文/中央軍委審計署三亞審計中心 劉叢丹 周璇 趙小強

經(jīng)濟責(zé)任審計制度是獨具中國特色的審計制度。在反腐倡廉的今天，是國家對各級領(lǐng)導(dǎo)干部實施廉潔管理監(jiān)督的重要手段，是保障國家經(jīng)濟命脈安全強有力的措施。經(jīng)濟責(zé)任審計制度自1982年《憲法》確立審計監(jiān)督制度發(fā)展到現(xiàn)在，已經(jīng)走過了40多年的歷程，經(jīng)歷了蹣跚學(xué)步的初創(chuàng)期、奮發(fā)進取的探索期，目前正處于穩(wěn)健提升的發(fā)展期。

經(jīng)濟責(zé)任審計的研究文章呈逐年上升趨勢，經(jīng)濟責(zé)任審計評價體系研究領(lǐng)域成為持續(xù)性的熱點。經(jīng)濟責(zé)任審計評價在理論研究上取得了累累碩果，本研究從定量分析角度對其展開系統(tǒng)且深入地梳理、分析和總結(jié)，力求為經(jīng)濟責(zé)任審計評價體系研究進行較為客觀的述評。

一、年度發(fā)表文獻趨勢

截至2022年6月，以“主題%='經(jīng)濟責(zé)任審計'or題名%='經(jīng)濟責(zé)任審計'AND主題%='評價指標'or題名%='評價指標'”為檢索式，以中文文獻為檢索范圍，在CNKI平臺搜索，共檢索出文獻總數(shù)1408篇，其中學(xué)術(shù)期刊886篇，學(xué)位論文458篇，會議39篇，成果2項。這些文章較為全面地反映了該領(lǐng)域的研究成果，這里不妨對這些文獻進行發(fā)表年度分析。

我們不難發(fā)現(xiàn)，經(jīng)濟責(zé)任審計評價指標研究發(fā)展大致分為起步階段、快速發(fā)展階段和平穩(wěn)展開階段。起步階段（1997～2005年），該階段的研究文獻量緩慢增長，年度發(fā)文量均在50篇以內(nèi)；快速發(fā)展階段（2006～2012年），研究文獻呈快速增長態(tài)勢，2008年度發(fā)文量首次突破50篇達到57篇，2012年度有一個比較大的增長，文獻量從74篇陡然增加到124篇，增長率為67.6%。這段時間恰逢國內(nèi)審計風(fēng)暴及廉政建設(shè)取得重大進展，使得研究成果激增。從總體趨勢來看，學(xué)界越來越重視對經(jīng)濟責(zé)任審計評價指標的研究。平穩(wěn)展開階段（2013～2022年），年度發(fā)文量已超過80篇，2017年度發(fā)文量達到103篇。年度發(fā)文量從世紀之交的個位數(shù)增長到了目前年度80余篇，可以說，今后相當長的一個時期里，經(jīng)濟責(zé)任審計評價指標研究將層出不窮。

二、研究熱點與主題融合轉(zhuǎn)換

20多年來，我國經(jīng)濟責(zé)任審計評價指標的研究熱點主要集中在經(jīng)濟責(zé)任審計評價、領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計、審計評價指標體系、國有企業(yè)任期經(jīng)濟責(zé)任審計、高校經(jīng)濟責(zé)任審計、企業(yè)經(jīng)濟責(zé)任審計及上述主題融合交叉研究等等。研究主題隨著時間的推移而逐漸發(fā)生轉(zhuǎn)移，這與政府政策、社會環(huán)境及技術(shù)發(fā)展等因素有著密切關(guān)系。

以“經(jīng)濟責(zé)任審計評價指標”為主題的熱點文獻，按文獻被引頻次進行了排名。從這些學(xué)術(shù)界高度關(guān)注的熱點文獻中可以看出，關(guān)于經(jīng)濟責(zé)任審計評價指標體系構(gòu)建研究尤為突出，被引頻次高，下載量大。

三、研究進展與主要觀點

對經(jīng)濟責(zé)任審計評價指標研究的把握重點在于梳理其研究脈絡(luò)和主要觀點，這是很有意義和價值的。經(jīng)濟責(zé)任審計評價指標研究時間并不長，從世紀之交的1997年起至今。這段研究進展大致分為起步階段、快速展開階段和穩(wěn)步發(fā)展階段。

（一）起步階段（1997～2005年）。在回顧我國審計學(xué)術(shù)研究歷史時，有兩個泰斗級人物值得我們深深緬懷。一個是被譽為我國社會主義會計制度奠基人的楊紀琬教授，另一個是我國會計信息論奠基人裘宗舜教授。在1981年召開的中國會計學(xué)會學(xué)術(shù)討論會上，楊紀琬教授闡述了我國建立審計制度和審計機構(gòu)的迫切性及設(shè)想。1986年，裘宗舜教授在論文中首次探討了經(jīng)濟效益審計評價標準及其指標體系。在他們的引領(lǐng)下，催生了審計及其評價指標體系的研究。1986年，李干予對經(jīng)濟責(zé)任審計概念進行專項研究，引起審計學(xué)界關(guān)注，他認為經(jīng)濟責(zé)任審計指由獨立的審計機構(gòu)和人員，依據(jù)黨和國家的方針、政策、財經(jīng)法規(guī)、計劃、預(yù)算等，對經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系主體經(jīng)濟責(zé)任的履行情況所進行的審査、評價、證明和監(jiān)督；1998年，朱叢敏針對企業(yè)法定代表人離任審計缺少完整的業(yè)績評價指標體系，提出了用量化的方式對其進行審計評價的指標體系建設(shè)；2000年，皮凡梳理了經(jīng)濟責(zé)任審計指標體系的評價原則，基于這些原則，把評價企事業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人的指標體系具體劃分為規(guī)模指標、運營指標、綜合指標（3項）三大類；2001年，廖洪將經(jīng)濟責(zé)任審計評價指標的作用概括為：量化考核、統(tǒng)一尺度、規(guī)范操作、明確責(zé)任四個方面，提出了評價指標設(shè)置的6個原則；2001年，張以寬分析了經(jīng)濟責(zé)任審計產(chǎn)生的基礎(chǔ)和發(fā)展規(guī)律，闡述了其所具有的政治、經(jīng)濟、法律環(huán)境要求等時代特征；2001年，徐定坤，徐蘇林針對國有企業(yè)探討了國有企業(yè)經(jīng)濟責(zé)任審計評價指標體系的內(nèi)容；2002年，高鳳蓮、胡永武從縣以上政府領(lǐng)導(dǎo)干部和鄉(xiāng)鎮(zhèn)黨政領(lǐng)導(dǎo)干部兩個層面探討了經(jīng)濟責(zé)任界定及審計評價內(nèi)容；2002年，水志仁等提出應(yīng)在財政決算審計的基礎(chǔ)上，通過定量指標與定性指標的結(jié)合運用進行綜合評價市、縣長經(jīng)濟責(zé)任，主要運用了五個量化指標和四項內(nèi)控制度的綜合評價法；2004年，費軍等認為領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計評價既包含定性又有定量因素，適合用層次分析法來解決，但因其不能反映人類思維判斷的模糊性，因而引入了三角模糊性，應(yīng)用模糊層次分析法（Fuzzy AHP），通過構(gòu)建審計評價的模糊判斷矩陣對各種指標因素進行排序，以綜合分析領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任的履行情況，得出量化評價結(jié)果，優(yōu)化干部管理和考核機制；2005年，袁玉岫、沐云分析了當前經(jīng)濟責(zé)任審計中存在的諸如認識上的模糊甚至錯誤的理念、審計檢查范圍相對狹窄、審計技術(shù)方法缺少靈活性等問題，提出了科學(xué)確定經(jīng)濟責(zé)任審計工作規(guī)范和指標考核體系、合理確定審計評價范圍等應(yīng)對策略。讓我們致敬這些披荊斬棘的理論探索者，是他們打開了恢宏的理論創(chuàng)新之窗。經(jīng)濟責(zé)任審計是植根于中國特色社會主義制度上發(fā)展起來的，我國廣大研究者取得豐碩成果，為經(jīng)濟責(zé)任審計實務(wù)提供了理論指導(dǎo)，為研究構(gòu)建經(jīng)濟責(zé)任審計評價指標體系框架提供了借鑒。

（二）快速展開階段（2006～2012年）。這一時期，經(jīng)濟責(zé)任審計評價理論不斷充實完善，對評價指標持續(xù)研究探討，以期得到適應(yīng)性強、可比性高的評價指標體系。在評價的內(nèi)容、指標選取、評價的標準以及評價的方法進行多維度，多層次研究。這個時期是我國經(jīng)濟責(zé)任審計評價大發(fā)展的時期?，F(xiàn)代高新技術(shù)為經(jīng)濟責(zé)任審計評價數(shù)據(jù)與模型提供了廣闊的研究空間，大數(shù)據(jù)環(huán)境和國外績效審計成果的引進借鑒等為經(jīng)濟責(zé)任審計評價指標體系空間重構(gòu)提供了新的機遇。廣大審計人主動作為、積極創(chuàng)新、勇于擔(dān)當，充分利用網(wǎng)絡(luò)技術(shù)和信息技術(shù)，創(chuàng)新審計機制，優(yōu)化審計流程，拓展審計內(nèi)容，延伸研究空間，向發(fā)達國家學(xué)習(xí)，不斷引進先進的績效審計理念和實踐經(jīng)驗，促進經(jīng)濟責(zé)任審計評價水平的提升。2008年，林忠華分析了關(guān)于經(jīng)濟責(zé)任審計項目名稱、審計模式轉(zhuǎn)型、責(zé)任界定、審計評價、審計報告基本格式、合理有效利用外部信息資源、從嚴控制社會審計質(zhì)量，形成改進建議；2009年，曹成將縣級黨政領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)濟責(zé)任界定為合法責(zé)任與績效責(zé)任，綜合分析縣域經(jīng)濟社會發(fā)展狀況，把握發(fā)展趨勢，使審計成果既能反映取得的成果，又能反映取得這些成果的代價，兩相比較，評價其績效，構(gòu)建了由4大類33個具體指標組成的審計評價體系；2011年，梁雪鋮分析認為，經(jīng)濟責(zé)任審計評價中存在著目標不充分、公正性客觀性不足、謹慎性不夠等問題，應(yīng)當根據(jù)黨、政主要領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任的不同，科學(xué)設(shè)計評價體系；而陳琛凝提出了指標的代表性（反映共同的和各地的區(qū)別）、簡便易懂與可獲得性、可比性、定量定性相結(jié)合性等確定評價指標體系的原則，采用分級評價制度，從六個方面設(shè)計評價指標，根據(jù)綜合得分分值，共分為五個等級。

（三）平穩(wěn)發(fā)展階段(2013～2022)。經(jīng)過多年的發(fā)展，經(jīng)濟責(zé)任審計評價研究已經(jīng)漸趨平穩(wěn)發(fā)展。其研究內(nèi)容逐漸多元化，評價指標選取的導(dǎo)向漸趨成熟，經(jīng)濟責(zé)任審計的評價標準界定漸趨清晰，國外績效審計評價指標的相關(guān)內(nèi)容經(jīng)學(xué)者介紹引進，為我國經(jīng)濟責(zé)任審計評價指標體系建設(shè)提供了借鑒。這段時間的研究主要集中在：1.經(jīng)濟責(zé)任審計評價原則方面的研究。確立經(jīng)濟責(zé)任審計評價原則是建立有效的績效審計指標體系的前提和基礎(chǔ)。2018年，楊陽提出經(jīng)濟責(zé)任審計評價的3個原則：全面、依法、公平客觀，選取評價指標要堅持定量指標與定性指標相結(jié)合；2018年，王婧瀾認為績效審計評價指標應(yīng)當注重3個結(jié)合：全面性與針對性相結(jié)合，完整性與科學(xué)性相結(jié)合，定性評價與定量評價相結(jié)合。2.經(jīng)濟責(zé)任審計評價指標方面的研究。2014年，王媛媛認為，當前審計人員進行經(jīng)濟責(zé)任審計時主要根據(jù)兩辦的規(guī)定進行劃分評價標準，但國家制定的規(guī)定比較宏觀，內(nèi)容籠統(tǒng)簡單，針對性不強，審計人員在進行經(jīng)濟責(zé)任審計時沒有固定的標準和模式，這就導(dǎo)致審計評價結(jié)果的作用很?。?014年，劉雋提出經(jīng)濟責(zé)任審計評價指標體系沒有一個固定的評價標準，面對同樣的審計客體，在運用審計評價結(jié)果時難免會和現(xiàn)實情況存在誤差，因此需要盡量將定性指標量化處理。3.經(jīng)濟責(zé)任審計評價體系方面的研究。對不同的企業(yè)進行的經(jīng)濟責(zé)任審計，其評價指標體系在構(gòu)建時要兼顧企業(yè)的共性與特性；評價指標體系進行權(quán)重賦值時應(yīng)綜合客觀賦值法與主觀賦值法。2013年，林良盛論證了運用績效審計評價指標體系來開展財政專項資金績效審計的可行性；2014年，肖橋橋揭示了我國審計評價指標體系存在評價指標不科學(xué)、標準不統(tǒng)一的問題，通過完善經(jīng)濟責(zé)任審計評價指標體系的構(gòu)建標準提出了相應(yīng)的改進措施；2016年，施現(xiàn)秀通過從整合審計評價內(nèi)容、細化評價原則和健全評價指標等方面入手，重新建立了國有企業(yè)內(nèi)部離任審計管理體系，以此來充分發(fā)揮審計的監(jiān)督管理作用。4.經(jīng)濟責(zé)任審計評價方法方面的研究。經(jīng)濟責(zé)任審計評價方法得到進一步的發(fā)展。沃爾評分法、層次分析法和模糊綜合分析法的結(jié)合使用、平衡計分卡與相關(guān)計算機軟件結(jié)合的方法（如ANN即人工神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)評價方法）等不斷運用到審計過程中，提高審計效率。但是新時代賦予了其新的使命和內(nèi)容，還需要在以下方面做出更深入的研究。2013年，方寧采用層次分析法確定績效審計的指標權(quán)重，探索建立綜合評價指標體系；2015，張璇聚焦政策執(zhí)行及效果，以評價政府購買公共服務(wù)績效的視角，基于平衡計分卡理念設(shè)定績效審計評價指標，研究績效審計評價的原則、標準與步驟；2017年，劉音延依據(jù)平衡計分卡的相關(guān)原則構(gòu)建了“三公”經(jīng)費績效審計評價指標體系。

四、結(jié)語

首先，由于經(jīng)濟責(zé)任審計涉獵領(lǐng)域?qū)挿?，重點分散，大部分學(xué)者對審計的內(nèi)容、范圍、目的以及定義都有自己的見解，迄今為止沒有一個統(tǒng)一的定論，沒有形成共識。其次，由于企業(yè)經(jīng)營類別、經(jīng)營范圍各有千秋，能夠真正有效指導(dǎo)企業(yè)發(fā)展的審計理論會隨本單位不同發(fā)展的階段與情況而變化。所以，我國急需形成一套完善的審計理論，并據(jù)此來建立有效的評價指標體系。

如何構(gòu)建和運用評價指標體系對領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任進行綜合評價是經(jīng)濟責(zé)任審計評價的重點和難點。由于行業(yè)差距，不同行業(yè)對于經(jīng)濟責(zé)任審計指標有著不同的需求，所以導(dǎo)致不同的評價體系需要對應(yīng)不同的評價標準。學(xué)者們予以較多的關(guān)注與研究，提出了一系列評價的原則、方法及指標選取方案。

今后的研究尤其要重點解決三個問題：一是經(jīng)濟責(zé)任審計評價的全面性問題。目前研究學(xué)者們對于長期發(fā)展投入、作風(fēng)養(yǎng)成與滿意度、綠色環(huán)保、社會責(zé)任和社會貢獻等方面研究較少，脫離新時代的要求，忽視對其他非經(jīng)濟責(zé)任等方面的審計考量，造成對領(lǐng)導(dǎo)人員審計的片面性和審計結(jié)論缺少客觀公正等問題。二是經(jīng)濟責(zé)任審計評價指標設(shè)計的彈性問題。不同的行業(yè)和不同類型的國有企業(yè)及其生命周期處于不同階段，需要有側(cè)重點的審計評價。而當前審計評價依舊套用統(tǒng)一的模板，理論研究方面提出的評價指標體系仍缺乏彈性。三是CAAT的運用，即計算機輔助審計技術(shù)。因不可抗力的原因，需要線上審計方式及其配套的審計技術(shù)，加上面臨“審計全覆蓋與審計資源不足”的矛盾，傳統(tǒng)審計在審計執(zhí)行和資料安全保存等方面有較大的局限性，運用CAAT是新時代必不可少的新方法和新趨勢，需要更多地研究。