馮 婧 譚 超

（作者單位：中國勞動關(guān)系學院經(jīng)濟管理學院）

從國家發(fā)展的角度來看，審計全覆蓋能夠踐行“四個全面”戰(zhàn)略布局，實現(xiàn)國家治理現(xiàn)代化；深化監(jiān)督，推進經(jīng)濟發(fā)展；加強黨風廉政建設(shè)，預防腐敗[1]。穆冠霖將審計全覆蓋的意義歸納為宏觀意義，民生意義和廉政意義[2]。審計全覆蓋能夠掃除審計監(jiān)督死角和盲區(qū)，為政府的決策和管理提供依據(jù)，充分發(fā)揮“免疫系統(tǒng)”功能，推動國家法治和善治[3]，是國家審計融入國家治理的過程；是基于審計流程、實施審計項目、運用審計結(jié)果最終完成國家治理的過程[4]；是保障國家經(jīng)濟安全、監(jiān)督宏觀經(jīng)濟政策執(zhí)行的重要手段，能夠防控經(jīng)濟決策當中的重大偏誤[5]。

審計全覆蓋的提出，能夠通過全方位、多層次、立體化的監(jiān)控，更好地保障國家治理現(xiàn)代化的信心；也可以發(fā)揮財政的建設(shè)性作用，倒逼財政汲取資金的能力與制度建設(shè)[6]。審計全覆蓋對于遏制腐敗、監(jiān)督履職，也具有特殊意義。劉國常研究發(fā)現(xiàn)，導致我國腐敗問題比較嚴重的根本原因在于腐敗成本低、機會多，反腐敗成本高。而監(jiān)督缺失是道德滑坡、價值觀扭曲的癥結(jié)所在，審計監(jiān)督作為國家監(jiān)督體系當中不可替代的重要一環(huán)，對完善國家治理體系具有不可或缺的重要作用[7]。國家審計監(jiān)督全覆蓋運行機制所實現(xiàn)的最終目標是促進被審計單位和領(lǐng)導干部自覺守法盡責[8]。

一、審計本質(zhì)與審計全覆蓋內(nèi)涵

（一）審計的本質(zhì)

有諸多學者對審計的本質(zhì)與審計全覆蓋內(nèi)涵進行了研究。最初的國家審計僅是指財政收支、財經(jīng)法紀的審計，隨著我國經(jīng)濟社會發(fā)展，國家審計的范圍進行了一定擴展，審計的本質(zhì)也發(fā)展為兼顧效率、追責、治亂、經(jīng)濟效益與經(jīng)濟責任并重的審計業(yè)務(wù)，強調(diào)審計以反腐、改革、發(fā)展為主線，發(fā)揮免疫及綜合性職能[1]。

新時代審計擴展到維護國家安全、監(jiān)督制約權(quán)力、加強反腐倡廉、推進民主法治、維護民生權(quán)利、推動深化改革和完善國家治理[9]。陳獻東特別強調(diào)，審計的本質(zhì)是獨立輔助監(jiān)督責任履行情況的工具[10]。

（二）審計全覆蓋的內(nèi)涵

綜合來看，學者們對審計全覆蓋的研究概括已經(jīng)從審計對象、領(lǐng)域、內(nèi)容和周期等方面進行了歸納與完善。其中甘敏認為，審計全覆蓋包括審計監(jiān)督對象全覆蓋和審計監(jiān)督內(nèi)容全覆蓋（審計對象解決的是哪些部門、單位及個人必須接受審計監(jiān)督；審計內(nèi)容解決的是部門、單位和個人的哪些事項必須接受審計監(jiān)督）[11]。王子龍和池國華定義的審計全覆蓋包括審計領(lǐng)域全覆蓋、審計內(nèi)容全覆蓋和審計周期全覆蓋[6]。白華界定的政府審計全覆蓋是指政府審計應(yīng)當全面覆蓋國家治理系統(tǒng)中的各個構(gòu)成要素，并全面覆蓋政府權(quán)力運行中的決策、執(zhí)行、評價等不同環(huán)節(jié)[12]。孫永軍等研究發(fā)現(xiàn)，審計全覆蓋的內(nèi)涵應(yīng)當具有維護公共利益核心價值、突出法治建設(shè)的導向性[8]。

二、審計全覆蓋的內(nèi)容

（一）公共資金

公共資金的范圍包括政府收支和政府委托相關(guān)機構(gòu)管理的資金，從宏觀層面來看，包括稅收資金、非稅資金和捐贈資金三種。當前審計過程中，稅收資金審計工作投入為重點，而后兩種資金的審計工作投入相對較少，需要結(jié)合大數(shù)據(jù)技術(shù)通過重點非稅項目審計和重大公益項目專項審計來進一步加強覆蓋[13]。

特別需要指出的是，公共資金中的公共危機救助資金在設(shè)計過程中缺乏制度性和規(guī)范性，各個審計機構(gòu)之間審計結(jié)果公告形式各異，只能滿足公眾的基本知情權(quán)和監(jiān)督權(quán)，無法滿足未來工作的要求，只有規(guī)范框架、強化制度、擴大范圍、降低風險、提高力度、完善整改和細化反饋，才能夠更好地完成公共危機救助資金的審計工作[14]。

（二）國有資產(chǎn)

國有資產(chǎn)的范圍包括行政事業(yè)單位、國有和國有資本占控股或主導地位的企業(yè)境內(nèi)外國有資產(chǎn)。郭檬楠和吳秋生利用實證方法證明了國家審計全覆蓋對于國有資產(chǎn)保值增值的促進作用，并進一步論證了審計全覆蓋的影響機制，發(fā)現(xiàn)國家審計具有高度獨立性，在組織、人員、工作和經(jīng)費等方面不具有決策權(quán)，也不承擔行政管理職能，不受其他行政機關(guān)、社會團體和個人的干涉，能夠公正客觀地發(fā)現(xiàn)和揭示問題，可以依據(jù)自身的權(quán)威性進行審計[15]。審計監(jiān)督全覆蓋意味著國有企業(yè)代理人預期接受審計的概率提高，代理人的偏離行為和機會主義行為受到處罰的概率提高，有助于遏制國有企業(yè)的偏離行為和機會主義行為。審計部門能夠通過擴大對象的廣度、加大實行的力度、提高目標的深度來促進國有資產(chǎn)保值增值[16]。

此外，國有資產(chǎn)審計還體現(xiàn)在審計范圍的不斷加大，對所有使用國有資產(chǎn)的企業(yè)加強審計，包括對國有資本占比低于50%且國有資本不擁有實際控制權(quán)的企業(yè)進行審計；對投資、運營、管理、使用和監(jiān)管國有資產(chǎn)的企業(yè)和部門進行審計；對不同功能、不同類型的國有企業(yè)制定有針對性的審計工作重點；對國有企業(yè)改制過程的審計等。

（三）國有資源

國有資源的范圍包括土地、礦藏、水域、森林等國有自然資源，以及特許經(jīng)營權(quán)、排污權(quán)等國有無形資產(chǎn)。唐勇軍等基于協(xié)調(diào)、創(chuàng)新、綠色、開放和共享五大發(fā)展理念分析了我國國有資源審計的理論與實踐，強調(diào)對生態(tài)文明建設(shè)過程的跟蹤審計和離任審計[17]。

（四）領(lǐng)導干部履行經(jīng)濟責任

經(jīng)濟責任審計是審計監(jiān)督中的獨立內(nèi)容，與傳統(tǒng)的審計不同，主要針對領(lǐng)導干部的履職情況進行專門審計，體現(xiàn)在領(lǐng)導干部任職期間的預算執(zhí)行、績效評價、單位資源使用等內(nèi)容，經(jīng)濟責任審計結(jié)果一般作為考核、任免、獎懲被審計單位領(lǐng)導干部的重要依據(jù)[18]。

三、實現(xiàn)審計全覆蓋的路徑與對策

目前，審計監(jiān)督全覆蓋的研究正處于起步探索階段，有待進一步深化[19]，但已有學者針對其中存在的問題與挑戰(zhàn)提出了一定的突破建議，主要集中在以下四個方面。

（一）完善體系建設(shè)

隨著國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化不斷發(fā)展完善，國家審計不再僅僅是合規(guī)性審計，而是向著制度性審計和績效審計的方向發(fā)展[3]。審計職能的增加，將進一步凸顯審計全覆蓋制度規(guī)范體系、運行機制、銜接機制所存在的問題，所以審計監(jiān)督全覆蓋的制度供求均衡路徑需要進一步改善供給體系、提升監(jiān)督理念、完善監(jiān)督模型[9]。

審計全覆蓋體系的完善包括對法律、準則，以及市場監(jiān)管條例、制度的發(fā)展完善。修訂《審計法》及實施條例、加快新型審計類型的立法，才能有效推進審計制度建設(shè)、推進法律體系支撐[20]。劉更新和蔡利都同時關(guān)注了審計準則和市場監(jiān)管，他們認為，審計責任追究的法律法規(guī)應(yīng)該加強協(xié)調(diào)，減少不確定性；逐步完善審計準則，使審計質(zhì)量趨于法律標準，以提高審計管制效率，促進審計市場有效運行[21]。政府對獨立審計市場進行管制干預，應(yīng)當注重事前管制和事后管制相結(jié)合，張筱則從瑞華會計師事務(wù)所的系列事件出發(fā)，認為審計行業(yè)監(jiān)管應(yīng)該堅持監(jiān)管主體統(tǒng)籌化、監(jiān)管流程明確化、監(jiān)管執(zhí)法公開化[22]。

同時，審計全覆蓋的新發(fā)展，需要強化對黨和國家重大政策措施落實的跟蹤審計，進一步深化扶貧攻堅工作的專項審計，強化對國有企業(yè)和國家資本的資產(chǎn)審計，扎實開展對國家防控的重大風險審計，實施國家經(jīng)濟的信息安全審計[23]，加強信息化審計法律法規(guī)建設(shè)[24]。

（二）加強隊伍建設(shè)

審計隊伍建設(shè)需要強化政治意識[23]，更新審計觀念（包括大局觀念、法制觀念和服務(wù)群眾觀念等），提供精神引領(lǐng)；營造審計氣氛（加強審計宣傳、提高審計人員素質(zhì)），提供治理環(huán)境。朱靈通等結(jié)合民國時期審計人員責任思想，認為當代應(yīng)該在結(jié)合中國國情的基礎(chǔ)上引入西方審計人員責任思想，從質(zhì)和量兩個方面界定審計人員責任，加強道德責任，實現(xiàn)法治與德治的統(tǒng)一[25]。加強審計隊伍建設(shè)需要從思想和能力出發(fā)，樹立為決策層服務(wù)的理念并提高審計人員專業(yè)能力[26]，加強復合型審計人才培養(yǎng)[24]。

（三）整合審計資源

整合審計資源，一要實現(xiàn)現(xiàn)有審計系統(tǒng)內(nèi)部的自我優(yōu)化，探索實現(xiàn)一體化，實現(xiàn)一審多果、一果多用；二要實現(xiàn)對外審計資源的高效整合和靈活調(diào)配，即審計的協(xié)同性建設(shè)，讓社會中介、第三部門、內(nèi)部審計機構(gòu)等參與到國家審計監(jiān)督服務(wù)中來，緩解審計機關(guān)審計資源、人力有限的局面，同時從審計模式和審計觀念進行轉(zhuǎn)變，從審計機關(guān)單一主導、強勢命令轉(zhuǎn)變到平等磋商，增強審計結(jié)果的公信力[6]。

隨著內(nèi)部審計的不斷完善，只有突破組織內(nèi)部壁壘、打破組織間壁壘，通過內(nèi)部力量、審計機關(guān)與外部力量整合，實現(xiàn)管理創(chuàng)新[1-11]、資源共享，才能夠?qū)崿F(xiàn)審計全覆蓋[27]。國家審計可與內(nèi)部審計、社會審計統(tǒng)一協(xié)調(diào)，建立“聯(lián)審”體系，以國家審計為主導，內(nèi)部審計和社會審計為重要組成部分，建立起分工協(xié)作的國家審計全覆蓋大格局[3]。

（四）創(chuàng)新審計方式

基于審計業(yè)務(wù)類型、系統(tǒng)性和組織方式創(chuàng)新審計技術(shù)方法，在這個過程中，審計署應(yīng)當制定中長期發(fā)展規(guī)劃、加強組織管理、建立協(xié)同創(chuàng)新機制、完善保障機制[28]。加大信息技術(shù)投入，搭建審計信息資源平臺、數(shù)據(jù)分析與應(yīng)用平臺、審計項目管理平臺，采用非現(xiàn)場實時審計的新方法，充分運用大數(shù)據(jù)審計技術(shù)方法，不斷提高審計智能化水平[23]。

而提高審計智能化，只有通過了解審計需求（與被審計單位主管部門聯(lián)系、建立被審計單位審計信息數(shù)據(jù)庫）[11]，加強審計對象和監(jiān)管部門數(shù)據(jù)庫建設(shè)，加大數(shù)據(jù)分析和使用力度，才能夠?qū)崿F(xiàn)信息資源整合；只有建立三個技術(shù)數(shù)據(jù)庫（包括境外審計人力資源儲備庫、中央企業(yè)境外資產(chǎn)情況數(shù)據(jù)庫、國際財經(jīng)法律法規(guī)數(shù)據(jù)庫），逐步開展國境外審計試點，探索國外資產(chǎn)委托審計經(jīng)驗，才能夠?qū)崿F(xiàn)審計“走出去”戰(zhàn)略，實現(xiàn)國境外審計全覆蓋；只有加強大數(shù)據(jù)時代下的審計平臺建設(shè)，建立互聯(lián)網(wǎng)審計程序[26]，才能為審計工作提供有力抓手；只有加強審計項目的質(zhì)量管理，才能夠優(yōu)化審計項目管理，提高評估治理的有效性和可靠性[29]；只有強化社會審計的質(zhì)量和誠信，才能確保審計全覆蓋的深度和廣度[20]。