王勇

從帶給企業(yè)經(jīng)濟利益的角度來看，生物資產(chǎn)也屬于企業(yè)資產(chǎn)，其同時滿足和符合資產(chǎn)的定義和確認(rèn)條件，即能帶給企業(yè)一定的經(jīng)濟利益，并能夠可靠計量。生物資產(chǎn)是以有生命的動植物為載體的資產(chǎn)，與不動產(chǎn)或現(xiàn)金形式的資產(chǎn)有所不同，企業(yè)在對生物資產(chǎn)的管理、利用上要采取特別的方式，尤其是在會計記錄上，即有單獨的一章對生物資產(chǎn)的會計計量進行規(guī)范。

生物資產(chǎn)按照使用狀況大致可以分為三大類別，分別是：用于長期生產(chǎn)的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)；短期或者一次性生產(chǎn)的消耗性生物資產(chǎn)，如被屠宰的動物；以及用于環(huán)保等目的的生物資產(chǎn)，因為具有明顯的社會公益性，因而被稱作公益性生物資產(chǎn)。而會計準(zhǔn)則上關(guān)于生物資產(chǎn)的折舊方法，雖然早已有國際、國內(nèi)的規(guī)范，但并不能完全反映生物資產(chǎn)的特性，以及企業(yè)對其的利用情況，因此，關(guān)于生物資產(chǎn)折舊的計提，還需進一步探索。

目前，對于折舊方法的選擇，這類企業(yè)較多采用的是平均年限法、產(chǎn)量法、預(yù)計凈殘值率法、工作量法，但這些都不能完全反映生產(chǎn)的實際。因此有必要為生物性資產(chǎn)的折舊提出新的會計計量方法。這種方法不僅能反映企業(yè)的生產(chǎn)實際，更能反映生物資產(chǎn)的使用狀況，通過新的方法來給企業(yè)和利益相關(guān)者提供更準(zhǔn)確、更符合實際的經(jīng)營信息。

平均壽命法

會計之所以會產(chǎn)生出折舊的概念，就是考慮到企業(yè)在長期經(jīng)營中，一些長期資產(chǎn)不可避免地產(chǎn)生磨損或損失，為了符合生產(chǎn)經(jīng)營的實際，準(zhǔn)則中允許企業(yè)將折舊費用按照確定的方法進行分?jǐn)?，因而分?jǐn)偟钠谙?，亦即折舊期限的確定非常重要。傳統(tǒng)的生物資產(chǎn)折舊期限考慮它們的使用期限，一旦動植物不具有使用價值就不再折舊，然而隨著企業(yè)經(jīng)營生物資產(chǎn)的方式多樣化，有學(xué)者提出以動植物的壽命年限作為折舊期限。其計算方法也非常方便，以動植物的折舊資產(chǎn)在確定的平均壽命年限內(nèi)進行分?jǐn)偂?/p>

用生物資產(chǎn)的平均壽命來折舊，可以方便折舊的計算，因為通常根據(jù)行業(yè)數(shù)據(jù)就可以確認(rèn)，適用起來較為統(tǒng)一，易于實踐，然而它的適用范圍卻相對狹窄。因為大多數(shù)生物資產(chǎn)還要考慮它們的生產(chǎn)能力，由此還應(yīng)考慮在生物資產(chǎn)使用期限內(nèi)計提折舊，只有對于那些經(jīng)營特定的具有較高觀賞性價值的生物資產(chǎn)的企業(yè)才更為適用。

與年限平均法相比較而言，二者的計算方法類似，只是折舊年限的判斷上有不同標(biāo)準(zhǔn)，年限平均法所依據(jù)的期限是生物資產(chǎn)的使用壽命，一旦不再具有實際的生產(chǎn)價值，就不再計提折舊；平均壽命法則是以較為確定的生物資產(chǎn)的自身的平均壽命為折舊期限。筆者更贊同平均壽命法，因為較為符合生物資產(chǎn)的特點。不同于傳統(tǒng)的固定資產(chǎn)折舊，固定資產(chǎn)因為只有使用價值，所以只需考慮它們的使用壽命。而生物資產(chǎn)不同，除了使用價值之外，還可以具有交換價值，如可供觀賞的動植物，或是具有其他服務(wù)性用途的生物資產(chǎn)都不能單獨以使用壽命為限。當(dāng)相應(yīng)的資產(chǎn)不具有實際生產(chǎn)能力之后，仍可以有其他價值，如觀賞性，對企業(yè)而言，可以帶來價值和效益的增長，而在生物資產(chǎn)的后續(xù)管理經(jīng)營中，也不可避免發(fā)生一些費用，因此采用折舊的方式進行分?jǐn)偡蠈嶋H。

平均胎次（茬次）法

生物資產(chǎn)的折舊也可以根據(jù)它的產(chǎn)量進行分?jǐn)?，傳統(tǒng)的產(chǎn)量法就是將折舊總額在總的產(chǎn)量上進行分?jǐn)?，從而得出單位產(chǎn)量的折舊額，但是該方法較難操作，不能準(zhǔn)確及時反映生物資產(chǎn)的變化，因而有學(xué)者提出了平均胎次（針對動物）或者平均茬次進行數(shù)量上的分?jǐn)?。這種方法是指動植物在生產(chǎn)期內(nèi)的最高產(chǎn)次或茬次。其折舊額的計算方法也相當(dāng)簡單，即應(yīng)當(dāng)折舊的資產(chǎn)價值與平均胎次或平均茬次之比。傳統(tǒng)的產(chǎn)量法要求計算總的產(chǎn)量，因而導(dǎo)致期限非常長，而且忽視了生物資產(chǎn)本身的不穩(wěn)定特性。動植物因為自身的特性，其生產(chǎn)受自身規(guī)律的影響，隨著時間的推延，生產(chǎn)能力下降并進入衰退期。實際上，許多以生物資產(chǎn)經(jīng)營的企業(yè)為了追求規(guī)模效益及利潤的最大化，經(jīng)營周期通常不會囊括動植物本身的壽命期限，而是采取提前淘汰的方式，一旦生物資產(chǎn)出現(xiàn)衰退現(xiàn)象，不再具有高產(chǎn)能力，就不再經(jīng)營。因而，現(xiàn)代企業(yè)也越來越重視生物資產(chǎn)的最佳產(chǎn)次或最佳收獲茬次，在人力和自然規(guī)律的合力下，使動植物具有最高的生產(chǎn)能力。

平均胎次或平均茬次實際是以動植物所能達(dá)到的最佳生產(chǎn)能力為分?jǐn)偦A(chǔ)，而根據(jù)行業(yè)統(tǒng)計數(shù)據(jù)，許多特定的動植物的最高生產(chǎn)能力都有標(biāo)準(zhǔn)化的確定，因而適用起來比較方便。

與產(chǎn)量法相比較而言，平均胎次或平均茬次的分?jǐn)偡椒ㄊ菍鹘y(tǒng)產(chǎn)量分?jǐn)偡ǖ挠幸嫜a充，更加符合現(xiàn)代規(guī)?；?、集約化的農(nóng)牧業(yè)經(jīng)營模式。產(chǎn)量法的分?jǐn)偦A(chǔ)不是以動植物的最高產(chǎn)量為基礎(chǔ)，而是在整個經(jīng)營周期，甚至是動植物的壽命周期中的所有產(chǎn)量為基礎(chǔ)，所以它要覆蓋的期限特別長。產(chǎn)量法另一個缺點是，它不符合生物資產(chǎn)的實際特點。生物資產(chǎn)因為受自然規(guī)律的影響，隨著時間的推移會出現(xiàn)衰退期，這幾乎是不可逆轉(zhuǎn)的，因而產(chǎn)量法所設(shè)想的總產(chǎn)量的連續(xù)性，甚至各期之間的產(chǎn)量可以進行動態(tài)轉(zhuǎn)移是不符合實際的，比如后期的產(chǎn)量不一定能保證補齊之前減少的產(chǎn)量。

淘汰率法

當(dāng)期折舊額的計算還可以折舊價值與折舊率為基礎(chǔ)。只要確定了折舊率，當(dāng)期的折舊額就非常容易算出。在生物資產(chǎn)中，折舊率具體表現(xiàn)為生物資產(chǎn)的淘汰率。計算方法是：折舊額＝應(yīng)當(dāng)折舊資產(chǎn)價值×淘汰率。

在生物資產(chǎn)的經(jīng)營中，一大因素是自然生長規(guī)律，不是人力可抗拒的，因而動植物都有自己的繁盛和不可避免的衰退期，而企業(yè)為了提高資產(chǎn)的總體效益，考慮投入產(chǎn)出比，就需要將產(chǎn)出低于投入的那部分資產(chǎn)進行淘汰處理。淘汰的數(shù)量占總數(shù)量的比重就是資產(chǎn)的淘汰率，也被稱為替換率、更新率或者采伐率，這主要源于不同的行業(yè)特點，如在牧草種植行業(yè)，淘汰率也被叫作倒茬率。雖然稱謂上多種多樣，但其本質(zhì)一致，都是企業(yè)對生物資產(chǎn)的一種主動處理行為，淘汰掉不再具有生活能力的那部分生物資產(chǎn)。

淘汰率法的計算方法簡單，只需要有確定的淘汰率就可以很快得出當(dāng)期的折舊額，而淘汰率的確定也非常簡單，通常有統(tǒng)一的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，來確定某一類型的生物資產(chǎn)的淘汰率。它的不足之處在于，考慮的折舊因素太過單一，只有淘汰率，而忽視了產(chǎn)量因素，因而采用這一種分?jǐn)偡椒?，不能反映出生物資產(chǎn)產(chǎn)量的信息?。

生物資產(chǎn)傳統(tǒng)的折舊方法主要有平均年限法、產(chǎn)量法、凈殘值率法、工作量法等，但是隨著經(jīng)營方式的轉(zhuǎn)變，越來越多的現(xiàn)代企業(yè)開始追求集約化、規(guī)?；б?，在飼養(yǎng)和種植技術(shù)上更加專業(yè)和標(biāo)準(zhǔn)，因而傳統(tǒng)的折舊方法顯得不合時宜，不能準(zhǔn)確反映出生物資產(chǎn)的使用現(xiàn)狀和企業(yè)的實際經(jīng)營狀況。為此，我們建議可以增加三種折舊方法來進行彌補，尤其是針對生產(chǎn)水平高的大型農(nóng)牧企業(yè)，分別是平均壽命法、平均胎次法、淘汰率法。三者的計算方法都非常簡單，易于實際操作，但也具有一定的局限性，并不能適用于所有企業(yè)，因而也不能完全取代傳統(tǒng)的折舊方法，但卻能成為傳統(tǒng)折舊方法的重要補充。