汪鑫磊 中國一冶集團有限公司

引言

當(dāng)前，許多公司通過并購、新設(shè)等途徑成立各類子公司以形成大型集團以涉足其他產(chǎn)業(yè)。這一公司擴張行為在帶來發(fā)展的同時也形成了更為復(fù)雜的內(nèi)部股權(quán)結(jié)構(gòu)，導(dǎo)致集團公司對合并財務(wù)報表的編制提出了更高的要求。為此，本文將從常見的四種集團股權(quán)安排情形出發(fā)，并提供對應(yīng)的四個典型案例，分別從會計處理原則、會計處理分錄、會計處理分析三個方面對合并財務(wù)報表編制過程中一些關(guān)鍵要素進行研究及總結(jié)。

一、集團公司持有全資子公司的情形

案例1：在本案例中工程總承包A 集團旗下有全資鋼結(jié)構(gòu)B子公司。期末B 子公司注冊資本12000 萬元，由母公司A 集團持股100%。

（一）會計處理原則

集團公司在報告期內(nèi)若有全資子公司（本文中子公司皆為集團公司新設(shè)產(chǎn)生，不考慮合并日或者購買日的合并財務(wù)報表編制處理；子公司凈資產(chǎn)賬面價值等于公允價值，且期末不存在商譽，不考慮所得稅影響）時，報表日先由母公司和子公司分別形成個別會計報表，然后由編制人員在集團層面依據(jù)各方的個別會計報表做簡單匯總，最后列出各調(diào)整抵消分錄最終匯總形成合并財務(wù)報表。

以實務(wù)中常見的權(quán)益法編制為例，首先，母公司應(yīng)將對子公司的長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法，調(diào)整母公司投資賬面價值，并確認母公司享有的投資收益（若連續(xù)編制，還需調(diào)整年初未分配利潤）、資本公積，其他綜合收益金額等。其次，全額抵銷子公司賬面所有者權(quán)益金額和母公司長期股權(quán)投資（在案例1 中子公司為全資新設(shè)，所以編制時無少數(shù)股東權(quán)益問題），然后全額沖抵母公司在本報告期間確認的投資收益和子公司在本報告期對股東A 集團列示的股利分配金額。再者，將母子公司之間各類內(nèi)部未實現(xiàn)交易及由其形成的債權(quán)債務(wù)抵銷。最后，將以上各調(diào)整、抵銷分錄在集團層面進行匯總編制合并報表底稿，無誤后再進一步形成集團合并財務(wù)報表。

（二）會計處理分錄

第一步：長投成本法調(diào)整到權(quán)益法

1.對B 子公司實現(xiàn)凈利潤（含前期累計）的調(diào)整：

借：長期股權(quán)投資-B 子公司

貸：年初未分配利潤

投資收益

2.對B 子公司發(fā)生其他綜合收益事項的調(diào)整（B 公司利潤表中產(chǎn)生的其他綜合收益來自其持股同一集團內(nèi)E 子公司的F 孫公司，所以在A 集團層面此事項需要被抵銷，見后續(xù)分錄）：

借：長期股權(quán)投資-B 子公司

貸：其他綜合收益

3.對B 子公司發(fā)生其他資本公積事項調(diào)整：

借：長期股權(quán)投資-B 子公司

貸：資本公積

4.對B 子公司當(dāng)期分配股利的調(diào)整：

借：投資收益

貸：長期股權(quán)投資-B 子公司

第二步：抵銷母公司長期股權(quán)投資和子公司所有權(quán)權(quán)益

借：實收資本

資本公積

其他綜合收益

盈余公積

未分配利潤

貸：長期股權(quán)投資

第三步：抵銷母公司投資收益和子公司利潤分配

借：投資收益

年初未分配利潤

貸：對所有者的分配

提取盈余公積

期末未分配利潤

（三）會計處理分析

由以上案例1 可見，當(dāng)子公司由母公司100%持股時，合并中未形成少數(shù)股東權(quán)益及少數(shù)股東損益問題，合并過程較為簡單，實務(wù)工作中有以下幾個要點：

首先，確認分錄1 中年初未分配利潤的金額較為關(guān)鍵，本年年初未分配利潤金額等于上年此分錄年初未分配利潤金額加上投資收益金額，體現(xiàn)子公司自設(shè)立以來母公司享有的累計經(jīng)營成果及股利分配金額（不含當(dāng)期分配金額），此分錄中的期初未分配利潤并不必然等于子公司資產(chǎn)負債表中期初未分配利潤，因為后者包含子公司利潤分配的各項變動過程，包括對外股利分配及對內(nèi)權(quán)益的互相轉(zhuǎn)換，當(dāng)子公司存在提取盈余公積、轉(zhuǎn)增股本、實收資本、資本公積等行為時，這些權(quán)益科目的內(nèi)部轉(zhuǎn)換并不會引起子公司權(quán)益總金額的變動，隨之也不會影響母公司A 集團賬面上長期股權(quán)投資的金額。在報表編制的實務(wù)工作中若需多時期連續(xù)編制時，應(yīng)通過相關(guān)底稿記錄合并范圍內(nèi)子公司未分配利潤的累計金額，以便于相互印證。

其次，在本年第二步抵銷過程中母公司A 集團經(jīng)調(diào)整后長投賬面價值要等于子公司所有者權(quán)益期末數(shù)，當(dāng)此分錄借貸方平衡時，說明對子公司長期股權(quán)投資的累計調(diào)整金額是正確的。

最后，第三步分錄中此處的期初未分配利潤可以直接取自子公司資產(chǎn)負債表項目，因為根據(jù)貸方科目分析可知，此處的未分配利潤期初數(shù)已考慮權(quán)益內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)過程。另外，此分錄可以理解為對子公司“累計”個別利潤表的抵銷，其中“累計”體現(xiàn)在年初未分配利潤科目。

二、集團持有非全資子公司的情形

案例2：本案例中A 集團旗下有建筑安裝子公司C。C 子公司注冊資本5000 萬元，由母公司A 集團持股87.8%股權(quán)。

（一）會計處理原則

當(dāng)集團內(nèi)有非全資子公司時，根據(jù)《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》（2014）第三十一條：子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)當(dāng)作為少數(shù)股東權(quán)益，在合并資產(chǎn)負債表中所有者權(quán)益項目下以“少數(shù)股東權(quán)益”項目列示；第三十五條：子公司當(dāng)期凈損益中屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額，應(yīng)當(dāng)在合并利潤表中凈利潤項目下以“少數(shù)股東損益”項目列示。子公司當(dāng)期綜合收益中屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額，應(yīng)當(dāng)在合并利潤表中綜合收益總額項目下以“歸屬于少數(shù)股東的綜合收益總額”項目列示。其編制步驟和全資子公司合并步驟相似，只是在第二步和第三步的分錄中出現(xiàn)了少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益科目。另外根據(jù)《企業(yè)會計準則第 30 號——財務(wù)報表列報》，第三十一條：“利潤表至少應(yīng)當(dāng)單獨列示其他綜合收益各項目分別扣除所得稅影響后的凈額、綜合收益總額”，所以，目前執(zhí)行新會計準則的單位不光要將凈利潤在母公司和少數(shù)股東之間分配，還應(yīng)該將其他綜合收益和綜合收益總額在歸屬于母公司和少數(shù)股東之間進行區(qū)分列示。其中相關(guān)項目勾稽等式如下：

歸屬于母公司所有者的凈利潤+歸屬于母公司所有者的其他綜合收益的稅后凈額=歸屬于母公司所有者的綜合收益總額

少數(shù)股東損益+歸屬于少數(shù)股東的其他綜合收益的稅后凈額=歸屬于少數(shù)股東的綜合收益總額

凈利潤+其他綜合收益的稅后凈額=綜合收益總額

在實務(wù)中，合并利潤表中少數(shù)股東損益金額一般用子公司凈利潤乘以子公司少數(shù)股東持股比例計算得出。而對于少數(shù)股東權(quán)益的計算，通常有兩種思路：其一，期末少數(shù)股東權(quán)益=期初少數(shù)股東權(quán)益+（當(dāng)期子公司的凈利潤-當(dāng)期分配的現(xiàn)金股利）×少數(shù)股東持股比例+歸屬于少數(shù)股東的其他綜合收益的稅后凈額（公式1）；其二，本期末少數(shù)股東權(quán)益金額=期末子公司凈資產(chǎn)金額×少數(shù)股東持股比例得出（公式2）。

方法一通過計算過程，可以更為完整反映出少數(shù)股東權(quán)益在當(dāng)期的構(gòu)成部分，也可以反映較期初變動金額，而對于方法二則側(cè)重于少數(shù)股東權(quán)益形成的本質(zhì)和法律依據(jù)，即少數(shù)股東權(quán)益和普通的股東權(quán)益一樣，都是所有者對被投資單位凈資產(chǎn)的請求權(quán)，所以我們不妨以方法一為少數(shù)股東權(quán)益的計算過程，將方法二用于驗證計算金額的正確性，一般情況下，若計算正確，兩者金額應(yīng)為一致的。（子公司存在特殊股利分配的情況下，兩種計算方式得出的少數(shù)股東權(quán)益金額會有差異，在本文中不涉及。）

（二）會計處理分錄

第一步：長投成本法調(diào)整到權(quán)益法（和案例1 相同）

第二步：抵銷母公司長期股權(quán)投資和子公司所有權(quán)權(quán)益

借：實收資本

資本公積

其他綜合收益

盈余公積

未分配利潤

貸：長期股權(quán)投資

少數(shù)股東權(quán)益

第三步：抵銷母公司投資收益和子公司利潤分配

借：投資收益

少數(shù)股東損益

年初未分配利潤

貸：對所有者的分配

提取盈余公積

期末未分配利潤

第四步：調(diào)整子公司利潤表中少數(shù)股東應(yīng)享有的其他綜合收益稅后凈額

借：歸屬于少數(shù)股東的其他綜合收益的稅后凈額

貸：歸屬于母公司所有者的其他綜合收益的稅后凈額

（三）會計處理分析

由以上案例2 可見，期末通過抵銷分錄把子公司權(quán)益中原歸屬于小股東的部分匯總重分類到合并報表的少數(shù)股東權(quán)益之中，不再以明細項列報；

通過抵銷子公司利潤分配，形成本年少數(shù)股東損益金額，該科目為凈利潤的備抵科目，借方表示增加，也可以通俗理解為合并利潤表中，母公司的一項費用，導(dǎo)致合并利潤表中凈利潤的減少；

通過第四步，將子公司個別利潤表中其他綜合收益分拆出少數(shù)股東應(yīng)享有的部分，單獨在合并利潤表予以列報。

在完成上述調(diào)整抵銷分錄后，我們還可以通過公式1 和公式2 分別計算期末少數(shù)股東權(quán)益金額以驗證編制過程的正確性。

三、集團內(nèi)子公司之間交叉持股的情形

案例3：在本案例中A 集團旗下有置業(yè)子公司D。D 子公司注冊資本39561 萬元，由母公司A 集團持股77.67%，A 集團內(nèi)子公司E 持股3.33%，其他外部股東持股19%。

（一）會計處理原則

當(dāng)集團公司內(nèi)部子公司之間相互持股時，根據(jù)《企業(yè)會計準則第 33 號——合并財務(wù)報表》（2014）第三十條：子公司相互之間持有的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)比照母公司對子公司的股權(quán)投資的抵銷方法，將長期股權(quán)投資與其對應(yīng)的子公司所有者權(quán)益中所享有的份額相互抵銷。

在實務(wù)中，編制時也可以將其中一個子公司視同另外一個子公司的外部少數(shù)股東（子公司層面的外部），將其享有的凈資產(chǎn)和凈利潤、其他綜合收益先結(jié)轉(zhuǎn)至少數(shù)股東權(quán)益、少數(shù)股東損益、歸屬于少數(shù)股東的其他綜合收益的稅后凈額等報表項目，隨后在集團層面抵銷內(nèi)部股東的投資科目以及虛增的少數(shù)股東權(quán)益、損益、歸少的其他綜合收益等，從而可以真實還原出少數(shù)股東享有的金額。

（二）會計處理分錄

第一步：長投成本法調(diào)整到權(quán)益法（同上）

第二步：抵銷母公司長期股權(quán)投資和子公司所有權(quán)權(quán)益（同上）

第三步：抵銷母公司投資收益和子公司利潤分配（同上）

（三）會計處理分析

由以上案例3 可見，在對D 子公司合并過程中可以先視同內(nèi)部股東E 子公司為外部股東，僅以A 集團自己持股77.67%作為母公司持股比例并計算少數(shù)股東應(yīng)享有子公司的權(quán)益及損益。在此過程中，通過第二步和第三步分錄虛增了少數(shù)股東權(quán)益、少數(shù)股東損益、投資收益、其他權(quán)益工具投資金額，通過抵銷相關(guān)科目后即可還原真實金額。

四、集團內(nèi)合并子公司存在非全資的孫公司的情形

案例4：在本案例中A 集團旗下有子公司E，E 子公司注冊資本10000 萬元，由母公司A 集團持股100%；E 子公司還有孫公司F，E 子公司對F 持股50%，集團內(nèi)B 子公司對F 持股50%，根據(jù)集團協(xié)議安排，由E 子公司對F 公司進行控制，納入其合并范圍。

（一）會計處理原則

在這種情況下，該子公司期末也應(yīng)該編制合并財務(wù)報表，根據(jù)分層編制理論，首先期末子公司先編制自己的個別報表，再將孫公司個別報表納入合并范圍，抵銷孫公司所有者權(quán)益和子公司對其長期股權(quán)投資后形成第一道合并財務(wù)報表，然后集團母公司將此合并報表作為子公司個別報表納入合并范圍，抵銷母子公司所有者權(quán)益和長期股權(quán)投資后即形成最終合并財務(wù)報表。

（二）會計處理分錄

第一步：長投成本法調(diào)整到權(quán)益法（同上）

第二步：抵銷母公司長期股權(quán)投資和子公司所有者權(quán)益（同上）

第三步：抵銷母公司投資收益和子公司利潤分配（同上）

第四步：B 子公司持有F 孫公司50%股權(quán)的抵銷

借：少數(shù)股東權(quán)益

貸：長期股權(quán)投資

借：投資收益

年初未分配利潤

貸：少數(shù)股東損益

第五步：E 子公司持有D 子公司3.33%股權(quán)的抵銷

借：投資收益

年初未分配利潤

貸：少數(shù)股東損益

借：少數(shù)股東權(quán)益

貸：其他權(quán)益工具投資

（三）會計處理分析

在案例4 中，E 公司合并財務(wù)報表中因其持有非全資孫公司F 而形成了少數(shù)股東權(quán)益和損益金額，但是站在A 集團層面，內(nèi)部單位B 子公司對F 孫公司的持股不應(yīng)該視同為歸屬少數(shù)股東，所以在集團層面，通過第四步抵銷雙方的投資和權(quán)益，同理對E子公司持有D 子公司股權(quán)也做相同抵銷，只不過因為E 子公司持有股權(quán)數(shù)量較少，尚不構(gòu)成重大影響，所以使用其他權(quán)益工具投資替代，經(jīng)過本步驟抵銷，E 公司合并財務(wù)報表中少數(shù)股東權(quán)益和損益金額均調(diào)為0。

結(jié)語

綜上所述，類似施工總承包商A 集團的公司在編制合并財務(wù)報表時需把握以下幾點關(guān)鍵要素：首先，要理清集團內(nèi)部復(fù)雜股權(quán)關(guān)系，化繁為簡；其次，切換視角從集團外審視經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)性；再者，關(guān)注三張主表之間的勾稽關(guān)系，其中以合并資產(chǎn)負債表期末未分配利潤科目為重點；最后，在有非全資子公司情況下，關(guān)注少數(shù)股東損益及少數(shù)股東權(quán)益金額，通過前述的兩種方法予以交叉驗證，以確保整體合并報表編制的正確性。