黃曉涵

（作者單位：福建建工集團有限責(zé)任公司）

一、研究背景

根據(jù)中國建筑業(yè)協(xié)會對2022 年全國建筑業(yè)發(fā)展的統(tǒng)計分析，截至2022 年年底，全國有施工活動的建筑業(yè)企業(yè)143 621 個，同比增長11.55%，為我國經(jīng)濟的發(fā)展貢獻了重要的力量?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第15 號——建造合同》對建造承包企業(yè)在建造合同的確認(rèn)、計量和相關(guān)信息的披露方面進行了規(guī)定，而2018 年1 月1 日起全面實施的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14 號——收入》（財會〔2017〕22 號）對建筑施工企業(yè)在執(zhí)行新收入準(zhǔn)則方面提出了新的會計核算要求。運用好建造合同和新收入準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，有助于建筑施工企業(yè)財務(wù)管理水平的高質(zhì)量發(fā)展，也有助于推進建筑施工企業(yè)經(jīng)營管理模式的轉(zhuǎn)型升級，推動建筑施工企業(yè)在行業(yè)競爭日益激烈的環(huán)境下實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。

二、新收入準(zhǔn)則下建筑施工企業(yè)會計賬務(wù)處理的變化

（一）新的收入準(zhǔn)則對于虧損合同的會計處理變化

新收入準(zhǔn)則相較于舊準(zhǔn)則，對于建筑施工企業(yè)在虧損合同上的會計處理上有了較大的變化。在履約期間，舊準(zhǔn)則對于合同預(yù)計損失，扣除賬面已反映的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“存貨跌價準(zhǔn)備”科目；而新準(zhǔn)則對于合同預(yù)計發(fā)生的總虧損，扣除賬面已反映的金額，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13 號——或有事項》，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“預(yù)計負(fù)債”科目。

2018 年12 月11 日，財政部會計司網(wǎng)站的收入準(zhǔn)則應(yīng)用案例，以甲建筑公司為例闡述了“虧損合同案例”的會計處理方法，甲建筑公司和業(yè)主簽訂了負(fù)責(zé)工程的施工及全面管理的固定造價合同，屬于某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)。隨著工程的推進，由于材料價格上漲等因素影響，調(diào)整后的合同預(yù)計總成本超過合同總收入，此時，為完成工程將發(fā)生預(yù)計損失，合同預(yù)計損失=（合同預(yù)計總成本-合同總收入）×（1-履約進度百分比），將該部分合同預(yù)計損失計入“預(yù)計負(fù)債”科目。

（二）新的收入準(zhǔn)則對于預(yù)收業(yè)主工程款的處理變化

新收入準(zhǔn)則新增“合同負(fù)債”科目，這與舊準(zhǔn)則的“預(yù)收賬款”有所區(qū)別。新收入準(zhǔn)則下建筑施工企業(yè)的“合同負(fù)債”核算內(nèi)容主要包括：提供建筑服務(wù)前預(yù)收的工程款、銷售材料之前預(yù)收的材料款、已經(jīng)結(jié)算尚未完工的部分。根據(jù)修訂后的收入準(zhǔn)則，“合同負(fù)債”是指已收或應(yīng)收客戶款項，但履約義務(wù)尚未完成，換言之，“合同負(fù)債”是與企業(yè)營業(yè)收入相關(guān)的預(yù)收款項。

按照新收入準(zhǔn)則的要求，建筑施工企業(yè)收到業(yè)主的預(yù)收工程款時，應(yīng)該將其調(diào)整至“合同負(fù)債”科目，而舊收入準(zhǔn)則是計入“預(yù)收賬款”科目及“遞延收益”科目。建筑施工企業(yè)完成對應(yīng)的項目工程量，收到業(yè)主確認(rèn)的工程計量表時，將每期計量表上體現(xiàn)的預(yù)收工程款扣回的部分從“合同負(fù)債”科目轉(zhuǎn)入“預(yù)收賬款”科目。

此外，建筑施工企業(yè)發(fā)生的與營業(yè)收入不相關(guān)的預(yù)收款項，如企業(yè)出租資產(chǎn)或處置固定資產(chǎn)的預(yù)收款項，因為這些款項與企業(yè)營業(yè)收入無關(guān)，所以可以計入“預(yù)收賬款”科目。

（三）新的收入準(zhǔn)則下建筑施工企業(yè)合同資產(chǎn)與應(yīng)收賬款的會計處理

新收入準(zhǔn)則新增了“合同資產(chǎn)”科目，來替代舊準(zhǔn)則“應(yīng)收賬款”的部分會計實務(wù)核算情形。

以某個執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的建筑施工企業(yè)集團下的J公司為例，其合同資產(chǎn)主要包括兩方面的內(nèi)容：一是按合同履約條款要求保留的項目質(zhì)量保證金，如建筑施工企業(yè)J 公司的工程項目按照合同約定條款保留3%-5%的質(zhì)量保證金，該部分質(zhì)量保證金計入“合同資產(chǎn)”科目，待項目完工后達到合同驗收條件時，轉(zhuǎn)入“應(yīng)收賬款”科目；二是在建過程中、竣工結(jié)算前未達到支付條件的工程進度款，該部分工程進度款也應(yīng)計入“合同資產(chǎn)”科目，待符合合同支付條件時，轉(zhuǎn)入“應(yīng)收賬款”科目。

以J 公司的F 高速公路改造工程項目為例（如圖1），項目合同總價為45 000 萬元，合同約定應(yīng)收進度款比例為80%，按照合同約定條款保留5%的質(zhì)量保證金，根據(jù)業(yè)主累計確認(rèn)工程量27 770 萬元確認(rèn)的80%進度款部分22 216 萬元直接計入“應(yīng)收賬款-進度款”科目；而剩余的20%部分計入“合同資產(chǎn)”科目，“合同資產(chǎn)”科目下設(shè)“質(zhì)保金”和“進度款”兩個二級科目，按合同約定確認(rèn)的5%質(zhì)量保證金部分1 388.50 萬元計入“合同資產(chǎn)-質(zhì)保金”科目；按照合同約定，在項目的缺陷責(zé)任期滿（含無質(zhì)量問題）等條件滿足后，結(jié)算質(zhì)保金轉(zhuǎn)入“應(yīng)收賬款-進度款”科目；而未達到支付條件的進度款15%部分4 165.50 萬元計入“合同資產(chǎn)-進度款”科目，待符合合同條件時，轉(zhuǎn)入“應(yīng)收賬款-進度款”科目。

圖1 F 高速公路改造工程項目應(yīng)收款項確認(rèn)表

三、新收入準(zhǔn)則對企業(yè)會計核算產(chǎn)生的有利影響

（一）提高了企業(yè)的會計信息質(zhì)量的相關(guān)性和可比性

新收入準(zhǔn)則的實施提升了建筑施工企業(yè)的會計信息質(zhì)量。新收入準(zhǔn)則下利用“五步法模型”來確認(rèn)建筑施工項目的收入，使得利潤表的收入、成本和利潤的確認(rèn)更加平穩(wěn)，能較為準(zhǔn)確地反映當(dāng)期的經(jīng)營成果，提高了建筑企業(yè)利潤表在列報和披露方面的作用。新收入準(zhǔn)則確認(rèn)與項目的實際施工進度、成本投入情況、現(xiàn)金流情況緊密相關(guān)，財務(wù)數(shù)據(jù)具有平滑曲線效應(yīng)，從而有利于企業(yè)管理層了解企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債與經(jīng)營情況，也有助于投資者更加充分地理解財務(wù)報告并作出相關(guān)投融資決策，提高了會計信息質(zhì)量的相關(guān)性。

新收入準(zhǔn)則的“五步法模型”制定了統(tǒng)一的收入確認(rèn)體系，建筑施工企業(yè)依照該模式進行收入確認(rèn)能較大程度使相關(guān)工程項目的會計核算方法保持一致。對企業(yè)工程項目應(yīng)用一致的會計政策和會計估計方法，可以提高建筑施工企業(yè)同一時期不同項目的會計信息的橫向可比性，同時，有助于建筑施工企業(yè)縱向比較不同時期的財務(wù)報告信息，更加客觀地根據(jù)現(xiàn)有財務(wù)數(shù)據(jù)推測未來的財務(wù)狀況，提高了會計信息縱向可比性。

（二）有助于企業(yè)實現(xiàn)建造合同準(zhǔn)則與新收入準(zhǔn)則的有機結(jié)合

新收入準(zhǔn)則要求披露的建造合同信息內(nèi)容更加詳細(xì)，合同作為收入確認(rèn)的主要依據(jù)，對于合同的相關(guān)規(guī)定更好地體現(xiàn)了建筑施工企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)。新收入準(zhǔn)則對收入相關(guān)會計信息的披露提出了更為嚴(yán)格的要求，除了原先的披露內(nèi)容外，還要提供有關(guān)合同資產(chǎn)、合同負(fù)債等的更多詳細(xì)信息。在此背景下，規(guī)范對合同的使用，加強對合同的管理，貫穿建筑施工企業(yè)項目實施和財務(wù)核算的各個環(huán)節(jié)，促使建筑施工企業(yè)財務(wù)人員積極參與到合同前期的簽訂過程，對合同相關(guān)內(nèi)容進行充分的理解，在工程項目履約過程中根據(jù)合同約定認(rèn)真進行相應(yīng)會計核算，加強對過程成本的管控，嚴(yán)格按合同進度確認(rèn)收入，最終通過報表反映的情況對建筑施工項目作出相應(yīng)的財務(wù)分析報告。

（三）進一步推動企業(yè)業(yè)財融合

建筑施工企業(yè)財務(wù)人員的業(yè)財融合水平對企業(yè)會計核算和財務(wù)管理有著重要作用。在新收入準(zhǔn)則下，建筑施工企業(yè)采用投入法或者產(chǎn)出法對收入進行確認(rèn)和計量。投入法收入確認(rèn)模式下，建筑施工企業(yè)財務(wù)人員需要根據(jù)項目已發(fā)生成本占項目預(yù)計總成本的比重來確認(rèn)收入，而項目計量人員對項目現(xiàn)場的實際施工情況較為了解，因此項目計量人員提供的現(xiàn)場施工產(chǎn)值數(shù)據(jù)為財務(wù)人員的成本核算起到關(guān)鍵的參考意義，而經(jīng)營預(yù)算部門對建筑施工合同預(yù)計總成本的測算也起到關(guān)鍵作用。業(yè)務(wù)人員提供的數(shù)據(jù)和信息對發(fā)生成本的入賬起到關(guān)鍵作用，促使財務(wù)人員加強對業(yè)財差異的理解和學(xué)習(xí)，加強了企業(yè)內(nèi)部各部門之間的協(xié)同運作，提高了企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營管理效率，也提升了財務(wù)管理工作水平。

四、新收入準(zhǔn)則對企業(yè)會計核算產(chǎn)生的不利影響

（一）加大了職業(yè)判斷的難度

新收入準(zhǔn)則新增了更多需要職業(yè)判斷的會計實務(wù)，擴大了會計職業(yè)判斷的范圍，如識別有無合同的變更、合同收入時點的確認(rèn)、交易價格的可變對價、識別和區(qū)分合同中的履約義務(wù)等。新收入準(zhǔn)則更加注重業(yè)務(wù)實質(zhì)和合同內(nèi)容，會計人員在進行合同成本和收入的確認(rèn)時，還需要加深對相關(guān)建筑業(yè)務(wù)的了解，并與業(yè)務(wù)人員進行溝通，但由于統(tǒng)計口徑的差異，這些業(yè)務(wù)部門和財務(wù)部門的數(shù)據(jù)和信息存在差異，加大了會計人員職業(yè)判斷的難度。新收入準(zhǔn)則為管理層提供了更多的會計政策選擇和會計估計范圍，管理層為了實現(xiàn)盈利目標(biāo)和更廣的完成經(jīng)營指標(biāo)，利用職業(yè)判斷主觀操縱收入利潤以達到預(yù)期的業(yè)績目標(biāo)。

（二）提高了財務(wù)核算的復(fù)雜性

新收入準(zhǔn)則按照履約進度的不同，對建筑施工企業(yè)的工程項目采用投入法或者產(chǎn)出法進行收入確認(rèn)。受多種因素影響，建筑施工企業(yè)的產(chǎn)出法核算過程較為復(fù)雜，所以多選擇投入法進行確認(rèn)。新收入準(zhǔn)則對影響建筑施工企業(yè)交易價格的可變對價因素的判斷標(biāo)準(zhǔn)作出了更詳細(xì)的規(guī)定，要求建筑施工企業(yè)更精確合理地估計可變對價，與此同時，在確認(rèn)交易價格時，還必須對融資的時間價值進行準(zhǔn)確評估，并對其各個方面的核算工作進行更加詳細(xì)的實時分析，加大了交易價格確定的復(fù)雜程度。

（三）加大了報表列報和披露的工作量

新收入準(zhǔn)則對企業(yè)報表的披露和列報作出了更詳細(xì)和具體的要求，如要求企業(yè)對收入核算的全過程進行詳細(xì)的披露，細(xì)化了對收入相關(guān)信息的列報和披露，企業(yè)既需要披露主營業(yè)務(wù)收入及其他業(yè)務(wù)收入的總額，也要按照要求披露更加具體的明細(xì)科目。此外，新收入準(zhǔn)則還新增加了合同負(fù)債、合同資產(chǎn)等會計科目的列報，要求企業(yè)對資產(chǎn)減值損失的處理和應(yīng)收賬款的條件等信息進行披露。

五、新收入準(zhǔn)則下優(yōu)化建筑施工企業(yè)會計核算的對策

（一）規(guī)范企業(yè)的合同管理工作

新收入準(zhǔn)則以合同為基礎(chǔ)來進行收入的確認(rèn)和計量，對企業(yè)的合同管理進行規(guī)范管理，完善合同的授權(quán)審批流程，對合同主體資格和合同的內(nèi)容進行嚴(yán)格審核，可以避免由于合同的重大疏漏或隱藏風(fēng)險導(dǎo)致企業(yè)合法權(quán)益受侵害。在合同履行過程中，建筑施工企業(yè)要嚴(yán)格遵循合同條款，有序推進工程項目的施工建設(shè)，穩(wěn)步開展項目的會計核算。在合同履行完畢后，要動態(tài)跟蹤合同的收尾工作。同時，還應(yīng)加強業(yè)財部門協(xié)作，使財務(wù)部門能及時對合同信息進行采集和披露，并及時進行調(diào)整和修正，保證會計實務(wù)核算的準(zhǔn)確性和經(jīng)濟業(yè)務(wù)的真實性。

（二）完善企業(yè)的內(nèi)部控制制度

構(gòu)建完善的企業(yè)內(nèi)部控制體系，深化落實對工程項目全過程的財務(wù)管理制度和審計監(jiān)督制度。科學(xué)規(guī)劃項目前期的工程立項可行性研究，做到預(yù)算科學(xué)合理、工程造價信息透明；穩(wěn)步推進項目中期的工作，嚴(yán)格按照財務(wù)審批流程對資金進行使用，并嚴(yán)格遵循會計準(zhǔn)則的要求做好日常的會計核算工作，并定期開展工程質(zhì)量監(jiān)督檢查和審計監(jiān)督工作，降低項目工程推進過程中可能出現(xiàn)的操縱利潤或管理層舞弊等風(fēng)險；扎實做好項目后期的竣工決算，對竣工驗收后的工程項目進行后續(xù)會計核算，并對項目的盈虧情況進行分析。

（三）提高財務(wù)人員的專業(yè)水平和業(yè)務(wù)能力

新收入準(zhǔn)則涉及更多的職業(yè)判斷，對財務(wù)人員的職業(yè)能力提出了更高的要求。建筑施工企業(yè)要加強內(nèi)部培訓(xùn)，開展相關(guān)課程，為財務(wù)人員運用新收入準(zhǔn)則提供必要的條件支持；財務(wù)人員要加強對新收入準(zhǔn)則相關(guān)實際會計實務(wù)案例的學(xué)習(xí)和理解，運用新收入準(zhǔn)則做好工程項目的財務(wù)核算工作。同時，財務(wù)人員在實際工作中應(yīng)提高自身的業(yè)務(wù)能力，增強職業(yè)道德素養(yǎng)，增強團結(jié)合作意識，與其他業(yè)務(wù)部門加強信息溝通，通力協(xié)作，推進業(yè)財融合，以此實現(xiàn)會計目標(biāo)和完成經(jīng)營業(yè)績。

（四）推進企業(yè)的會計核算信息化建設(shè)

新收入準(zhǔn)則下的收入核算工作涉及更多的會計估計和會計判斷，這對原始數(shù)據(jù)的錄入和歸集提出了更高的要求，大量原始數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性、可靠性和完整性影響著施工項目的財務(wù)信息質(zhì)量。對此，建筑施工企業(yè)要重視會計核算系統(tǒng)的信息化建設(shè)，淘汰落后過時的會計核算軟件，與時俱進，引進符合企業(yè)會計管理要求的會計核算軟件，并做好會計核算軟件的后續(xù)更新和維護。財務(wù)人員要加強對現(xiàn)代信息技術(shù)的學(xué)習(xí)，認(rèn)真掌握財務(wù)軟件的操作技術(shù)，利用信息化平臺科學(xué)高效地完成財務(wù)核算工作，并進一步提高服務(wù)質(zhì)量。

六、結(jié)語

新收入準(zhǔn)則的頒布和實施對建筑施工企業(yè)的會計核算和財務(wù)管理提出了新的要求，給其帶來了新的機遇，也使其迎來了新的挑戰(zhàn)。在建筑行業(yè)競爭日益激烈和新收入準(zhǔn)則核算愈加嚴(yán)格的趨勢下，建筑施工企業(yè)要更加重視會計核算的作用，打造高素質(zhì)和專業(yè)化的財務(wù)團隊，引進適合企業(yè)會計核算的財務(wù)軟件，搭建適配企業(yè)運營模式的業(yè)財融合一體化平臺，進而提高企業(yè)的管理水平，更好地實現(xiàn)經(jīng)濟效益。