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一、前言

為構(gòu)建科學(xué)、規(guī)范的會計體系，財政部門發(fā)布了《關(guān)于貫徹實施新政府會計準(zhǔn)則的通知》（下文簡稱“新政府會計制度”），要求各級單位自2019 年1 月1日全面實施新政府會計制度。而在此之前，各級單位均執(zhí)行本單位的會計制度，不同單位之間會計制度存在較大的差異性。新政府會計制度的實施實現(xiàn)了各級單位會計制度的有機統(tǒng)一，有助于強化財務(wù)監(jiān)管?；鶎俞t(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)不僅承擔(dān)著醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)的職能，同時還承擔(dān)著科研、教學(xué)等任務(wù)。新政府會計制度的執(zhí)行，推動了我國事業(yè)單位的發(fā)展與進步，基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)的會計核算也迎來了更多的發(fā)展機會，但同時，也面臨著巨大挑戰(zhàn)。在基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)管理部門與業(yè)務(wù)部門眾多、成本內(nèi)容多而雜的情況下，為了提高單位的會計核算精確度，單位必須做好新舊會計制度之間的穩(wěn)定銜接，轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)的財務(wù)核算模式，為單位的會計核算提供更加高質(zhì)的服務(wù)。本文以新政府會計制度為研究對象，分析了其對于基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計核算的重要性，總結(jié)其中存在的問題，并提出了應(yīng)對措施，以為財務(wù)人員提供參考。

二、新政府會計制度實施對基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計核算的重要性分析

新政府會計制度自頒布以來，已經(jīng)應(yīng)用到了我國事業(yè)單位財務(wù)管理的方方面面。相應(yīng)的，基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)也要主動轉(zhuǎn)型，以適應(yīng)新政府會計制度的要求。借助新政府會計制度，能夠彌補基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計核算中存在的種種缺陷[1]。而在新政府會計制度下，基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)應(yīng)當(dāng)做好規(guī)劃，全面掌握新制度內(nèi)容，評估單位受影響的程度，完善財務(wù)管理程序，保證新舊制度的穩(wěn)定過渡，對單位的長遠發(fā)展具有積極的現(xiàn)實意義。

（一）實現(xiàn)基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)的高效管理

基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)雖然具有公益屬性，但是為了保證自身的良好發(fā)展，也需要保持收支平衡，并保持良好的盈利能力。目前，我國基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)的主要職能是為轄區(qū)群眾提供較為簡單的門診服務(wù)、住院服務(wù)。同時，大多數(shù)基層醫(yī)療機構(gòu)為一級醫(yī)院，醫(yī)療服務(wù)價格標(biāo)準(zhǔn)低，藥品與衛(wèi)生材料實施零差價政策，其成本與增收壓力大。而借助新政府會計制度，利用財務(wù)會計信息，做好單位的成本分析，降低醫(yī)院運行成本，挖掘優(yōu)勢業(yè)務(wù)或科室，為醫(yī)院制定業(yè)務(wù)規(guī)劃提供有力的數(shù)據(jù)支撐。同時，利用預(yù)算會計信息，合法合規(guī)使用財政資金，做到專款專用，提高財政資金使用效率，實現(xiàn)單位經(jīng)濟效益的最大化。

（二）提升基層醫(yī)療機構(gòu)工作人員的積極性

鑒于基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)的本質(zhì)，在單位的整個經(jīng)營過程中，結(jié)合單位的實際情況，完善績效考核制度，為單位發(fā)展提供保障。在新政府會計制度下，單位部門、科室和崗位之間的職責(zé)劃分明確，通過制度約束人員的行為[2]。結(jié)合財務(wù)數(shù)據(jù)和醫(yī)保數(shù)據(jù)，合理分析醫(yī)院各科室的各類業(yè)務(wù)成本，通過績效考評獎勵機制，指引醫(yī)務(wù)人員多開展更符合醫(yī)院戰(zhàn)略發(fā)展的業(yè)務(wù)。同時，開展有效的量化評估，將員工的工作業(yè)績、目標(biāo)考核與薪酬相掛鉤，讓單位職工擺脫一類事業(yè)單位的“大鍋飯”思想。合理分析財政資金和醫(yī)療服務(wù)收入與使用，平衡好從事公共衛(wèi)生服務(wù)職工和從事醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)的職工績效分配原則，激發(fā)單位職工工作積極性和主動性。此外，在新政府會計制度實施后，基層醫(yī)療機構(gòu)原有的財務(wù)系統(tǒng)和信息系統(tǒng)也要相應(yīng)地更新和適配，財務(wù)人員應(yīng)注重增強信息化處理水平，提升工作效率，同時，逐漸由核算型向管理型轉(zhuǎn)變，以適應(yīng)新政府會計制度的管理要求。

（三）構(gòu)建完善的基層醫(yī)療機構(gòu)財務(wù)管理體系

借助新政府會計制度，單位能夠建立起現(xiàn)代化的財務(wù)管理體系，以形成動態(tài)化的考核和管理機制，實現(xiàn)資金、成本、核算等多模塊化融合。通過權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制兩個維度，定期、不定期地對單位運營過程展開有效的監(jiān)督，檢查各類管理措施的執(zhí)行情況，實時掌握單位運營管理的動態(tài)，評估分析管理措施的實施效果，推動以業(yè)財融合為重點的運營管理建設(shè)，有效防范和管控運營風(fēng)險。通過完善管理制度，對員工的行為進行監(jiān)督，督促單位的內(nèi)部通力運作，降本增效，更好地發(fā)揮新政府會計制度的功能。

（四）雙報表信息有助于領(lǐng)導(dǎo)層戰(zhàn)略決策分析

基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)傳統(tǒng)的財務(wù)管理主要集中于會計實務(wù)工作。通常情況下，事業(yè)單位以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)核算，對于醫(yī)療收入的確認時點、支出分攤時點等差異，都未能準(zhǔn)確反映當(dāng)月醫(yī)院實際運行效益，財務(wù)管理無法為管理層的決策提供輔助功能，也無法發(fā)揮監(jiān)督管理的作用。隨著新醫(yī)改的推進，在新政府會計制度下，借助“雙報表”（財務(wù)報告、預(yù)算報告），能夠?qū)挝桓鞣矫娴男畔①Y源進行整合。每月的財務(wù)報表能夠及時反映當(dāng)月單位在權(quán)責(zé)發(fā)生制的情況下運行效率，為領(lǐng)導(dǎo)層及時規(guī)劃下月或未來幾個月的運作計劃提供依據(jù)。年度的預(yù)算報表則能綜合分析全年實際財政收支狀況，與財政年度預(yù)算、決算接軌，有助于為財政部門和衛(wèi)生健康部門提供有效的財務(wù)信息。

三、新政府會計制度實施對基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計核算帶來的問題

（一）新政府會計制度實務(wù)操作中的疑問

在新政府會計制度下，取消了部分明細科目，事業(yè)基金與財政補助結(jié)轉(zhuǎn)（余）在財務(wù)會計中歸入累計盈余[3]。如此一來，便無法對單位業(yè)務(wù)活動的真實情況進行反映，醫(yī)療盈余和公共衛(wèi)生盈余情況反映不清晰。同時，“其他商品和服務(wù)支出”是指除商品、服務(wù)支出已匯總的明細科目以外的日常公用支出，例如公訴費、會員費、來訪費、廣告宣傳費等。由此可見，基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)在明細科目的設(shè)置上不夠完善，單位的支出有待明確。衛(wèi)生耗材與低值易耗品的確定成本時點不一致，在財務(wù)會計中根據(jù)領(lǐng)用耗材物資作為確定成本時點，在預(yù)算會計中則是支付商家貨款為確定成本時點，要求財務(wù)人員注意確認成本時點造成的影響。

（二）財務(wù)信息系統(tǒng)與政府會計制度要求不適應(yīng)

目前，我國部分基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)在會計核算中缺乏完善的財務(wù)信息系統(tǒng)，財務(wù)信息系統(tǒng)與其他信息化系統(tǒng)對接脫節(jié)，信息不對稱性現(xiàn)象較為嚴重。而基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)全成本核算對于數(shù)據(jù)的完整性要求極高，若單位的核算平臺未實現(xiàn)互通，則會導(dǎo)致采集、歸納的成本數(shù)據(jù)不完善，各部門之間的信息平臺難以相互對接。醫(yī)院想要實現(xiàn)全面預(yù)算管理，更離不開與財務(wù)信息系統(tǒng)、醫(yī)院信息系統(tǒng)、資產(chǎn)管理系統(tǒng)等有效對接，如果依靠人工導(dǎo)出系統(tǒng)報表再進行數(shù)據(jù)分析后錄入財務(wù)信息系統(tǒng)，難以保障數(shù)據(jù)百分百準(zhǔn)確，導(dǎo)致財務(wù)數(shù)據(jù)失真可能性增加。另外，會計軟件開發(fā)公司開發(fā)的通用版應(yīng)用軟件多為普適型，基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)的多項信息化系統(tǒng)建立對接端口費用高，也加大了醫(yī)院運行成本。

（三）缺乏高素質(zhì)的財務(wù)會計核算人員

財務(wù)會計核算人員缺口大是基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)發(fā)展普遍存在的問題。審計方面對財政專項資金使用規(guī)范要求高，每年財政部門以及相關(guān)部門更新的政策文件多，財務(wù)人員如果不與時俱進學(xué)習(xí)新制度，將無法做出準(zhǔn)確的財務(wù)判斷，提高了審計風(fēng)險和運行風(fēng)險。部分基層醫(yī)療機構(gòu)片面地將會計核算工作歸于財務(wù)部門，財務(wù)人員工作以簡單的記賬、做報表為主，對其他部門、科室的成本管控意識薄弱，甚至對醫(yī)院業(yè)務(wù)基本情況不熟悉，未能形成良好的會計核算與成本管控氛圍，未能形成從簡單的做賬會計到財務(wù)管理會計的思維轉(zhuǎn)換。

（四）新舊制度銜接帶來的影響

在新舊政府會計制度的銜接中，主要存在以下三個方面的問題：一是核算科目建設(shè)與更新。較舊制度而言，新政府會計制度增加了預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余[4]?；鶎俞t(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)為了滿足單位發(fā)展，必須結(jié)合自身發(fā)展需要，對會計科目進行細化。同時，預(yù)算會計向財務(wù)會計的轉(zhuǎn)型也要求重新調(diào)整核算科目，導(dǎo)致新舊制度銜接難度加大。二是平行記賬中預(yù)算資金的處理。在新制度下，財務(wù)會計收支現(xiàn)金時，需要分清楚是院內(nèi)自籌資金還是財政資金，甄別預(yù)算會計是否應(yīng)該同步核算，保證二者的相互平衡，確保財政決算數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性，這是新制度在過渡期迫切需要解決的問題。三是成本報表匯總。在全成本核算下，基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)需要完整地歸集業(yè)務(wù)活動成本，實現(xiàn)全要素、全流程的覆蓋，管理成本增加，科目設(shè)置難度加大。四是舊制度時購買的固定資產(chǎn)在新政府會計制度折舊問題將影響結(jié)余。在新政府會計制度下做固定資產(chǎn)折舊時，將新舊固定資產(chǎn)折舊全額列為支出，則將造成比舊制度時期的支出突發(fā)增長的現(xiàn)象，影響其收支結(jié)余。由于舊制度時購進的固定資產(chǎn)折舊體現(xiàn)在當(dāng)年已列支出，如果再按照新政府會計制度折舊處理，則出現(xiàn)重復(fù)列為支出的情況，嚴重影響基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)成本運行數(shù)據(jù)與往年的可比性。

四、新政府會計制度實施下基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計核算的應(yīng)對措施

（一）加強隊伍建設(shè)，提高財務(wù)人員業(yè)財融合的管理意識

一是加強各類制度學(xué)習(xí)。財務(wù)人員作為基層醫(yī)療機構(gòu)會計核算“落地生根”的關(guān)鍵一環(huán)，財務(wù)人員的素質(zhì)、工作水平對會計核算的準(zhǔn)確性具有直接影響。因此，單位需加強對財務(wù)人員的培訓(xùn)，加強對新政府會計制度的學(xué)習(xí)，適應(yīng)在信息化系統(tǒng)中的變化。由于基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)每年財政專項資金投入比重大，財政資金使用要求高，不僅需要做到?？顚Ｓ?，還要求財務(wù)人員學(xué)習(xí)、研究每項專項工作經(jīng)費制度文件中的資金使用范圍，了解專項工作內(nèi)容，才能合理判斷財政資金使用是否合法合規(guī)。

二是定期輪崗以全面提升會計核算能力。財務(wù)人員需不斷提高自身的會計核算能力，做好財務(wù)數(shù)據(jù)分析工作，通過定期輪崗制度，實現(xiàn)財務(wù)人員與每一崗位工作內(nèi)容的雙向交流，避免出現(xiàn)財務(wù)造假等問題，不斷提升財務(wù)人員的專業(yè)能力[5]。

三是提高業(yè)財融合的管理意識。提高對業(yè)務(wù)部門與財務(wù)部門協(xié)調(diào)工作的重視，增加對業(yè)務(wù)部門日常開展工作的精細化深入了解。例如，基本公共衛(wèi)生服務(wù)項目共31 項，財務(wù)人員只有熟悉31 項的內(nèi)容，才能判斷某些開支項目是否正在屬于基本公共衛(wèi)生服務(wù)專項資金范圍內(nèi)，才能做到?？顚Ｓ?。

第四，加強教育培訓(xùn)，納入考核范疇。新政府會計制度執(zhí)行過程中財務(wù)人員是主體，要有效提升新政府會計制度執(zhí)行水平和效率，應(yīng)重視對財務(wù)人員的培訓(xùn)和繼續(xù)教育?；鶎俞t(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)應(yīng)建立長效的人才再教育制度，一方面加強新政府會計制度與核心內(nèi)容的宣導(dǎo)，使機構(gòu)全員了解并掌握新制度與舊制度的異同，掌握會計處理標(biāo)準(zhǔn)和報告報表編制方法；另一方面應(yīng)將業(yè)務(wù)能力和自主學(xué)習(xí)納入考核范疇，應(yīng)用定期學(xué)習(xí)討論、輪流講課、知識競賽等方式促進財會人員學(xué)習(xí)掌握新政策內(nèi)容，增強專業(yè)技能，為新政府會計制度的貫徹執(zhí)行做好鋪墊工作。

（二）推動信息化建設(shè)，以信息化管理解決核算問題

在新政府會計制度下，基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)需要將財務(wù)管理與信息化技術(shù)有機結(jié)合，借助信息管理平臺，實現(xiàn)對財務(wù)數(shù)據(jù)的整合與統(tǒng)一管理，以信息化管理助力會計核算問題的解決。同時，單位還應(yīng)當(dāng)建立起智能化的會計核算系統(tǒng)，結(jié)合單位實際，搭建財務(wù)共享平臺，完成單位的會計核算與財務(wù)報告分析，不斷提高財務(wù)工作效率。聘請第三方財務(wù)軟件開發(fā)公司，立足實際，研發(fā)與單位會計核算與發(fā)展需要相符的財務(wù)軟件系統(tǒng)。另外，單位需將業(yè)財融合作為信息系統(tǒng)建設(shè)的又一重點，實現(xiàn)業(yè)務(wù)系統(tǒng)與財務(wù)系統(tǒng)的有效銜接，保證財務(wù)人員能夠充分運用其他部門的數(shù)據(jù)開展會計核算工作，實現(xiàn)一體化管理，為新制度的有效執(zhí)行奠定基礎(chǔ)。

（三）規(guī)范雙基礎(chǔ)會計核算框架，明確實施口徑

在新政府會計制度下，預(yù)算會計與財務(wù)會計實現(xiàn)了有機統(tǒng)一，財務(wù)會計與預(yù)算會計獨立核算，獨立編制，滿足了預(yù)算管理和財務(wù)管理的雙重需求[6]?；鶎俞t(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)需要根據(jù)新政府會計制度要求，滿足平行記賬的確認條件，明確側(cè)重點，規(guī)劃雙基礎(chǔ)會計核算框架，簡化科目設(shè)置。另外，單位還需平衡好財務(wù)會計與預(yù)算會計這兩種模式，明確是否建獨立賬套，利用好差異調(diào)節(jié)表，對兩種會計核算基礎(chǔ)下產(chǎn)生差異進行分析。例如，對衛(wèi)生耗材與低值易耗品的確定成本時點造成的差異進行分析，并加以調(diào)整，保證會計核算的準(zhǔn)確性。新舊制度轉(zhuǎn)化時，原來屬于固定基金的固定資產(chǎn)折舊，由于其為凈資產(chǎn)類科目，結(jié)轉(zhuǎn)后還是凈資產(chǎn)類科目。在新制度下做固定資產(chǎn)折舊時，注意資產(chǎn)是否為新制度后購買，舊制度下購買的固定資產(chǎn)折舊應(yīng)直接沖減凈資產(chǎn)類科目，新制度后購買的固定資產(chǎn)折舊則列入支出，以此避免舊制度下購買的固定資產(chǎn)折舊重復(fù)列支出。

新政府會計制度的出臺明確了固定資產(chǎn)、基礎(chǔ)設(shè)備、保障性住房等科目內(nèi)容，使得在資產(chǎn)核算過程中，能夠更為準(zhǔn)確全面地進行清查估量，真實反映資產(chǎn)規(guī)模，可以使得基層醫(yī)療機構(gòu)的報表數(shù)據(jù)更加全面完整，從而實現(xiàn)資產(chǎn)核算賬實一致。基層醫(yī)療機構(gòu)通過加強資產(chǎn)核算，可以有效發(fā)揮會計核算價值，提升資產(chǎn)管理水平，規(guī)避財務(wù)風(fēng)險。

（四）持續(xù)健全醫(yī)院內(nèi)部控制體系，提升管理決策水平

借助內(nèi)部控制體系，不僅能夠杜絕貪污舞弊行為，還能提高財務(wù)管理效率，為領(lǐng)導(dǎo)層的經(jīng)營決策提供科學(xué)的依據(jù)。首先，基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)需加強質(zhì)量控制，建立起內(nèi)部控制制度。通過信息化技術(shù)完善內(nèi)部控制，按照新政府會計制度的要求，劃分各部門、各科室和各崗位的權(quán)責(zé)，強化內(nèi)部審計監(jiān)督，有效規(guī)避機構(gòu)財務(wù)風(fēng)險，為新政府會計制度的高效執(zhí)行提供保障。其次，基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)還需規(guī)范對外信息披露，引入外部審計，不斷規(guī)范單位內(nèi)部審計，保證審計報告的規(guī)范性、真實性，以符合單位會計信息監(jiān)督的需要。同時，成立專門的監(jiān)督管理小組，提高監(jiān)督管理力度，及時找出信息披露中存在的問題，并加強研討，及時解決處理。最后，在管理資料控制上，單位需按照“內(nèi)控調(diào)研資料清單”要求，及時收集相關(guān)資料，了解單位管理現(xiàn)狀，查找其中存在的薄弱環(huán)節(jié)，進而確定重點內(nèi)控方向；在風(fēng)險點控制上，單位需根據(jù)管理流程，列出各個控制節(jié)點和職責(zé)查找風(fēng)險點，查找全部的管理流程，并形成風(fēng)險清單。由內(nèi)控小組對風(fēng)險點進行確認，測算風(fēng)險發(fā)生概率，確定風(fēng)險危害程度，制定風(fēng)險應(yīng)對措施；在內(nèi)控風(fēng)險評價上，單位需加大對內(nèi)部控制的監(jiān)督檢查力度，制定可行的檢查模式，表揚先進、通報落后，達到防范和控制風(fēng)險的目的。

（五）推動新政府會計制度和業(yè)務(wù)有效銜接

新政府會計制度的頒布實施對于基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)而言是一大挑戰(zhàn)，原因在于新政府會計制度的統(tǒng)一性特點不可能完全和基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)業(yè)務(wù)相匹配。因此,要求機構(gòu)應(yīng)結(jié)合本單位實際情況，做好新政府會計制度和業(yè)務(wù)的銜接。具體如在新政府會計制度中關(guān)于會計科目設(shè)置方面，設(shè)置了“公共衛(wèi)生收入”這一項，其目的是更為客觀、準(zhǔn)確地對機構(gòu)的衛(wèi)生服務(wù)收支情況進行反映，但在實際工作中卻發(fā)現(xiàn)公共衛(wèi)生的收入和支出無法和醫(yī)療收入和支出進行單獨核算。不僅如此，由于基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)服務(wù)內(nèi)容多樣，付費方式多樣，這都在一定程度上增加了醫(yī)療收入確認的難度。作為基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)，為更好地開展會計核算工作，要注重加強業(yè)務(wù)科室和財務(wù)科室的密切配合，為會計核算提供客觀、全面、清晰、完整的數(shù)據(jù)支持，加強收入管理。

五、結(jié)語

新政府會計制度的產(chǎn)生是市場經(jīng)濟發(fā)展、財務(wù)體制改革的共同作用結(jié)果，新制度的執(zhí)行有效彌補了舊制度的缺陷，還結(jié)合基層與管理層的需求，是對其他政策的積極響應(yīng)，符合市場經(jīng)濟發(fā)展的規(guī)律。新政府會計制度采取“兩元化”模式，實現(xiàn)了財務(wù)與預(yù)算的有機統(tǒng)一；既強調(diào)公益性，又強調(diào)非營利性；更加具有操作性與可比性。因此，基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)需轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)的財務(wù)處理思路與方法，考慮如何在新政府會計制度下，積極應(yīng)對，加強會計核算管理，直面新制度帶來的影響。