楊蘊琨

（作者單位：西安交通大學(xué)）

為了使公司能夠提供最新和可靠的會計信息，財政部于2006 年發(fā)布的38 項具體會計準則將審慎和暗含作為公允價值的估值屬性。為了確保國家稅收的準確性與公平納稅，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及實施條例根據(jù)歷史成本估算確定了非現(xiàn)金收入的公允價值。財務(wù)會計和稅務(wù)會計都使用公允價值計量的屬性，所以它們具有共同的使用特性，并且存在一些差異[1]。本文試圖比較和研究二者之間的交叉影響及相互借鑒。

一、財務(wù)會計與稅務(wù)會計在公允價值計量屬性的差異比較

（一）財務(wù)會計和稅務(wù)會計公允價值的含義及表現(xiàn)形式不同

1.財務(wù)會計公允價值的含義及表現(xiàn)形式

從我國法律對公允價值的定義中可以明顯看出，在財務(wù)會計中公允價值是由各種客觀標準的計量屬性決定的，而不是對歷史成本應(yīng)用于公允價值的主觀評估來確定的。具體含義如下：（1）公允價值源于公允性，其買賣方是自愿的，強制交易或清算過程中產(chǎn)生的金額不能視為公允價值；（2）許多項目資產(chǎn)和負債以公允價值計量并虛擬管理；（3）公允價值取決于交易雙方均具有對稱的市場數(shù)據(jù)及不存在某種利益關(guān)聯(lián)性，是公允合法的交易。

但是在某些關(guān)聯(lián)方交易中買賣雙方信息差異和所處的位置很難對等，以及出于某些共同目的，交易雙方很可能具備一些利益相關(guān)性且有可能會侵占公眾利益。這些都是有違公允價值計量初衷的。所以我們應(yīng)特別注意，在利益相關(guān)者之間的資本及非貨幣交易和公司并購、租賃、金融工具和其他估值交易中，保證資產(chǎn)的公允性。公允價值會計強調(diào)公平貿(mào)易意識和自愿性價格，而不是以歷史成本計量的屬性。因此，當(dāng)相關(guān)不平等主體之間的交易，引起的強制性銷售和清算下雙方達成的交易價格，這是買方和賣方要執(zhí)行的當(dāng)前交易金額相對應(yīng)的估算價格，這反映了人為的市場價格，是不公允的。當(dāng)利益既得者的雙方存在關(guān)聯(lián)性交易和投資的情況下，若無相同的市場價格，我們可以“使用各種靜態(tài)評估技術(shù)來衡量沒有有效市場而以接近市場價格計價的資產(chǎn)和負債，以獲取相對公平合理的公允價值”，如增量投資分析法、年折算費用法、綜合總費用法等。所以，資產(chǎn)的靜態(tài)價值在資產(chǎn)負債表報告末尾每個資產(chǎn)或負債的表達方面，不是指特定的度量標準屬性，而是指其他幾個度量標準屬性擬合所得。

2.稅務(wù)會計公允價值的含義及表現(xiàn)形式

稅務(wù)會計準則的公允價值是指由市場價格確定的價值。在管理公司產(chǎn)品的交易價值時，必須根據(jù)公平的市場價值來決定。根據(jù)稅法，如果公司以較低的價格出售應(yīng)稅商品或服務(wù)，消費者以較低的價格購入應(yīng)稅商品或服務(wù)，則當(dāng)前的市場價格決定了稅基。顯然這是不符合稅法要求的。當(dāng)公司與關(guān)聯(lián)方進行業(yè)務(wù)往來時，關(guān)聯(lián)方被視為完全獨立且不相關(guān)的公司或個人，并且相互收入和費用的分配必須符合公允價值市場條件下所屬的計量標準。非利益相關(guān)者在相同或相似條件下的環(huán)境確定的交易價格可視為正常交易價格。全世界大多數(shù)國家的稅法都采用了公平管理的原則，該原則指導(dǎo)著稅務(wù)機關(guān)在交易主體之間的平衡分配。

（二）財務(wù)會計與稅務(wù)會計在公允價值運用范圍上的不同

1.財務(wù)會計公允價值的運用范圍

根據(jù)我國當(dāng)前的會計準則，公允價值計量功能既適用于資產(chǎn)也適用于負債，在市場交易中雙方通常選擇一定期間且適宜地使用它們的特性來確定資產(chǎn)的市場價值[2]。諸如經(jīng)營性金融資產(chǎn)和經(jīng)營性金融負債之類的金融工具以公允價值計量；房地產(chǎn)投資，非現(xiàn)金資產(chǎn)交換，債務(wù)重組等，如果滿足適當(dāng)條件，則可以按公允價值計量；對于長期借款，未來現(xiàn)金流量，則可綜合考慮市場因素和周期變化后的價格確定當(dāng)前的公允價值。財務(wù)會計中的公允價值計量功能可用于首次計量和后續(xù)計量，例如經(jīng)營金融資產(chǎn)、經(jīng)營金融負債和有價值的金融資產(chǎn)之類的金融工具估值。財務(wù)會計信息的主要目的是幫助投資者和財務(wù)報表的使用者及其他用戶評估或預(yù)測實體的過去、現(xiàn)在和將來，換句話說，公司提供的會計信息對決策行為有很大的影響，并滿足數(shù)據(jù)用戶的決策需求。公允價值計量能夠在財務(wù)報表中準確地反映包括購置成本和以購置成本計量的無形資產(chǎn)（例如知識產(chǎn)權(quán)和著作版權(quán)），以便更好地幫助使用者獲取財務(wù)報表中的信息。

2.稅務(wù)會計公允價值的運用范圍

在稅務(wù)會計中，歷史價值的不變性與稅務(wù)會計的可靠性原則相對應(yīng)。僅當(dāng)無法確定歷史成本且公允價值限于資產(chǎn)且不包括負債時，才需要使用公允價值。例如，對于生產(chǎn)性應(yīng)稅收入的劃分，包括股票、房地產(chǎn)、廠房和設(shè)備、生物資產(chǎn)、投資物業(yè)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資、債券投資、基于公允價值的勞務(wù)和免稅的非貨幣收入，而稅務(wù)會計中使用公允價值僅包括初步計量，通常不包括后續(xù)公允價值計量，這就要求會計數(shù)據(jù)具有可靠性和可驗證性，以減輕公司的納稅風(fēng)險。但它和會計數(shù)據(jù)時間價值理念相駁斥，因此這種計量方式和財務(wù)會計相比有一定缺陷。在企業(yè)經(jīng)營中，除非絕對必要，否則在內(nèi)部計量上不能再僅使用歷史屬性估值的方式以確定公允價值進行計量而得出結(jié)論。

（三）財務(wù)會計和稅務(wù)會計在公允價值確定方法上的不同

1.財務(wù)會計公允價值的確定方法

財務(wù)會計中公允價值的計量涉及根據(jù)雙方意愿進行的資產(chǎn)變動或欠款額的范圍，并需要獲取公平交易中的資產(chǎn)和負債信息。公允價值的定義基本上分為三個層次。一是市場價格。將相同的資產(chǎn)或負債提供給基礎(chǔ)市場中的特定資產(chǎn)以計量公允價值。二是類似于市場價格法。如果沒有相同資產(chǎn)或負債的活躍市場列表，則可以使用類似資產(chǎn)或負債的活躍市場列表進行客觀和適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。三是現(xiàn)值法。如果沒有活躍市場中相同或相似的資產(chǎn)和負債清單，則使用適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率確定以公允價值折現(xiàn)的現(xiàn)金量。但是，若無法客觀地計量相似資產(chǎn)或負債之間的差異且不能保證第三種方式的公允性時，則可以采用市場法、損益法、成本預(yù)測法或其他估值方法相結(jié)合的方式來確定未來現(xiàn)金流量。

2.稅務(wù)會計公允價值的確定方法

在稅務(wù)會計財務(wù)報表中公允價值計量方法僅接受前兩個層次。同時，實際上即使前兩個層次也不能獨立選擇和評估，而是由相關(guān)稅務(wù)部門確定。我們還可能根據(jù)不同的情況（例如貨物預(yù)期的銷售額，與利益相關(guān)者的不符合稅法要求及公允價值評估要求的交易、貨物經(jīng)海關(guān)進出口的關(guān)稅標準等）以綜合各方面因素的評估方式先暫定交易中的公允價值。當(dāng)納稅人出于不合理的原因以低廉的價格提供勞務(wù)或放棄無形資產(chǎn)，或者在允許的銷售中沒有產(chǎn)生交易程序，或出售房地產(chǎn)并在利益相關(guān)者交易中根據(jù)稅法要求沒有產(chǎn)生合理的公允價值時，則稅務(wù)機關(guān)必須經(jīng)過實地調(diào)查取證獲取相關(guān)市場信息及采用科學(xué)的方法進行評估。例如以下銷售行為：（1）由納稅人的同類產(chǎn)品的月平均銷售價格確定；（2）由同類產(chǎn)品的平均售價決定稅前產(chǎn)品；（3）產(chǎn)品價格應(yīng)根據(jù)應(yīng)稅組成確定且如果產(chǎn)品要繳納消費稅則必須將組成的應(yīng)稅價格添加到消費稅中，其中，利潤率通常設(shè)置為10%，產(chǎn)品按從價稅的稅率征稅時，收入稅率由國家稅務(wù)總局確定，其次，稅務(wù)機關(guān)批準相關(guān)交易時，通常會以實際情況調(diào)整收入或應(yīng)納稅所得額；（4）根據(jù)獨立公司之間相同或相似業(yè)務(wù)活動的成本確定；（5）轉(zhuǎn)售價格在第二種條件下，根據(jù)合法合理取得的收入和利潤水平確定，并在一定周期的報告中體現(xiàn)的金額上增加合理的成本和收益進行確認。

當(dāng)無法確定進口商品的價格時，關(guān)稅評估方法可分為以下三個方式：（1）進口的同一國家或地區(qū)的同類商品的經(jīng)營價格；（2）同一時間在同一國家或地區(qū)出售類似的進口商品的價格；（3）在該國生產(chǎn)相同或相似商品發(fā)生的成本利潤和間接費用、運輸及保險費及其他費用，按其組成的成本計算。

（四）財務(wù)會計和稅務(wù)會計的公允價值表示的時間概念不同

1.財務(wù)會計公允價值的時間概念

財務(wù)會計的公允價值是在預(yù)測資產(chǎn)或者負債會隨著時間流逝而發(fā)生變化的前提下，在有序交易中計量出售一項資產(chǎn)，收到或者轉(zhuǎn)移一項負債所需支付的價格。所以，財務(wù)會計中公允價值的計量會導(dǎo)致大量未實現(xiàn)的損益與現(xiàn)金流發(fā)生關(guān)聯(lián)，并納入綜合價值考慮。同時，為了確定公允價值，除了市場價格和相似市場價格這兩個級別，還應(yīng)通過確定現(xiàn)值或其他估值方法計量。

2.稅務(wù)會計公允價值的時間概念

根據(jù)稅法，稅務(wù)會計強調(diào)“準確性和可靠性”，因此將重點更多地放在歷史成本上。而財務(wù)會計考慮更多的是市場的公允性和預(yù)期可帶來的收益或負債，但是無論如何，它們是否被稅務(wù)機關(guān)完全接受，并以此作為基準征稅，這取決于是否將其視為可靠的交易價格。否則，稅務(wù)機關(guān)更傾向于使用平均值。盡管基于稅務(wù)評估要求，但是產(chǎn)品的固定價值和利潤率更多地使用售價的基礎(chǔ)而不是現(xiàn)值，這表明它著重于更具可預(yù)測性和不確定性的觀點。為了確保納稅征收的權(quán)威性和嚴謹性，稅務(wù)會計的公允價值具有以當(dāng)期發(fā)生的交易和以固定評價指標的雙重性質(zhì)，具有準確性和可靠性的特征。

二、財務(wù)會計與稅務(wù)會計公允價值計量屬性的缺陷

（一）財務(wù)會計的公允價值計量屬性存在的缺陷

1.財務(wù)會計公允價值計量屬性在一定程度上逾越和違背了現(xiàn)行的會計理論體系

這包括三個方面。首先，在使用公允價值計量時，公司需要考慮市場行為和其他市場報告公司的交易活動，這與傳統(tǒng)報告實體的假設(shè)相抵觸，并阻止會計信息反映單個報告實體的財務(wù)狀況和業(yè)績，使其喪失了獨立性和真實性。其次，在使用公允價值計量屬性時，公司必須在不進行任何交易時重新評估或調(diào)整會計項目，這與應(yīng)計系統(tǒng)不兼容。最后，以財務(wù)會計中的“權(quán)責(zé)發(fā)生制”進行公允價值計量時，當(dāng)前交易未完成，未給予相應(yīng)勞務(wù)或商品的前提下，將獲取現(xiàn)金或等價物確認應(yīng)付賬款，這與稅法相抵觸。雖然此時交易尚未完成，賣方的義務(wù)尚未履行，但是交易程序與金額已經(jīng)實際發(fā)生，并需要繳納稅費，且后續(xù)取消交易或發(fā)生壞賬時，其繳納的稅費及因此產(chǎn)生的風(fēng)險仍然現(xiàn)實存在并結(jié)轉(zhuǎn)。所以在會計計量中財務(wù)會計與稅務(wù)會計在一定程度上產(chǎn)生了矛盾的結(jié)果。

2.財務(wù)會計公允價值確定技術(shù)也存在著一定的缺陷

它體現(xiàn)在三個方面。首先，因為初始公允價值技術(shù)是基于市場價格的，所以人為操縱市場價格時，公允價值所產(chǎn)生的價格不能在正常操作中執(zhí)行。其次，公允價值要求在活躍的市場環(huán)境中獲得的市場價格是準確和公平的。在沒有活躍市場的情況下，以公允價值獲取的信息將不再是準確的，這妨礙了公允價值的廣泛應(yīng)用。最后，可以通過某些估值方法獲得公允價值，但估值技術(shù)仍不確定。不同的評估模型將獲得不同的信息，因此公平性也不確定。某些金融工具和大多數(shù)非金融工具的公允價值的計量是部分或全部基于預(yù)期數(shù)據(jù)和估值方法的，即允許資本家們使用利潤操縱利潤的“模型計值”。這是公允價值計量的弱點。安永（Ernst＆Young）認為，“估值模型”是基于假設(shè)的，而不是基于公允價值或事實的。預(yù)測最終就是預(yù)測。無論是來自管理層還是來自受眾，它本質(zhì)上都是主觀的，并且僅反映某些人的意見，沒有市場會議和市場實測評估等數(shù)據(jù)支撐。

3.財務(wù)會計的公允價值易受市場波動的影響

特定金融資產(chǎn)的價格在人為因素（尤其是心理因素）的相對影響下通常偏離其實際價值。例如，1987 年10月19 日的黑色星期一，使道瓊斯工業(yè)平均指數(shù)下跌了22.62%，高科技股票市場的泡沫，導(dǎo)致華爾街的股票價格在市場風(fēng)向造成的恐慌推動下暴跌[1]。在這種情況下，以高位價格收購的金融資產(chǎn)遠低于其實際價值，從而在2008 年陷入金融危機時。所以他們相信公允價值是造成這場危機的原因。事實上，公允價值并不是金融危機的主要根源，在經(jīng)濟穩(wěn)定發(fā)展時期，在財務(wù)會計中以公允價值計量金融資產(chǎn)的健全性是可以接受的。在經(jīng)濟動蕩時期，當(dāng)人們的心理預(yù)期過高或過低時，公允價值很容易受到人們根據(jù)當(dāng)期市場風(fēng)向產(chǎn)生使其嚴重偏離現(xiàn)實價值的觀點，這也使得其特性與會計計量屬性中“可靠性”背道而馳。

（二）稅務(wù)會計的公允價值計量屬性存在的缺陷

市場上稅務(wù)會計公允價值評估方式尚不完善，并具有某些弊端。例如，在或有銷售的情況下，稅務(wù)會計中的公允價值定義分為三個級別：（1）平均市場價格；（2）相似的平均市場價格；（3）使用成本效益比（評估模型）進行計算。它的第一級是由市場價格決定的。所以它在受到價格市場的影響的同時在計量時，必須滿足稅法的要求，確保計量標準的可稽查性與真實性。而基于稅務(wù)會計通?？剂康臍v史成本的特性的前提下，它在計量時必須考慮其相關(guān)要求，并且要在當(dāng)期真實發(fā)生的交易時需要提供一系列的材料支撐。但在實際情況中，很多時候支撐材料會缺失或者因為其他原因材料并不公允，使它在計量時受限較大。因此，稅務(wù)會計中的計量方法同樣面臨類似的挑戰(zhàn)。

1.稅務(wù)會計計量對象在特定情況下會受到市場的影響

在市場有序交易中，稅務(wù)會計計量難點主要體現(xiàn)為以下幾個方面：第一，在確定市場價值時存在一些人為因素；第二，對公允價值計量功能在稅務(wù)會計中的應(yīng)用存在限制[3]。稅務(wù)會計中的公允價值強調(diào)交易標定是可靠的，并且比實際市場中的交易更適合實體經(jīng)濟體之間的交易。相比在財務(wù)會計中，以稅務(wù)計量方式中的公允價值在當(dāng)前是可計量并且明確的，所以稅務(wù)會計計量方式在大多數(shù)情況下只會局限于實體經(jīng)濟而不適用于資本市場。

2.稅務(wù)會計計量方式上存在的缺陷

稅務(wù)會計公允價值在技術(shù)確定上存在一定的缺陷，主要體現(xiàn)在兩個方面：一方面，資產(chǎn)市場中獲得的市場價格以當(dāng)下來說是相對公平的、能被資本接納的，但稅務(wù)會計中的公允價值與資產(chǎn)市場的情況不符，因此是基于資產(chǎn)市場的假設(shè)；另一方面，其評估模型還不夠科學(xué)。例如，獲利能力模型使用的單個固定因子進行評估不夠全面，不能考慮到多方的影響因子及市場綜合情況，在實務(wù)應(yīng)用中稅務(wù)會計公允價值計量屬性也存在一定的缺陷。

三、財務(wù)會計與稅務(wù)會計公允價值計量屬性的相互借鑒

（一）公允價值使用范圍上的借鑒

按照SFAS 157 的公允價值，第一層估值基于活躍的市場報價，這些報價可以定期獲得和查看，并且完全可靠。它們是可驗證的或具有可實施的基礎(chǔ)并且可以被市場接納的；盡管適當(dāng)?shù)臄M合或模型選擇將涉及主觀因素，但這些因素通常對測算結(jié)果影響很小。因此，二次測算從根本上是可靠的。黃世忠認為，關(guān)于第一和第二層次的計量信息比有關(guān)歷史成本估算的信息更為可靠。第三級別的測算基于無法觀察到的參數(shù)，即基于對象的評估和判斷，它在上下限范圍內(nèi)波動很大，并且其可靠性值得懷疑。由于使用公允價值是一種趨勢，因此有必要定義第三級財務(wù)會計測算標準。FASB 為其三點平衡測量設(shè)置了兩個預(yù)評價標準，提升公允價值的穩(wěn)定性和可靠性，并避免過度使用模型來減少估值方法和未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)，可以使用稅務(wù)核算方法計算現(xiàn)有估值來確定回報率，但是成本效益比不應(yīng)是固定的，而應(yīng)由稅務(wù)主管部門通過研究確定，并在出現(xiàn)市場波動時定期宣布。

（二）公允價值確定技術(shù)上的借鑒

法律嚴格限制公平稅率及賬面金額的使用，并且控制程序必須非常嚴格[4]。值得注意的是，會計核算是以企業(yè)計量屬性為基本前提的，但稅務(wù)機關(guān)尚未完全批準對稅收報告公允價值進行企業(yè)內(nèi)部控制調(diào)整的程序。一旦財務(wù)會計建立了衡量不同級別上市公司公允價值的運營標準，為了防止公司選擇對他們有利的估值方法，就需要改進內(nèi)部控制程序以確保這些估值的準確性。所以在某種程度上，他們不僅需要內(nèi)部審計還要接受外部監(jiān)督，如會計師事務(wù)所的審計監(jiān)督和公眾監(jiān)督等。

（三）制定公允價值操作指引上的相互借鑒

在確定財務(wù)會計的公允價值時，應(yīng)注意計量確定方法所提供的信息。當(dāng)投資者不合理且公允價值大幅波動時，估值日期將更加隨機。因此，財務(wù)會計需要考量未來綜合損益及價值，而稅務(wù)會計應(yīng)基于最新的公允價值披露，以澄清市場因素的影響。財務(wù)會計披露系統(tǒng)應(yīng)啟發(fā)稅務(wù)會計，以增加稅務(wù)信息的透明度。當(dāng)前，納稅人在財務(wù)報表中提供的稅務(wù)信息僅限于基本稅務(wù)數(shù)據(jù)，并沒有用于計算稅務(wù)數(shù)據(jù)的過程，公共信息很少，透明度低。稅務(wù)信息只能通過財務(wù)報表得出，沒有單獨核算該信息保證其不會受到其他因素的影響而保持獨立和相互佐證性，所以在信息披露時，需要結(jié)合財務(wù)會計和稅務(wù)會計的評價方法綜合考慮。

四、結(jié)論

有必要繼續(xù)擴大我國會計管理和會計披露的范圍，重點是全面的估值參數(shù)及不同的評估方法的相互借鑒，以提高未來信息披露準確性和客觀性。因此，分析比較財務(wù)會計和稅務(wù)會計的公允價值并相互借鑒，具有十分重要的現(xiàn)實意義。