常 瑤

（作者單位：敦煌研究院）

經(jīng)濟責任審計的審計對象為領(lǐng)導(dǎo)干部這個“關(guān)鍵少數(shù)”，它要求審計人員在審深、審?fù)附?jīng)濟活動的基礎(chǔ)上，準確界定領(lǐng)導(dǎo)干部在相關(guān)經(jīng)濟事項、相應(yīng)審計中發(fā)現(xiàn)問題所應(yīng)承擔的責任，只有作出準確的責任界定，才能稱為圓滿完成了審計工作[1]。責任界定是經(jīng)濟責任審計工作關(guān)鍵所在，也是難點所在。當前內(nèi)部審計實務(wù)中，責任界定的簡化、隨意、準確性不高是導(dǎo)致審計成果應(yīng)用不佳的重要原因之一。

2019 年7 月，中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳（以下稱兩辦）修訂印發(fā)了《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企事業(yè)單位主要領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟責任審計規(guī)定》（以下稱新《規(guī)定》），其中最大變動是對經(jīng)濟責任種類及責任界定標準進行了調(diào)整。本文基于兩辦新《規(guī)定》、借鑒先進理論同時結(jié)合內(nèi)部經(jīng)濟責任審計實踐，探究提升內(nèi)部經(jīng)濟責任審計核心環(huán)節(jié)——責任界定準確性的原則及方法。

一、經(jīng)濟責任種類及責任界定標準

新《規(guī)定》將領(lǐng)導(dǎo)干部應(yīng)負經(jīng)濟責任由三類責任簡化為兩類責任，即“直接責任”和“領(lǐng)導(dǎo)責任”，刪除了“主管責任”；并結(jié)合《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟責任審計規(guī)定實施細則》分別從六個方面確定了兩類責任界定標準，明確了直接責任和領(lǐng)導(dǎo)責任兩類責任相對應(yīng)的行為類型[2]。

二、內(nèi)部經(jīng)濟責任審計準確界定責任應(yīng)把握的原則

（一）權(quán)責一致原則

所謂權(quán)責一致原則，是指領(lǐng)導(dǎo)干部承擔的經(jīng)濟責任應(yīng)與其擁有的各項權(quán)力相匹配，責任界定時不能界定缺失（有權(quán)無責），也不能界定越位（有責無權(quán)）[3]?？梢詮膬煞矫婵紤]。

一是從職責范圍角度考慮。不能簡單以領(lǐng)導(dǎo)干部職責分工來判斷承擔的責任種類，要在分工的基礎(chǔ)上，以其具體應(yīng)當履行和實際履行的職責為準，充分考慮與經(jīng)濟事項的客觀環(huán)境、決策背景、決策過程以及被審計人的參與程度、實際角色定位等，確保誰決策，誰承擔責任。比如：按照職責分工，某單位主要領(lǐng)導(dǎo)不分管工程項目工作，但作為主要領(lǐng)導(dǎo)授意項目人員與招標代理機構(gòu)、施工單位串通，進行虛假招投標，那該主要領(lǐng)導(dǎo)干部也應(yīng)承擔直接責任。

二是從任職時間考慮。經(jīng)濟事項具有持續(xù)性，經(jīng)濟責任的界定應(yīng)以決策事項發(fā)生時為準，不應(yīng)以利益損失、資源浪費等嚴重后果顯現(xiàn)時間為準。

權(quán)責一致責任界定原則示例圖如圖1 所示。圖1 中，事項A 決策時點不屬于被審計領(lǐng)導(dǎo)干部在任職期間，事項B 不屬于其應(yīng)當履行或?qū)嶋H履行的職責范圍內(nèi)做出的決策事項，所以按照權(quán)責一致原則，對于事項A、B，不應(yīng)由其承擔相應(yīng)經(jīng)濟責任；而事項C，雖然后果在其任期結(jié)束后才顯現(xiàn)，但導(dǎo)致問題發(fā)生的決策是其在任職期間和職責范圍內(nèi)作出的，所以其應(yīng)承擔相應(yīng)經(jīng)濟責任。

（二）實質(zhì)重于形式原則

實質(zhì)重于形式原則，要求責任界定中要深入研究、關(guān)注經(jīng)濟事項決策和實施的實質(zhì)，不應(yīng)以表面的程序來界定責任種類。例如，通過詢問相關(guān)人員發(fā)現(xiàn)，某領(lǐng)導(dǎo)干部獨斷專行、常常私自決策，但要求會議記錄人員將其私自決策事項記載為通過集體決議且決策中多數(shù)人同意，此情況下集體決策實為一種形式，則該領(lǐng)導(dǎo)干部應(yīng)對其私自決策事項所產(chǎn)生問題和后果承擔直接責任而不是領(lǐng)導(dǎo)責任。

（三）謹慎穩(wěn)重原則

謹慎穩(wěn)重原則即證據(jù)確定原則。經(jīng)濟責任的界定可能直接關(guān)系到領(lǐng)導(dǎo)干部個人發(fā)展，因此審計時一定要充分取證，謹慎定責，在沒有確鑿的證據(jù)情況下，不能主觀臆斷、假設(shè)推理、草率界定責任，更不能將個人恩怨、主觀偏見帶入責任界定工作中，要做到有什么證據(jù)定什么責任，有多少證據(jù)定多少責任，不能對證據(jù)不充分或超出審計職責范圍的事項界定經(jīng)濟責任。

（四）責任法定原則

審計人員應(yīng)當以審計事實為依據(jù)，依法依規(guī)、不偏不倚地進行責任界定[4]。需要特別說明的一點是，新《規(guī)定》明確了被審計單位的內(nèi)部管理規(guī)定也可作為領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責任界定的依據(jù)，但審計人員應(yīng)該明確只有依法依規(guī)制定的合法合規(guī)的內(nèi)部管理規(guī)定，才能作為經(jīng)濟責任界定的依據(jù)，違反法律法規(guī)的內(nèi)部管理制度，審計人員不能以此為責任界定的依據(jù)。

三、提升內(nèi)部經(jīng)濟責任審計責任界定準確性的方法

（一）充分保證內(nèi)部審計獨立性

獨立性是審計的本質(zhì)特征和靈魂所在，也是保證內(nèi)部審計順利開展、審計結(jié)果客觀公正的基礎(chǔ)所在。內(nèi)部審計天然地存在獨立性不足的問題，但我們可以通過以下措施盡可能保證其獨立性，一是主要領(lǐng)導(dǎo)是否重視直接影響內(nèi)部審計工作質(zhì)量，可以通過建立內(nèi)部審計委員會或?qū)徲嫻ぷ黝I(lǐng)導(dǎo)小組，由黨委書記或行政一把手主管審計工作，將內(nèi)部審計結(jié)果納入委員會議事事項，以委員會的名義出具報告，以增強審計的權(quán)威性；二是在審計人員的職稱評審、年終考核、職級晉升等事項決議中，適當提升主要領(lǐng)導(dǎo)評分比重，以解決審計人員的后顧之憂；三是通過聘用社會審計機構(gòu)外包部分業(yè)務(wù)的方式，以增強內(nèi)部審計的獨立性。

（二）理順責任界定邏輯思路

新《規(guī)定》中經(jīng)濟責任的兩種類型具有排他性和順序性，針對審計發(fā)現(xiàn)的一個問題只能界定承擔一種責任，不能出現(xiàn)同時承擔兩種責任的情況；同時，兩種責任的嚴重性程度是遞減的?；谶@兩種特性，審計人員在審計實務(wù)責任界定中可以采用排除法。從新《規(guī)定》應(yīng)當承擔直接責任或領(lǐng)導(dǎo)責任的具體行為內(nèi)容可以看出，需要進行責任界定的問題的性質(zhì)及后果主要有三類，內(nèi)部審計人員在對審計時發(fā)現(xiàn)的問題進行責任界定時，可先分析審計查出問題的性質(zhì)及后果屬于三類中的哪一類。然后，充分獲取責任歸屬證據(jù)，在證據(jù)充足的基礎(chǔ)上，深入分析決策實質(zhì)以及領(lǐng)導(dǎo)干部在決策中實際所起的作用，界定被審計領(lǐng)導(dǎo)干部對問題的產(chǎn)生是否應(yīng)承擔直接責任，在排除了直接責任的所有可能性后，就可界定為領(lǐng)導(dǎo)責任。結(jié)合對新《規(guī)定》責任界定標準的理解，繪制責任界定的邏輯思路，如圖2 所示。

圖2 經(jīng)濟責任界定邏輯思路

（三）定量明確責任量化標準

新《規(guī)定》在舊《規(guī)定》的基礎(chǔ)上將“重大經(jīng)濟損失浪費”“嚴重后果”等模糊標準予以刪除，結(jié)合《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟責任審計規(guī)定實施細則》分別從六個方面明確了應(yīng)當承擔直接責任或領(lǐng)導(dǎo)責任的具體行為內(nèi)容。但由于被審計對象單位、組織的規(guī)模不盡相同，新《規(guī)定》中仍有無法明確說明的定量性要素，如“重大經(jīng)濟事項”“多數(shù)人”等。這就需要審計人員在工作中發(fā)揮主觀判斷進行自由裁量，責任界定的客觀、公正性較難保證。內(nèi)部審計機構(gòu)應(yīng)結(jié)合單位內(nèi)部實際，定量明確責任量化標準，明確“重大經(jīng)濟事項”“多數(shù)人”等概念標準。如“重大經(jīng)濟事項”可以根據(jù)單位或部門內(nèi)部議事規(guī)定，若內(nèi)部制度不健全，審計人員可根據(jù)其凈資產(chǎn)和經(jīng)營收入金額進行衡量；“多數(shù)人”的概念可以“參會人數(shù)的三分之二”“決策議事機構(gòu)人數(shù)的三分之二”等界限為參考。

（四）把握“決定性作用”關(guān)鍵點

從新《規(guī)定》關(guān)于應(yīng)承擔直接責任的具體行為內(nèi)容的表述中可以歸結(jié)一點，界定為直接責任的關(guān)鍵是要把握“對問題發(fā)生起決定性作用”這個點[5]，判斷被審計領(lǐng)導(dǎo)對問題產(chǎn)生是否起決定性作用。因此，界定直接責任，首先就是要在充分取得違規(guī)違紀事實的基礎(chǔ)上進行深入調(diào)查核實，客觀地分析相關(guān)人員在問題產(chǎn)生的過程中發(fā)揮作用的程度，扮演何種角色，是否是導(dǎo)致問題產(chǎn)生的關(guān)鍵人物。

（五）全面收集責任歸屬證據(jù)

經(jīng)濟責任審計證據(jù)應(yīng)該既包括確定審計問題的定性證據(jù)，也包括用于責任界定的責任歸屬證據(jù)。在審計過程中，常有違規(guī)違紀問題已明確，但是領(lǐng)導(dǎo)干部相互扯皮、互推責任，導(dǎo)致責任界定困難。出現(xiàn)這種現(xiàn)象的最根本原因是審計過程中忽視了收集責任歸屬證據(jù)。把握“決定性作用”關(guān)鍵點，要求審計人員對決策程序進行審計，但由于內(nèi)部控制缺失或被審計領(lǐng)導(dǎo)干部有意規(guī)避，通過查證會議紀要、合同文書、審批單據(jù)等書面證據(jù)往往不能反映真實情況，所以審計人員應(yīng)注重調(diào)查、詢問相關(guān)當事人，以取得充分適當?shù)淖C人證言等責任歸屬證據(jù)。很多問題外在表現(xiàn)一樣，但通過把證人證言串聯(lián)起來，追溯決策程序，最終責任歸屬完全不同，這樣才能確保精準落實直接責任。

（六）嚴格責任界定審計工作流程

經(jīng)濟責任界定不準確的原因有多方面，其中審計人員能力素質(zhì)不高也是重要原因之一，部分審計人員對新《規(guī)定》的內(nèi)涵要義缺乏深入學習，對經(jīng)濟責任界定標準理解不透、把握不準，在責任界定時常常模棱兩可、稀里糊涂，應(yīng)付了事，憑經(jīng)驗和感覺隨意界定，導(dǎo)致對審計發(fā)現(xiàn)的問題定性不嚴、責任界定不準，嚴重影響審計質(zhì)量及成果應(yīng)用。為此，內(nèi)部經(jīng)濟責任審計應(yīng)將責任界定準確性作為審計質(zhì)量控制的重要抓手，在審計工作過程中嚴格責任界定工作流程。同時要確保同一時期類似審計項目的責任界定標準一致，保證經(jīng)濟責任界定的公平性。

（七）樹立正確“容錯”意識

經(jīng)濟責任審計的目的是通過對權(quán)力的監(jiān)督制約促進領(lǐng)導(dǎo)干部更好更正確地履行職責，新《規(guī)定》也明確在責任界定時要嚴格貫徹落實“三個區(qū)分開來”的重要思想。但是內(nèi)部審計人員要明確“容錯不是放松執(zhí)紀”，要樹立正確容錯意識，要明確哪些問題能容錯，哪些問題不能容錯。通過對“三個區(qū)分開來”進行歸納，不難發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計需要考慮是否容錯的主要問題類型是推進改革、探索性試驗、推動發(fā)展中出現(xiàn)的非主觀故意的“失誤和錯誤”。因此，在審計中對于新情況新問題要看是否符合中央決定精神和重大改革方向，對打著改革創(chuàng)新旗號以權(quán)謀私、投機取巧，故意違紀違法的行為，要堅持“零容忍”。