艾艷菊

近年來，隨著我國經(jīng)濟水平的不斷提升，國內(nèi)資本市場獲得了良好的發(fā)展，這就促使會計師這一職業(yè)的地位得到明顯提升。注冊會計師及會計師事務(wù)所成為政府部門和社會各界關(guān)注的對象。對于企業(yè)而言，更加希望注冊會計師能夠為企業(yè)提供真實的財務(wù)信息，從而幫助企業(yè)改善財務(wù)環(huán)境。因此，對會計師提出了更高的要求。本文闡述了當(dāng)前注冊會計師的發(fā)展現(xiàn)狀，并且結(jié)合國內(nèi)外對于會計師事務(wù)所變更的原因研究，分析了“不清潔”審計意見與變更注冊會計師事務(wù)所之間的關(guān)系，以及盈余管理與變更注冊會計師事務(wù)所之間的關(guān)系。

隨著我國社會經(jīng)濟的飛速發(fā)展，國內(nèi)資本市場的發(fā)展迎來了春天。在當(dāng)前階段，經(jīng)濟信息不對稱、財務(wù)信息不透明是制約資本市場發(fā)展的主要原因。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對這些原因進行深入的分析，并且探索出解決的措施，從而為企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)層決策時提供參考，幫助企業(yè)吸引投資。而注冊會計師剛好可以幫助企業(yè)解決這些問題?，F(xiàn)階段，國內(nèi)的注冊會計師事務(wù)所頻繁發(fā)生變更，這就促使企業(yè)使用盈余管理手段來有目的性地控制財務(wù)信息。盈余管理手段對于注冊會計師事務(wù)所而言，具有兩面性。一方面注冊會計師事務(wù)所為了避免與企業(yè)的審計意見發(fā)生分歧而被解聘，因此對于企業(yè)所采用盈余管理手段表示默許，希望在復(fù)雜多變的市場環(huán)境中留住客戶；另一方面注冊會計師需要承擔(dān)未揭示企業(yè)盈余管理手段所帶來的審計風(fēng)險。

一、當(dāng)前注冊會計師職業(yè)現(xiàn)狀

國內(nèi)資本市場的快速發(fā)展，導(dǎo)致會計市場的競爭日趨激烈，大量的注冊會計師事務(wù)所進入會計市場中。而企業(yè)在發(fā)展過程中，通常會采用盈余管理來實現(xiàn)企業(yè)利益的最大化。這就導(dǎo)致注冊會計師的審計責(zé)任更加重大，而社會上對于注冊會計師的指責(zé)卻此起彼伏。大多數(shù)人都認(rèn)為注冊會計師具有監(jiān)督企業(yè)經(jīng)濟的責(zé)任，然而由于注冊會計師與企業(yè)之間的雇傭關(guān)系，很多人會認(rèn)為注冊會計師與企業(yè)之間以經(jīng)濟利益為目的進行了合謀，從而無法保障審計報告的真實性。從注冊會計師角度而言，普遍認(rèn)為國內(nèi)的會計市場環(huán)境不理想，發(fā)展前景堪憂。究其原因，注冊會計師在工作中面臨著兩個問題：一是如何考慮企業(yè)盈余管理風(fēng)險的問題。如果注冊會計師考慮到盈余管理風(fēng)險，那么權(quán)衡利弊，通常情況下會推出具有較高的盈余管理風(fēng)險的審計項目。這就要深入地思考盈余管理與變更注冊會計師事務(wù)所之間的關(guān)系；二是如果注冊會計師堅持會計準(zhǔn)則，在審計中考慮盈余管理的揭示，那么注冊會計師可能無法被市場所接受。簡而言之，如果注冊會計師在進行審計時對于盈余管理持保留意見，就有可能面臨被解聘的風(fēng)險。因此，這兩個方面是目前國內(nèi)注冊會計師發(fā)展中的難題。

二、盈余管理的內(nèi)涵

當(dāng)前在會計學(xué)界對于盈余管理存在多種不同的意見。其中美國的會計學(xué)家斯考特認(rèn)為盈余管理是在遵循會計原則的基礎(chǔ)上，企業(yè)選擇有利的會計政策，從而實現(xiàn)自身利益與市場價值的最大化；而凱瑟琳·雪珀則持有不同意見，她認(rèn)為盈余管理是企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)層對對外財務(wù)報告采取有目的性的操控，從而獲取私人利益，屬于一種披露性管理。通過對以上兩位會計界權(quán)威學(xué)者給出的盈余管理的定義進行整合，可以看出盈余管理的內(nèi)涵主要有四點。

（一）企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)層是盈余管理手段的主體，領(lǐng)導(dǎo)層包括董事會、經(jīng)理等人員。通常情況下董事會和經(jīng)理采取盈余管理手段的動機存在一定的差異，但不可否認(rèn)的是，他們通過采用盈余管理手段選擇適宜的會計政策，嚴(yán)重影響了企業(yè)的對外財務(wù)報告。

（二）會計收益是盈余管理的客體，會計收益又稱為企業(yè)對外財務(wù)報告，在凱瑟琳·雪珀的觀點中，盈余管理手段既可以調(diào)整和控制會計收益，還可以管理對外財務(wù)報告的披露。然而卻無法操縱會計收益之外的財務(wù)信息。因此，盈余管理手段引發(fā)的經(jīng)濟后果比較小。如果將會計收益歸入盈余管理，會使盈余管理的本質(zhì)無法得到體現(xiàn)。

（三）盈余管理手段是基于會計準(zhǔn)則，采用會計、非會計方式調(diào)整和把控會計收益。盈余管理包括選擇會計政策、管理應(yīng)審計項目、改變交易時間和創(chuàng)造交易等。

（四）企業(yè)實現(xiàn)最大化利益和市場價值是盈余管理的主要目的。這里提到的最大化利益包括企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)層自身的利益和企業(yè)的股東利益。

結(jié)合以上四點，可以看出，盈余管理是企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)層基于會計準(zhǔn)則，調(diào)整和管理企業(yè)對外財務(wù)報告中體現(xiàn)的會計收益，從而最大化地獲取自身利益的管理手段。從本質(zhì)上看，盈余管理與中立性原則背道而馳，而中立性原則是對外財務(wù)報告的核心指導(dǎo)思想。應(yīng)用盈余管理手段會造成財務(wù)報告的公允性得不到保障，其出發(fā)點在于局部利益、個人利益等。由此可見，盈余管理會對公共利益造成一定的損害。

三、“不清潔”審計意見與注冊會計師事務(wù)所變更

“不清潔”理念的審計意見，是指注冊會計師事務(wù)所出具的審計意見與客戶之間存在分歧。通常情況下，“不清潔”審計意見表現(xiàn)出了注冊會計師的獨立性特征，而注冊會計師在出具審計意見后，很有可能因為“不清潔”理念的審計意見遭到企業(yè)的解聘。企業(yè)選擇能夠給出“清潔”審計意見的注冊會計師事務(wù)所來進行合作，從而使企業(yè)能獲取與自身理念相符的審計報告，或者迫使會計師事務(wù)所妥協(xié)，給出“清潔”的審計意見?，F(xiàn)階段，會計行業(yè)中頻繁發(fā)生注冊會計師事務(wù)所變更的事件，大多是因為注冊會計師所出具的審計意見不夠“清潔”，企業(yè)想要選擇合適的注冊會計師事務(wù)所，出具企業(yè)所需要的“清潔”審計報告。根據(jù)統(tǒng)計150家企業(yè)變更注冊會計師事務(wù)所的情況調(diào)查，發(fā)現(xiàn)注冊會計師事務(wù)所在出具“不清潔”的審計報告后，有127家企業(yè)進行了注冊會計師事務(wù)所的更換，這127家企業(yè)中有6家企業(yè)在重新選擇注冊會所后獲得了“清潔”的審計報告。這就表明，企業(yè)在收到“不清潔”審計報告后，通過重新選擇注冊會計師事務(wù)所并與之達成私下協(xié)議，從而獲取“清潔”審計報告的情況并不普遍。這主要是由于注冊會計師事務(wù)所與企業(yè)之間簽訂委托協(xié)議時，通常不會針對審計報告的意見進行說明，企業(yè)并不了解注冊會計師事務(wù)所是否能提供“清潔”的審計報告。即使企業(yè)想要與注冊會計師事務(wù)所達成私下協(xié)議，使其出具“清潔”的審計報告，但是由于簽約后雙方信息無法對稱，私下協(xié)議達成的可能性較低。

四、盈余管理與注冊會計師事務(wù)所變更

現(xiàn)階段，盈余管理手段在我國的上市公司中普遍應(yīng)用。與財務(wù)報告的特別處理和配股資格相比，盈余管理具有更高的可識別性。通常情況下，對應(yīng)計利潤是管理和控制會計收益的主要方式，在此期間會有一些隨意性較強的應(yīng)計利潤產(chǎn)生，為會計師事務(wù)所增加大量的訴訟風(fēng)險。因此，上市公司采取盈余管理手段所涉及的規(guī)模越大，就會給注冊會計師事務(wù)所帶來越大的訴訟風(fēng)險。根據(jù)不完全統(tǒng)計，企業(yè)更換注冊會計師事務(wù)所的最主要原因是受到會計準(zhǔn)則的不利影響，一旦企業(yè)受到會計準(zhǔn)則的制約，產(chǎn)生嚴(yán)重的影響，就會更換注冊會計師事務(wù)所，而一些會計準(zhǔn)則影響較小的企業(yè)就不會選擇更換注冊會計師事務(wù)所。究其原因，企業(yè)受到會計準(zhǔn)則的不利影響后，會產(chǎn)生強烈的應(yīng)用盈余管理手段的動機，這就會導(dǎo)致注冊會計師事務(wù)所出具的審計報告與企業(yè)的理念嚴(yán)重不符，以致雙方發(fā)生意見分歧，從而解除合作關(guān)系。經(jīng)過研究發(fā)現(xiàn)，在企業(yè)應(yīng)用盈余管理手段對財務(wù)報告進行調(diào)整和控制，給注冊會計師事務(wù)所帶來巨大的訴訟風(fēng)險的基礎(chǔ)上，如果注冊會計師與企業(yè)發(fā)生了審計意見的分歧，那么注冊會計師事務(wù)所面臨的訴訟風(fēng)險將會更大，注冊會計師事務(wù)所拒絕項目的可能性就越高。當(dāng)前階段，盈余管理的潛在風(fēng)險應(yīng)當(dāng)引起注冊會計師事務(wù)所的關(guān)注，從而有效地規(guī)避訴訟風(fēng)險。

五、會計師事務(wù)所變更的分析與建議

（一）會計師事務(wù)所變更的現(xiàn)象分析

從企業(yè)選擇會計師事務(wù)所的角度來看，由于我國的證券發(fā)行審核一直采用額度制和計劃指標(biāo)制，企業(yè)想要募集低成本資金，就需要取得證券發(fā)行的額度。這在某種程度上就決定了上市資格具有一定的“殼”性質(zhì)。企業(yè)在獲取上市資格后，為了將資格保持住，防止被摘牌，或者結(jié)合企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略想要進行配股融資，獲取更多的募集資金，上市企業(yè)就必須符合盈利標(biāo)準(zhǔn)的要求。因此，在我國的上市企業(yè)中，盈余管理手段的應(yīng)用非常普遍。若注冊會計師在出具審計報告時，持有“不清潔”的意見，堅持原則，對上市公司的盈余風(fēng)險或者其他財務(wù)風(fēng)險進行真實的披露，證券監(jiān)管機構(gòu)就會對注冊會計師的審計意見給予高度的關(guān)注，有可能會對上市企業(yè)進行徹查并懲處。顯然，為了保障國內(nèi)證券市場的可持續(xù)發(fā)展，注冊會計師要堅守原則，敢于對上市企業(yè)的“清潔”理念說“不”，但上市企業(yè)則不應(yīng)當(dāng)對堅守原則的注冊會計師說“不”。而依據(jù)我國現(xiàn)行的法律法規(guī)，通常情況下，聘任注冊會計師及事務(wù)所需要通過企業(yè)的股東大會來確定。向企業(yè)的投資者、債權(quán)人等利益主體披露企業(yè)的審計報告，是注冊會計師的主要工作內(nèi)容。同時，注冊會計師是上市企業(yè)的投資者與領(lǐng)導(dǎo)者之間的聯(lián)系紐帶，更是投資者約束上市企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)層的有效監(jiān)督者。而當(dāng)前我國的上市企業(yè)明顯存在內(nèi)部控制問題，由于股東的缺位，通常情況下股東大會較為形式化。實際上作出聘任和解聘決定的也是上市企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)層人員。由此可見，上市企業(yè)管理結(jié)構(gòu)的不健全必將導(dǎo)致注冊會計師所出具的審計意見無法保障投資者的權(quán)益。如果在這種情況下，注冊會計師堅守原則，就極有可能被上市企業(yè)解聘。而會計師事務(wù)所的變更必將引起審計質(zhì)量的降低，上市企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)層為了實現(xiàn)自身利益與企業(yè)價值的最大化，往往希望獲取到“清潔”的審計報告，并且采用盈余管理手段對財務(wù)報告進行干預(yù)。如果會計師事務(wù)所堅守原則，與企業(yè)發(fā)生分歧，就會面臨被解聘風(fēng)險；如果會計師事務(wù)所順從企業(yè)的審計意見，出具“清潔”審計報告，并且不披露企業(yè)的盈余管理，這就會導(dǎo)致注冊會計師所出具的審計報告的真實性和質(zhì)量得不到保障，會計師事務(wù)所的獨立性受到了挑戰(zhàn)，影響審計報告的權(quán)威性。

（二）相關(guān)建議

變更注冊會計師事務(wù)所會對經(jīng)濟市場造成一些負面的影響，如果上市企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)層為了獲取“清潔”的審計報告，并且避免審計報告披露盈余管理，而更換注冊會計師事務(wù)所，或者使用一些威脅性手段對注冊會計師事務(wù)所的獨立性進行干預(yù)，就會導(dǎo)致審計報告的真實性和權(quán)威性受到影響。因此，應(yīng)當(dāng)對注冊會計師事務(wù)所的變更采取一定的措施進行約束?；诖?，筆者提出以下建議。

1.約束上市企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)層使用盈余管理手段的行為

為了對上市企業(yè)的異常盈余管理手段進行有效的約束，應(yīng)當(dāng)優(yōu)化上市企業(yè)的管理結(jié)構(gòu)，強化上市企業(yè)股東大會的實效性，避免出現(xiàn)董事會的缺位現(xiàn)象。對于流通股的比例進行適當(dāng)?shù)脑黾雍蛿U容，針對目前上市企業(yè)中一股獨大、絕對占股、內(nèi)部控制等問題，強化獨立股東、監(jiān)事會和董事會的監(jiān)督作用，建立健全企業(yè)管理者監(jiān)督管理制度，從而約束管理者的異常盈余管理，保障上市企業(yè)的公眾股東的權(quán)益。同時，要進行上市企業(yè)的產(chǎn)權(quán)制度改革，對企業(yè)的經(jīng)理人進行正確的培養(yǎng)。

2.會計師事務(wù)所要提升自身的抗壓能力

針對目前會計師事務(wù)所與上市企業(yè)之間的合作關(guān)系而言，會計師事務(wù)所屬于被聘任的一方，因此在工作中很有可能受到來自企業(yè)的壓力，使其結(jié)合企業(yè)的“清潔”理念來出具審計報告，并且選擇不披露盈余管理。鑒于此，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)對自身的組織形式和規(guī)模進行改革與優(yōu)化，對事務(wù)所全員開展職業(yè)道德培訓(xùn)，提升全員的聲譽意識。獨立性是會計師事務(wù)所的核心理念之一，因此，會計師事務(wù)所要注重強化自身的獨立性，提升職業(yè)道德，在面對企業(yè)的威逼利誘時能夠堅守原則，保護企業(yè)公眾股東的利益。同時，要強化基礎(chǔ)教育，對于新出臺的法律法規(guī)和專業(yè)知識，要及時開展相應(yīng)的講座、培訓(xùn)等，不斷地提升注冊會計師的專業(yè)素養(yǎng)，使注冊會計師能夠適應(yīng)不斷變化的審計環(huán)境、審計對象和審計目標(biāo)。對于一些比較先進的審計方式、審計理論要及時進行引進和學(xué)習(xí)，從而提升審計工作的質(zhì)量和效率。

3.強化社會力量的監(jiān)督與控制

上市企業(yè)應(yīng)當(dāng)對變更信息進行及時發(fā)布，上市企業(yè)發(fā)生會計師事務(wù)所變更事件，政府部門要采取強制措施要求其進行申報，申報時應(yīng)當(dāng)詳細說明變更會計師事務(wù)所的原因，及企業(yè)董事會的意見。并且強制企業(yè)披露與會計師事務(wù)所之間產(chǎn)生的分歧，同時還應(yīng)聽取會計師事務(wù)所的意見。政府部門在企業(yè)提交會計師事務(wù)所的變更申請后，要對資料進行詳細的核查，一旦發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在違規(guī)行為，應(yīng)當(dāng)立即給予處罰。同時，在發(fā)生會計師事務(wù)所的變更后，前后兩任會計師應(yīng)當(dāng)加強溝通，以便于新任會計師的工作能夠順利開展。

結(jié)語：

在資本市場高速發(fā)展的今天，會計師事務(wù)所已經(jīng)成為投資者、股東監(jiān)督和管理上市企業(yè)行為的主要依托。通過會計師出具的審計報告，投資者、股東可以了解企業(yè)的真實發(fā)展情況?，F(xiàn)階段，更換會計師事務(wù)所的事件頻繁發(fā)生，主要是由于“不清潔”審計意見、盈余管理等方面導(dǎo)致企業(yè)與會計師事務(wù)所出現(xiàn)分歧。注冊會計師從業(yè)者應(yīng)當(dāng)深入地分析二者對于變更會計師事務(wù)所產(chǎn)生的影響，在工作中堅守原則，提升審計工作的質(zhì)量，捍衛(wèi)投資者的利益。

（作者單位：河南精誠聯(lián)合會計師事務(wù)所）