)的完善，為開展生態(tài)文明審計提供了指標參考標準。劉惠萍[8]提出構(gòu)建兩個生態(tài)文明審計指標體系，一個從生態(tài)文明建設管理系統(tǒng)、資金、制度、行為、績效、黨政干部經(jīng)濟責任等多個維度構(gòu)建指標評價體系；另一個從審計預防功能、揭露、展示、自身抵御、配合抵御設計生態(tài)文明國家審計治理指數(shù)。劉洋[9]借鑒生態(tài)文明城市建設標準、綜合生態(tài)經(jīng)濟社會制度，從宏觀區(qū)域和微觀項目兩個對象構(gòu)建市級層面的生態(tài)文明審計指標體系。不管是從哪個角度構(gòu)建指標體系，都要根據(jù)各省市縣實際工作情況研究制定，各指標的評價標準應當借鑒所在區(qū)域各行業(yè)的成熟經(jīng)驗，具有可理解性和可操作性，進而提升生態(tài)文明審計評價質(zhì)量。

(六)建立整改落實跟蹤機制，發(fā)揮審計風險預警作用

已有整改不到位的問題仍多次發(fā)生，這與審計后期監(jiān)督整改的力度有關，也與整改情況是否有公告存在很大的關聯(lián)。因此，必須建立審計問題整改落實跟蹤機制，才能使審計高效服務生態(tài)文明建設。例如，某區(qū)審計局在2021年出臺《審計發(fā)現(xiàn)問題整改銷號操作辦法》，從審計整改程序認定、總體和具體標準等方面規(guī)范了審計整改。將整改分為銷號、掛號、尚未整改三類處理。對整改不力或拒絕整改的單位，按規(guī)定報區(qū)政府在年度考核中予以扣分，將審計整改納入審計局績效考核內(nèi)容。此外，政府機關要加強對被審計單位整改不力、屢審屢犯的主要負責人問責追責，規(guī)范審計結(jié)果運用追責機制，更好發(fā)揮審計的威懾作用。最后，運用統(tǒng)計分析方法，將同類項目歷年的審計結(jié)果進行對比，深挖具有普遍性、傾向性的問題，及時從宏觀角度提出預防建議，真正發(fā)揮審計結(jié)果的預警功能。

五、生態(tài)文明審計的實施保障

(一)人才保障方面

首先，對原有審計人員開展生態(tài)審計業(yè)務培訓，定期聘請社會審計機構(gòu)、高校專家開展生態(tài)審計前沿講座；其次，利用社會審計機構(gòu)專業(yè)人才的專業(yè)能力，彌補項目實施中現(xiàn)有專業(yè)知識與能力的不足；再次，招聘或購買相關資源咨詢機構(gòu)服務，構(gòu)建復合型生態(tài)文明審計隊伍，提高審計效果和效率。

(二)法律保障方面

各區(qū)市發(fā)布的相關生態(tài)審計制度文件，審計目標和指標內(nèi)容不夠明確和具體，實際可操作性有待商榷，因此，應完善區(qū)域性生態(tài)審計立法，針對不同區(qū)縣的經(jīng)濟狀況和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，制定差異化生態(tài)審計制度，確定生態(tài)效益的計量標準和方法，提高制度的可操作性，使生態(tài)審計活動有法可依。

(三)工作機制保障

首先，各區(qū)市應將生態(tài)文明審計重點任務列入當年重點工作計劃，審計成效作為對各區(qū)市生態(tài)文明建設目標考核內(nèi)容，真正做到上下級聯(lián)動；其次，促進政府各部門聯(lián)動，借助水利、農(nóng)業(yè)、國土等部門的人員，建立聯(lián)動工作機制，保證審計結(jié)果的準確性、權(quán)威性和可信性。