陶嚴(yán)嚴(yán)

（甘肅省公路交通建設(shè)集團有限公司，甘肅 蘭州 730000）

2020年，財政部、交通運輸部發(fā)布了《關(guān)于進一步加強公路水路公共基礎(chǔ)設(shè)施政府會計核算的通知》（財會〔2020〕23號），《公路資產(chǎn)管理暫行辦法》（財資〔2021〕83號），要求全國交通基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)于2021年底全部入賬核算。但企業(yè)會計準(zhǔn)則、政府會計準(zhǔn)則及相關(guān)會計制度對收費公路的資產(chǎn)核算規(guī)則仍不夠明確，公路經(jīng)營企業(yè)對收費公路資產(chǎn)入賬方式、是否計提折舊（攤銷）及折舊（攤銷）方法等方面操作也不盡相同。本文對收費公路資產(chǎn)常見的入賬方式和折舊（攤銷）政策進行分析，并提出自己的觀點。

一、收費公路主要分類

（一）收費公路概念及分類

收費公路是指符合《中華人民共和國公路法》和《收費公路管理條例》規(guī)定，經(jīng)批準(zhǔn)依法收取車輛通行費的公路（含橋梁和隧道）。按照收費目的不同，一般劃分為政府還貸公路和經(jīng)營性公路。根據(jù)《收費公路管理條例》定義，政府還貸公路是指縣級以上地方人民政府交通運輸主管部門利用貸款或者向企業(yè)、個人有償集資建設(shè)的公路，以及使用地方政府收費公路專項債券建設(shè)的公路收費時使用財政票據(jù)。經(jīng)營性公路是指國內(nèi)外經(jīng)濟組織投資建設(shè)或者依照公路法的規(guī)定受讓政府還貸公路收費權(quán)的公路，收費時使用稅務(wù)票據(jù)[1]。

政府還貸公路以政府交通主管部門為投資主體，在實際工作中，經(jīng)常通過設(shè)立交通集團公司作為收費公路建設(shè)主體實現(xiàn)；經(jīng)營性公路以經(jīng)授權(quán)的國內(nèi)外經(jīng)濟實體為投資主體。政府還貸公路的建設(shè)資金來源主要為財政性資金、銀行貸款等，尤其對財政性資本金投入依賴性更強；而經(jīng)營性公路的建設(shè)資金來源主要為資本與市場融資，更依賴于非財政性資本金投入，一般都是由社會資本投資公路建設(shè)。

政府還貸公路收費主要目的是償還貸款和有償集資款的本息；經(jīng)營性公路收費主要目的是通過車輛通行費收入來收回投資并獲得合理回報[2]。結(jié)合風(fēng)險回報原則，投資者回報要求一般高于銀行貸款利率水平，所以通常政府還貸公路收費標(biāo)準(zhǔn)低于經(jīng)營性公路收費標(biāo)準(zhǔn)，或者政府還貸公路收費期限短于經(jīng)營性收費公路收費期限。

（二）我國收費公路構(gòu)成情況

2021年全國收費公路統(tǒng)計公報顯示，2021年末，全國收費公路里程18.76萬公里，占公路總里程528.07萬公里的3.55%。其中，高速公路16.12萬公里，一級公路1.76萬公里，二級公路0.75萬公里，獨立橋梁及隧道1329公里，占比分別為85.9%、9.4%、4.0%和0.7%。收費公路里程中，政府還貸公路里程8.60萬公里，占比為45.84%；經(jīng)營性公路里程10.16萬公里，占比為54.16%[3]。

二、收費公路常見會計處理方式

現(xiàn)行會計政策對公路路產(chǎn)入賬方式的相關(guān)規(guī)定不是非常明確，行業(yè)內(nèi)也沒有較為統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，不同公路經(jīng)營企業(yè)采取了不同的折舊（攤銷）政策，按照自身對收費公路及財務(wù)方面的考慮進行相應(yīng)的會計處理，常見的會計處理方式如下。

（一）路產(chǎn)入賬方式

政府還貸公路，事業(yè)單位管理的一部分政府還貸公路在竣工交付使用后，核銷公路建設(shè)撥款，不予資產(chǎn)入賬；另一部分及企業(yè)管理的政府還貸公路主要以固定資產(chǎn)入賬核算。經(jīng)營性公路，按照《高速公路公司財務(wù)管理辦法》和《公路經(jīng)營企業(yè)會計制度》規(guī)定，可通過固定資產(chǎn)核算公路及構(gòu)筑物（包括路基、路面等），無形資產(chǎn)核算公路經(jīng)營權(quán)[4]。實操中，一部分公路經(jīng)營企業(yè)通過“固定資產(chǎn)”科目核算公路基礎(chǔ)設(shè)施，另一部分公路經(jīng)營企業(yè)通過“無形資產(chǎn)”科目核算公路經(jīng)營權(quán)。

一般來說，公路經(jīng)營企業(yè)通過“固定資產(chǎn)”科目核算自建的公路，通過“無形資產(chǎn)”科目核算受讓經(jīng)營權(quán)的收費公路。

此外，還有少數(shù)企業(yè)將以特殊模式建設(shè)或運營的路產(chǎn)計入長期應(yīng)收款或其他流動資產(chǎn)。例如：其一，重慶路橋股份有限公司中的部分路產(chǎn)以BOT模式建設(shè)運營，每年獲取固定的政府回購收益，公司將該部分路產(chǎn)計入長期應(yīng)收款，將其余路產(chǎn)均計入固定資產(chǎn)；其二，寧波交通投資控股有限公司將已取消收費的二級公路路產(chǎn)計入其他流動資產(chǎn)，將余路產(chǎn)均計入固定資產(chǎn)。

（二）折舊（攤銷）政策

收費公路企業(yè)在路產(chǎn)后續(xù)計量的會計政策上亦存在較大差別：根據(jù)中債資信評估有限責(zé)任公司在2017年出具的一份報告，通過對已覆蓋的79家收費公路經(jīng)營企業(yè)進行梳理，其中，計提折舊（攤銷）的企業(yè)共68家，占全部樣本企業(yè)86.08%；不計提折舊（攤銷）的共11家，占全部樣本企業(yè)的13.92%。在計提折舊（攤銷）的企業(yè)中，有13家企業(yè)僅對經(jīng)營性公路計提折舊，對政府還貸性公路不計提折舊；在所有不計提折舊的11家企業(yè)中，其中9家企業(yè)僅有政府還貸性公路。由此可見，大部分企業(yè)主要對經(jīng)營性公路計提折舊（攤銷）。

實務(wù)中常見的折舊（攤銷）的方式大致可以分為三類，第一類是按照實際車流量法（工作量法）計提；第二類是按直線法（年限平均法）計提；第三類是對不同的路產(chǎn)分別采用不同的折舊（攤銷）方法，例如在入賬時，將收費公路所使用的土地使用權(quán)和公路資產(chǎn)分別計入無形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)，并分別采用直線法攤銷和車流量法折舊。

三、路產(chǎn)入賬方式及折舊（攤銷）政策探討

（一）路產(chǎn)入賬方式合理性探討

根據(jù)政府會計準(zhǔn)則第5號、《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》及《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第14號》規(guī)定，經(jīng)營性公路和政府還貸公路的實物資產(chǎn)均按照基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)形態(tài)入賬[5]。對于公路經(jīng)營企業(yè)而言，無論是自建或是受讓取得的公路資產(chǎn)，公路經(jīng)營企業(yè)取得的是附著于公路資產(chǎn)的公路收費權(quán)為核心的特許經(jīng)營權(quán)，不是公路資產(chǎn)的所有權(quán)，因此其資產(chǎn)核算應(yīng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的無形資產(chǎn)核算。

從會計核算實質(zhì)重于形式的原則來看，無論是公路經(jīng)營企業(yè)自建公路或是受讓的公路，公路經(jīng)營企業(yè)取得的都是公路收費權(quán)，并非長期擁有或占有的公路實物資產(chǎn)，公路資產(chǎn)及構(gòu)筑物的真正所有權(quán)都?xì)w屬于國家。

從收費公路資產(chǎn)價值管理角度來看，政府及相關(guān)部門在公路建成通車后，持續(xù)提供日常養(yǎng)護和大中修工程良好維護使得其性能能夠永久維持，這一點不同于一般固定資產(chǎn)，使用到壽命期限需報廢。理論上講，在當(dāng)前我國公路養(yǎng)護規(guī)范要求下，由于公路建成后路基工程是可以永續(xù)使用的，路面也能得到較好的維護，公路性能能夠得到持久維護，符合不計提折舊的條件。

從收費公路資產(chǎn)價值變化情況來看，為保證公路正常使用性能，通常需要對公路實施大中修，預(yù)防性養(yǎng)護及水毀搶修等措施，通過局部大修使公路達到可持續(xù)使用狀態(tài)。這些中大修工程投入金額較大，能夠使公路保持一年以上完好使用狀態(tài)，屬于資本性支出。因此，實際中，收費公路資產(chǎn)的期初價值小于其期末價值，凈殘值大于原值，如果計提折舊，折舊額為負(fù)值[6]。因此，本文認(rèn)為公路經(jīng)營企業(yè)將收費公路確認(rèn)為一項無形資產(chǎn)比確認(rèn)為一項固定資產(chǎn)更合理，相應(yīng)地選擇最貼近經(jīng)濟利益實質(zhì)的攤銷方法更加符合經(jīng)濟實質(zhì)。

（二）折舊（攤銷）政策對企業(yè)財務(wù)狀況的影響

折舊（攤銷）政策對企業(yè)財務(wù)狀況的影響主要體現(xiàn)在：一是對利潤表的影響。公路經(jīng)營企業(yè)在選擇折舊（攤銷）政策時，通常會結(jié)合稅收政策、盈利水平等因素綜合考慮，容易出現(xiàn)在盈利水平較高的情況下對全部路產(chǎn)計提折舊（攤銷），在盈利水平較低的情況傾向于僅對經(jīng)營性公路計提折舊（攤銷）甚至不提折舊（攤銷）的情況，存在利潤操縱的嫌疑。

二是對資本結(jié)構(gòu)的影響。如果公路經(jīng)營企業(yè)不計提或者少計提折舊（攤銷），則會通過盈利的增加進而增加權(quán)益和資產(chǎn)，導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債率的低估以及資產(chǎn)的增加，且這種影響會隨時間逐漸積累而影響企業(yè)資本結(jié)構(gòu)。

三是對公路經(jīng)營企業(yè)盈利情況的影響。雖然部分公路經(jīng)營企業(yè)對政府還貸公路甚至對全部路產(chǎn)均不計提折舊（攤銷），但總體上，收費公路企業(yè)折舊（攤銷）總額仍然很大，所以行業(yè)普遍存在經(jīng)營性現(xiàn)金情況較好但盈利表現(xiàn)較差的情況。

四是折舊（攤銷）政策并不影響企業(yè)的現(xiàn)金流，對企業(yè)實際償債能力影響并不顯著。

四、結(jié)論

綜上，本文在公路經(jīng)營企業(yè)路產(chǎn)入賬和折舊（攤銷）政策方面形成了以下觀點。

（一）路產(chǎn)入賬方式

無論是政府還貸公路還是經(jīng)營性公路，公路經(jīng)營企業(yè)自建或者通過受讓的公路資產(chǎn)，取得的都是公路收費權(quán)，并非長期擁有或占有的公路實物資產(chǎn)，公路資產(chǎn)及構(gòu)筑物的真正所有權(quán)都?xì)w屬于國家，符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第六號—無形資產(chǎn)》中定義及確認(rèn)要求，即：第一，收費公路是屬于公路經(jīng)營企業(yè)擁有或者控制的、沒有實物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)；第二，公路經(jīng)營企業(yè)取得公路收費權(quán)后，與公路收費權(quán)有關(guān)的經(jīng)濟利益（以通行費收入形式體現(xiàn)）是很可能流入企業(yè)；第三，公路收費權(quán)的成本能夠可靠地計量，主要為在未來一定期限內(nèi)，收費權(quán)產(chǎn)生的預(yù)測通行費收入的收益現(xiàn)值。因此，公路經(jīng)營企業(yè)路產(chǎn)入賬應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則中無形資產(chǎn)核算。

（二）折舊（攤銷）政策

1．政府還貸公路

政府還貸公路路產(chǎn)確認(rèn)為無形資產(chǎn)不需要計提攤銷，本文認(rèn)為主要理由有三點：一是政府還貸公路建設(shè)資金主要來源于銀行貸款，尤其是政策性銀行貸款，也屬于國家為基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)所投入的資金，同時，政府還貸公路收費期屆滿后，需由公路經(jīng)營企業(yè)無償移交給政府交通主管部門。相比較一般工商企業(yè)的無形資產(chǎn)是需要投入生產(chǎn)經(jīng)營使用的，通過攤銷的方式將投資成本進行逐年收回，與收費還貸公路有本質(zhì)區(qū)別。本文認(rèn)為，由于政府還貸公路最終需要移交政府，不需要通過攤銷方式回收投資成本，因此政府還貸公路收費權(quán)資產(chǎn)無須進行攤銷。

二是公路經(jīng)營企業(yè)對于政府還貸公路輪番進行大中修或者養(yǎng)護，保證公路資產(chǎn)的價值。而一般工商企業(yè)進行無形資產(chǎn)攤銷的主要是為無形資產(chǎn)更新提供保障，與公路經(jīng)營企業(yè)也存在本質(zhì)區(qū)別。公路資產(chǎn)實現(xiàn)對無形資產(chǎn)價值維持和恢復(fù)一般是通過局部輪番大中修等方式，如果再采取無形資產(chǎn)攤銷方式回收投資成本，可能產(chǎn)生成本重復(fù)確認(rèn)的問題。

三是政府還貸公路收費主要是用于歸還貸款本息，主要還款資金來源于車輛通行費收入扣減通行費支出的余額。本文認(rèn)為企業(yè)是否計提無形資產(chǎn)攤銷，不會對企業(yè)償還貸款本息能力產(chǎn)生影響，因此計提攤銷本身也就沒有實際意義。

2．經(jīng)營性公路

經(jīng)營性公路確認(rèn)為無形資產(chǎn)，其日常核算及攤銷方法應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則實施，企業(yè)選擇的攤銷方法應(yīng)能反映與經(jīng)營性公路有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式，可以依據(jù)企業(yè)對于未來經(jīng)濟利益的預(yù)測情況分別選擇直線法（平均年限法）與車流量攤銷法，但均需要正確反映經(jīng)濟利益實質(zhì)。

具體來說，公路建成通車后，車流量通常會受到政策原因、周邊地區(qū)經(jīng)濟狀況、交通管理、其他配套公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等多種因素的影響，很難一次性準(zhǔn)確預(yù)計未來較長時期的車流量，即便預(yù)測未來車流量，實際車流量與預(yù)計車流量一般也有較大差異，在不能可靠確定未來一定時期車流量的情況下，選擇直線法（平均年限法）攤銷比車流量法更合理。但當(dāng)未來車流量情況發(fā)生重大變化，應(yīng)及時調(diào)整攤銷方法，并同時進行會計估計變更處理。

例如，當(dāng)經(jīng)營性公路建成運營一定時間之后，交通量逐年增加達到中期飽和狀態(tài)并基本平穩(wěn)。此時，應(yīng)當(dāng)將車流量攤銷法作為攤銷方法，才能正確反映企業(yè)經(jīng)營狀況，滿足會計準(zhǔn)則中收入與費用配比的原則。是否采用車流量法攤銷取決于企業(yè)是否能夠?qū)ξ磥淼能嚵髁窟M行合理的估計，如果車流量預(yù)測不準(zhǔn)，這種攤銷方法就失去公允性。

應(yīng)當(dāng)注意，企業(yè)在運用車流量法時常綜合考慮稅收政策、盈利水平等因素，容易出現(xiàn)調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤的情況，相應(yīng)地也就更容易受監(jiān)管部門及相關(guān)制度限制，所以，企業(yè)在制定攤銷方案時，應(yīng)當(dāng)遵照企業(yè)實際情況，選擇最貼近經(jīng)濟利益實質(zhì)的攤銷方法，也應(yīng)限制備選方案，提高同行間企業(yè)會計信息的可比性。

收費公路是我國社會主義經(jīng)濟體制下的產(chǎn)物，公路經(jīng)營企業(yè)也具有明顯的、不同于其他工商企業(yè)的業(yè)務(wù)特點，其業(yè)務(wù)特點影響著和在很大程度上決定著公路經(jīng)營企業(yè)會計核算和財務(wù)管理方式。

目前適用于收費公路的理論研究和會計制度還相對滯后，公路經(jīng)營企業(yè)在會計核算和財務(wù)管理實踐中也存在一定主觀隨意性，這就難免在一定程度上影響和制約著收費公路建設(shè)及公路經(jīng)營企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。未來進一步完善收費公路會計核算制度和規(guī)范行業(yè)管理政策，各部門及公路經(jīng)營企業(yè)規(guī)范執(zhí)行，將有利于收費公路行業(yè)健康穩(wěn)定發(fā)展。