田寧

摘要：“碳達(dá)峰、碳中和”目標(biāo)的提出對重污染企業(yè)的環(huán)境會計(jì)提出更高的要求，煤炭業(yè)公司作為重污染企業(yè)肩負(fù)著“綠水青山就是金山銀山”的環(huán)境責(zé)任。為探究煤炭企業(yè)環(huán)境會計(jì)信息披露情況，本文以我國22家煤炭業(yè)上市公司為樣本，根據(jù)招股說明書、2019-2021年的年報(bào)和社會責(zé)任報(bào)告對行業(yè)環(huán)境會計(jì)信息披露的形式和內(nèi)容進(jìn)行綜合分析，探究我國煤炭業(yè)企業(yè)環(huán)境會計(jì)信息披露存在的問題并給出相應(yīng)的建議，進(jìn)而推動(dòng)我國煤炭企業(yè)落實(shí)綠色低碳可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略。

關(guān)鍵詞：碳中和 煤炭企業(yè) 環(huán)境會計(jì) 信息披露

中圖分類號：F234

一、引言

煤炭行業(yè)作為我國的能源支柱產(chǎn)業(yè)之一，在維持國計(jì)民生和引領(lǐng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展上占據(jù)重要地位。隨著“綠水青山就是金山銀山”理念的提出和“雙碳”目標(biāo)的確立，煤炭行業(yè)環(huán)境污染嚴(yán)重問題受到政府和公眾的重視。據(jù)2021年《生態(tài)環(huán)境統(tǒng)計(jì)年報(bào)》顯示，2021年，全國廢氣中顆粒物排放量為537.4萬噸，其中，工業(yè)源顆粒物排放量為325.3萬噸，占60.5%，而煤炭開采和洗選業(yè)占全國工業(yè)源顆粒物排放量的27.5%，煤炭企業(yè)在踐行可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略上仍存在較大環(huán)保壓力。根據(jù)國家統(tǒng)計(jì)局2022年《中國統(tǒng)計(jì)年鑒》，煤炭在我國的能源消費(fèi)所占比重整體雖然呈下降趨勢，但仍是主要能源來源，2021年煤炭占比仍舊高達(dá)56%。

環(huán)境會計(jì)信息能夠反映企業(yè)的環(huán)保政策以及環(huán)保費(fèi)用支出情況，是企業(yè)展示綠色發(fā)展情況的重要信息來源。企業(yè)環(huán)境會計(jì)信息披露的水平和質(zhì)量成為政府、投資者和社會公眾評價(jià)企業(yè)的重要指標(biāo)之一。

二、文獻(xiàn)回顧

我國在可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略和綠色經(jīng)濟(jì)背景下，環(huán)境會計(jì)迅速發(fā)展。我國第一次出現(xiàn)環(huán)境會計(jì)概念是1992年葛家澎發(fā)表的《九十年代西方會計(jì)理論的一個(gè)新思潮——綠色會計(jì)理論》中[1]，為后續(xù)學(xué)者對我國環(huán)境會計(jì)的研究奠定了基礎(chǔ)。

在環(huán)境信息披露的形式上，孟凡利認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表仍是與環(huán)境問題有關(guān)財(cái)務(wù)影響信息的主要披露途徑，可以直接或者調(diào)整后在財(cái)務(wù)報(bào)表披露[2]。劉福民通過研究煤炭業(yè)上市公司發(fā)現(xiàn)環(huán)境會計(jì)信息主要通過企業(yè)招股說明書、企業(yè)年報(bào)和社會責(zé)任報(bào)告三種方式披露[3]。蔣麟鳳將環(huán)境會計(jì)信息分為兩類，分別是政府強(qiáng)制性披露和企業(yè)自愿性披露，并且從長遠(yuǎn)看來自愿性披露才是解決環(huán)境會計(jì)信息披露問題的關(guān)鍵[4]。由曉琴認(rèn)為企業(yè)應(yīng)當(dāng)保證披露的獨(dú)立性，以規(guī)范圖表輔以必要文字說明的方式進(jìn)行單獨(dú)披露[5]。王玉紅等人提出企業(yè)應(yīng)當(dāng)把貨幣化內(nèi)容的披露放在關(guān)鍵位置，多對受環(huán)境活動(dòng)影響的資本結(jié)構(gòu)和經(jīng)營成果進(jìn)行貨幣性披露[6]。

環(huán)境會計(jì)信息披露的內(nèi)容一直是學(xué)者們探究的話題，孟凡利認(rèn)為企業(yè)披露的環(huán)境會計(jì)信息要先滿足國家的法律要求，不斷探索和提升其披露程度[7]。李祝平認(rèn)為企業(yè)是否重視環(huán)境問題已經(jīng)受到社會和公眾的關(guān)注，環(huán)保政策和制度等信息要體現(xiàn)對企業(yè)現(xiàn)階段和后期的具體影響[8]。馮淑萍將企業(yè)為減少和防治污染及恢復(fù)環(huán)境而發(fā)生的成本費(fèi)用、因污染而發(fā)生的費(fèi)用損失、因污染而發(fā)生的社會成本作為環(huán)境會計(jì)的重要披露事項(xiàng)[9]。劉琨以云南省上市公司為研究對象發(fā)現(xiàn)企業(yè)在進(jìn)行環(huán)境會計(jì)信息披露時(shí)更偏向于對企業(yè)有正面效益的積極信息，而鮮少披露出現(xiàn)環(huán)境負(fù)債等信息[10]。

環(huán)境會計(jì)信息披露在國內(nèi)的研究起步較晚，學(xué)者們根據(jù)我國國情不斷探索并且取得一定成果，但是我國環(huán)境會計(jì)信息披露尚未形成統(tǒng)一的披露內(nèi)容標(biāo)準(zhǔn)，煤炭業(yè)作為重污染行業(yè)也未形成完善的環(huán)境會計(jì)信息披露制度。本文以我國煤炭業(yè)上市公司為樣本，分析2019-2021年環(huán)境會計(jì)信息披露的基本現(xiàn)狀，并對我國煤炭業(yè)企業(yè)的信息披露問題進(jìn)行剖析。

三、煤炭行業(yè)環(huán)境會計(jì)信息披露現(xiàn)狀

本文以2023年中國證監(jiān)會公布的24家煤炭開采和洗選業(yè)類上市公司為基礎(chǔ)，剔除三年內(nèi)出現(xiàn)過ST的大有能源和人民幣特種股（B股）的伊泰B股后，剩余22家公司作為樣本。以2019—2021年的年報(bào)和社會責(zé)任報(bào)告內(nèi)容為主要評價(jià)依據(jù)，結(jié)合招股說明書研究我國煤炭行業(yè)的環(huán)境會計(jì)信息披露質(zhì)量，環(huán)境會計(jì)信息通過巨潮資訊網(wǎng)手工獲得。

1.招股說明書。招股說明書是發(fā)行人首次公開發(fā)行時(shí)披露的重要書面文件，依據(jù)證監(jiān)會要求，上市時(shí)就從事煤炭行業(yè)的企業(yè)要披露其環(huán)境事項(xiàng)。根據(jù)統(tǒng)計(jì)顯示，22家公司中有14家公司在招股說明書中對環(huán)境會計(jì)信息進(jìn)行不同程度披露，僅達(dá)到63.6%，如表1所示。

通過對上述14家上市公司的披露內(nèi)容進(jìn)行整理可以看出，招股說明書中對于環(huán)境會計(jì)信息的披露主要體現(xiàn)在行業(yè)環(huán)保風(fēng)險(xiǎn)和環(huán)保措施上，更多聚焦于披露非財(cái)務(wù)性環(huán)境會計(jì)信息。各個(gè)公司披露程度相差較大，淮北礦業(yè)和晉控煤業(yè)披露內(nèi)容較單一；華陽股份、上海能源不僅對企業(yè)整體環(huán)保情況進(jìn)行闡述還披露多項(xiàng)財(cái)務(wù)性信息，華陽股份對環(huán)保項(xiàng)目（投資情況、實(shí)施、效益）進(jìn)行詳細(xì)說明；中國神話和中煤能源披露的財(cái)務(wù)性環(huán)境會計(jì)信息內(nèi)容比較豐富，對環(huán)保費(fèi)用支出情況、環(huán)境恢復(fù)治理保證金、棄置費(fèi)用等都有金額明細(xì)，并設(shè)立了安全健康環(huán)保部負(fù)責(zé)企業(yè)的環(huán)境問題。

2.年報(bào)和社會責(zé)任報(bào)告。年報(bào)是獲取企業(yè)信息的主要來源，部分企業(yè)也開始編制社會責(zé)任報(bào)告公示其社會責(zé)任和環(huán)境保護(hù)履行情況。對22家煤炭公司的公告整理，如表2所示。所有上市煤炭公司都在其年報(bào)中披露了環(huán)境會計(jì)信息，近3年發(fā)布社會責(zé)任報(bào)告的分別有13、13、15家公司，占22家公司的59.09%、59.09%、68.18%。從年報(bào)看，環(huán)境會計(jì)信息主要在重大事項(xiàng)、行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)、環(huán)保信息等部分披露，其中環(huán)保信息披露了污染物排放情況、環(huán)保項(xiàng)目建設(shè)、突發(fā)環(huán)境事件應(yīng)急預(yù)案、環(huán)境自行檢測方案、是否發(fā)生環(huán)保處罰等，占據(jù)主要的披露篇幅。雖然社會責(zé)任報(bào)告在我國并不屬于強(qiáng)制性披露內(nèi)容，但在綠色經(jīng)濟(jì)的背景下，重污染企業(yè)主動(dòng)編制社會責(zé)任報(bào)告公示其社會責(zé)任履行情況有利于提升企業(yè)品牌形象。煤炭業(yè)近3年公布社會責(zé)任報(bào)告的公司較固定，僅2021年增加一家披露社會責(zé)任報(bào)告的公司，總體上比例較低。此外，不同公司的社會責(zé)任報(bào)告中披露會計(jì)信息差距較大，信息披露的水平有待提高。

在年報(bào)和社會責(zé)任報(bào)告披露的內(nèi)容上，表3將按照環(huán)保投入、政府環(huán)境補(bǔ)助、研發(fā)投入、碳排放權(quán)、環(huán)保方針政策、環(huán)保處罰情況、環(huán)保風(fēng)險(xiǎn)與對策、污染物排放與達(dá)標(biāo)情況等4項(xiàng)財(cái)務(wù)性信息和4項(xiàng)非財(cái)務(wù)性信息進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析。

根據(jù)表3所示，22家公司全部披露了其環(huán)保投入，主要披露了環(huán)境恢復(fù)（治理）保證金和礦山復(fù)墾方面的支出，部分企業(yè)專門設(shè)置了環(huán)境支出專項(xiàng)支出。煤炭業(yè)上市公司大部分都披露了環(huán)保方針政策、污染物排放與達(dá)標(biāo)情況，但是通過查閱開發(fā)支出等科目明細(xì)，發(fā)現(xiàn)披露環(huán)境保護(hù)研發(fā)支出的企業(yè)只有3家，分別是冀中能源、電投能源和陜西煤業(yè)?；谖覈半p碳”目標(biāo)，2021年，我國煤炭業(yè)碳排放權(quán)信息的披露占比由4.55%上漲到36.36%，主要披露了碳排放權(quán)的額度和交易等。在環(huán)保的處罰上，2019年和2020年有7家公司公布其因環(huán)保受到的處罰情況，2021年有12家公司。

總體來看，我國煤炭業(yè)上市公司主要以年報(bào)為環(huán)境會計(jì)信息披露的載體，篇幅較大的內(nèi)容是環(huán)保風(fēng)險(xiǎn)、環(huán)保政策、環(huán)保措施等定性信息，2021年關(guān)于碳排放披露的內(nèi)容明顯增加，但是對于環(huán)保技術(shù)研發(fā)支出、安全健康環(huán)保部門的建立披露較少。

四、問題與建議

（一）煤炭企業(yè)環(huán)境會計(jì)信息披露存在的問題

1.披露形式不規(guī)范。我國煤炭業(yè)上市公司披露環(huán)境會計(jì)信息的形式有招股說明書、企業(yè)年報(bào)和社會責(zé)任報(bào)告等多種形式，主要集中在年報(bào)，各個(gè)上市公司大多根據(jù)自身需要選擇披露的形式，行業(yè)中并沒有形成統(tǒng)一的規(guī)范。從整體上看，不同公司之間缺乏統(tǒng)一的披露準(zhǔn)則，對于同一項(xiàng)環(huán)境信息的披露，不同公司披露與否、披露形式、披露程度各不相同，即使同樣具有社會責(zé)任報(bào)告的公司之間披露環(huán)境會計(jì)信息的質(zhì)量也有明顯差距。

2.披露的內(nèi)容信息不全面。根據(jù)統(tǒng)計(jì)，22家煤炭上市公司都進(jìn)行了環(huán)境會計(jì)信息披露，但是環(huán)境會計(jì)信息披露的詳細(xì)程度不同，信息量普遍較低。年報(bào)是上述信息披露的主要形式，在年報(bào)中披露的環(huán)境會計(jì)信息主要是非財(cái)務(wù)性信息，比如環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)與措施、環(huán)境政策等，對財(cái)務(wù)性信息描述較少，很多就是一筆帶過。2019年和2020年僅僅有13家公司公布社會責(zé)任報(bào)告，社會責(zé)任報(bào)告中對環(huán)境信息進(jìn)行詳細(xì)描述的也只是少數(shù)，大多是將年報(bào)中的非財(cái)務(wù)性信息進(jìn)行拓展描述，從年報(bào)和社會責(zé)任報(bào)告中較難了解到詳細(xì)的環(huán)境會計(jì)信息。

3.環(huán)保資金使用情況不明確。環(huán)境保護(hù)資金支出是環(huán)境會計(jì)信息的主要財(cái)務(wù)性信息，但是大多數(shù)企業(yè)并沒有進(jìn)行詳細(xì)的資金支出說明，也沒有設(shè)置獨(dú)立的環(huán)境會計(jì)科目對其進(jìn)行具體描述。大多企業(yè)都將“礦山復(fù)墾”等科目設(shè)置在“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目下，部分環(huán)保支出設(shè)置在“管理費(fèi)用”下。行業(yè)整體對財(cái)務(wù)性信息披露較少，對環(huán)保投入金額、環(huán)保費(fèi)用支出情況、政府環(huán)保補(bǔ)助、排污費(fèi)用、綠化費(fèi)用等缺乏具體資金流向，環(huán)境會計(jì)信息的財(cái)務(wù)性信息披露質(zhì)量不高。

4.環(huán)境會計(jì)信息缺乏保障。煤炭業(yè)上市公司因其環(huán)保問題會受到政府、投資者、公眾的多方關(guān)注，環(huán)境會計(jì)信息的可靠性對企業(yè)來說非常重要。企業(yè)披露的環(huán)境會計(jì)信息主要是環(huán)保風(fēng)險(xiǎn)與對策、環(huán)保方針與政策、污染治理等定性信息，披露的內(nèi)容上具有較強(qiáng)的主觀性和隨意性。年報(bào)仍舊是環(huán)境會計(jì)信息披露的主要載體，但是在接受會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)時(shí)，非財(cái)務(wù)性的環(huán)境會計(jì)信息往往不被審計(jì)師們重視，這類信息缺乏具有公信力的第三方鑒定，其真實(shí)性和可靠性有待商榷。

（二）建議

1.完善煤炭業(yè)的環(huán)境會計(jì)信息披露制度。相對于其它行業(yè)，煤炭業(yè)在產(chǎn)煤過程中會產(chǎn)生矸石、污水和甲烷氣等污染物，企業(yè)為維護(hù)自身形象較少自愿披露環(huán)境會計(jì)信息，這就需要政府進(jìn)行干預(yù)。在“雙碳”背景下，政府更加重視重污染企業(yè)的環(huán)保情況，出臺環(huán)境會計(jì)信息披露制度有助于提升煤炭業(yè)企業(yè)的環(huán)境會計(jì)信息披露水平。政府可以按照行業(yè)或者地區(qū)進(jìn)行責(zé)任劃分，同時(shí)細(xì)化環(huán)境會計(jì)信息披露的形式、內(nèi)容、格式、會計(jì)處理等項(xiàng)目，政企強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合，推進(jìn)煤炭企業(yè)環(huán)境會計(jì)信息披露規(guī)范化進(jìn)程。

2.根據(jù)企業(yè)類型充實(shí)環(huán)境會計(jì)信息披露內(nèi)容。完善環(huán)境會計(jì)信息披露的法律制度需要遵循“共同但有區(qū)別的責(zé)任”與“量能負(fù)擔(dān)”原則，明確不同類型企業(yè)應(yīng)披露環(huán)境會計(jì)信息的內(nèi)容[11]。不同行業(yè)的企業(yè)對環(huán)境污染程度不同，不同煤炭企業(yè)的生產(chǎn)規(guī)模、開發(fā)力度、廢物排放量等也參差不齊，信息提供能力也差距較大。政府可以按照企業(yè)的類型劃分環(huán)境會計(jì)信息披露的內(nèi)容，先要求企業(yè)披露較容易確認(rèn)和計(jì)量的環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債等內(nèi)容，對于生產(chǎn)規(guī)模大、污染物排放多、環(huán)境有重大影響企業(yè)要嚴(yán)格要求其環(huán)境會計(jì)信息披露的內(nèi)容。

3.要求企業(yè)披露環(huán)保資金使用情況。首先，煤炭業(yè)企業(yè)要進(jìn)一步精細(xì)化分出環(huán)境會計(jì)，可以將企業(yè)的環(huán)境會計(jì)信息分為環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境成本和環(huán)境權(quán)益等部分，并編制環(huán)境報(bào)告對以上分類進(jìn)行跟蹤記錄并作出單獨(dú)說明；其次，企業(yè)要完善環(huán)境會計(jì)的計(jì)量方法，將環(huán)境資產(chǎn)和環(huán)境負(fù)債等進(jìn)行有效的計(jì)量和評價(jià)，“雙碳”背景下碳排放權(quán)也是環(huán)境會計(jì)計(jì)量和披露的重要內(nèi)容；最后，煤炭業(yè)企業(yè)要針對自身行業(yè)披露更多具有針對性和實(shí)質(zhì)性的信息，對礦山復(fù)墾、綠化費(fèi)用、排污費(fèi)用等進(jìn)一步細(xì)化披露。

4.發(fā)揮環(huán)保部門監(jiān)管作用并發(fā)展第三方審計(jì)。強(qiáng)化外部監(jiān)管是提高企業(yè)環(huán)境會計(jì)信息披露質(zhì)量的重要途經(jīng)，環(huán)保部門除了要檢查煤炭業(yè)上市公司的環(huán)保達(dá)標(biāo)情況，還應(yīng)該對其環(huán)境會計(jì)信息披露質(zhì)量作出評價(jià)，監(jiān)察其是否真實(shí)、充分地向公眾披露環(huán)境會計(jì)信息。我國亟需設(shè)立針對企業(yè)環(huán)境會計(jì)信息的審計(jì)機(jī)構(gòu)，相關(guān)部門應(yīng)盡快出臺切實(shí)可行的措施，加強(qiáng)環(huán)境會計(jì)信息第三方的審計(jì)力量，增強(qiáng)煤炭業(yè)企業(yè)披露信息的可信度。

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責(zé)任編輯：田國雙