樊筱

由于國外審計(jì)市場(chǎng)具有高度集中性并且審計(jì)質(zhì)量偏高，所以歐美學(xué)者存在一些擔(dān)憂，即：如果放任市場(chǎng)自由發(fā)展的話，往往會(huì)引起壟斷問題的出現(xiàn)，進(jìn)一步導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量下滑。但是與其相反的是，由于國內(nèi)審計(jì)市場(chǎng)具有低度集中性的特點(diǎn)，審計(jì)質(zhì)量偏低。國家及整個(gè)行業(yè)都相繼頒布了一些激勵(lì)性政策，希望能夠逐步改善審計(jì)市場(chǎng)的發(fā)展?fàn)顟B(tài)，促使其集中度提升，為提高審計(jì)質(zhì)量等做鋪墊。所以，在探討審計(jì)市場(chǎng)集中度和審計(jì)質(zhì)量內(nèi)容關(guān)系的過程中，我們需要總結(jié)出一些理論依據(jù)。

值得注意的是，當(dāng)前國內(nèi)外在審計(jì)市場(chǎng)集中度和審計(jì)質(zhì)量的內(nèi)在關(guān)系的探索方面，一般關(guān)注兩個(gè)方面的內(nèi)容，即：審計(jì)市場(chǎng)集中度和事務(wù)所規(guī)模、審計(jì)質(zhì)量及盈余管理。當(dāng)然，在實(shí)際研究過程中，還需要通過審計(jì)獨(dú)立性、治理結(jié)構(gòu)、審計(jì)師選擇等方面進(jìn)行綜合性分析與探討。

一、審計(jì)市場(chǎng)集中度的概念

集中是用來評(píng)價(jià)經(jīng)濟(jì)實(shí)力、發(fā)展規(guī)模等占據(jù)前幾名的大型企業(yè)對(duì)經(jīng)濟(jì)資源的配置效能，一般評(píng)測(cè)指標(biāo)是前幾名大型企業(yè)的銷售額、生產(chǎn)額等在經(jīng)濟(jì)總量中的占比變化。

市場(chǎng)集中是指在某一市場(chǎng)中，賣方或買方企業(yè)的數(shù)量及其市場(chǎng)占比的變化，由此能夠體現(xiàn)出其在市場(chǎng)中的競(jìng)爭(zhēng)地位。

審計(jì)市場(chǎng)集中度的概念是指：通過經(jīng)濟(jì)實(shí)力、規(guī)模等排名前幾位的一些大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所占有的市場(chǎng)份額，來評(píng)價(jià)審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)與壟斷的實(shí)際情況。在審計(jì)市場(chǎng)發(fā)展中，假若會(huì)計(jì)師事務(wù)所的數(shù)量非常多，某一會(huì)計(jì)師事務(wù)所的市場(chǎng)占額會(huì)偏低，由此能夠看出，其審計(jì)市場(chǎng)處在一個(gè)低度集中范圍內(nèi)，所以某一會(huì)計(jì)師事務(wù)所的市場(chǎng)優(yōu)勢(shì)比較弱；相反，若在審計(jì)市場(chǎng)發(fā)展中，若僅有若干家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，那么某一會(huì)計(jì)師事務(wù)所的市場(chǎng)份額會(huì)比較高，這意味著其審計(jì)市場(chǎng)處在一個(gè)高度集中范圍內(nèi)，其市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)并不是非常激烈和殘酷。

二、審計(jì)市場(chǎng)集中度對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響

通過整理相關(guān)資料文獻(xiàn)能夠發(fā)現(xiàn)：國內(nèi)外學(xué)者在對(duì)審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)的相關(guān)指標(biāo)進(jìn)行分析的過程中，主要是以審計(jì)市場(chǎng)集中度為主導(dǎo)展開評(píng)測(cè)。如果發(fā)現(xiàn)審計(jì)市場(chǎng)正處在高度或者低度等情況下，那么審計(jì)市場(chǎng)的經(jīng)營效率是無法顯著提升的。唯有其保持在一個(gè)適度的范圍內(nèi)，方可保證審計(jì)市場(chǎng)彰顯出規(guī)模效應(yīng)，并且還能夠具備較強(qiáng)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

（一）審計(jì)市場(chǎng)低度集中對(duì)審計(jì)質(zhì)量帶來的影響

在審計(jì)市場(chǎng)集中度偏低，往往會(huì)造成市場(chǎng)出現(xiàn)過度競(jìng)爭(zhēng)等情況。根據(jù)一些學(xué)者的研究發(fā)現(xiàn)，過度競(jìng)爭(zhēng)是指一些低集中度、具有過剩生產(chǎn)能力、經(jīng)濟(jì)效益低下的產(chǎn)業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)行為。一般來說，如果產(chǎn)業(yè)中很多企業(yè)都出現(xiàn)了過度競(jìng)爭(zhēng)，那么一般是無法實(shí)現(xiàn)盈利的，即便是能夠獲利，其得到的盈利和正常水平也存在明顯的落差，大部分企業(yè)不能夠彰顯出規(guī)模效應(yīng)，導(dǎo)致企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)更加劇烈和殘酷。

所以，對(duì)于低度集中來說，它一般代表著審計(jì)市場(chǎng)集中度明顯低于“適度集中”的下限?；诖?，通常會(huì)引起過度競(jìng)爭(zhēng)現(xiàn)象的發(fā)生，由此會(huì)導(dǎo)致審計(jì)市場(chǎng)失序，引起資源配置效率下滑、社會(huì)福利縮減等。另外，還會(huì)引起其他情況的發(fā)生，例如：1.低價(jià)招攬顧客的行為相繼涌現(xiàn)。因?yàn)槭袌?chǎng)競(jìng)爭(zhēng)非常殘酷，個(gè)別會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了搶奪客戶資源，一般會(huì)以壓低價(jià)格的方式來攬客。因?yàn)槭召M(fèi)價(jià)格偏低，導(dǎo)致其無法獲得正常盈利，在這種情況下或許會(huì)導(dǎo)致一些必要的審計(jì)過程縮減，或者執(zhí)業(yè)審計(jì)師無法勝任等，從而造成審計(jì)質(zhì)量下滑。2.審計(jì)獨(dú)立性減弱。若審計(jì)市場(chǎng)相對(duì)分散，競(jìng)爭(zhēng)會(huì)異常激烈，此時(shí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主要任務(wù)為招攬客源，他們必須要迎合客戶與市場(chǎng)，從而提供一些不合理的審計(jì)意見，由此來滿足客戶需求，導(dǎo)致其審計(jì)工作的獨(dú)立性減弱，久而久之則會(huì)造成審計(jì)質(zhì)量下滑。3.對(duì)社會(huì)大眾的正常利益造成損害。由于市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)異常殘酷，導(dǎo)致審計(jì)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)方式更加復(fù)雜、多樣，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了能夠盈利，通常會(huì)選擇一些不正當(dāng)、不合法等方式進(jìn)行審計(jì)，不僅無法確保審計(jì)質(zhì)量，而且還會(huì)對(duì)社會(huì)大眾的正當(dāng)權(quán)益造成損害。

（二）審計(jì)市場(chǎng)適度集中對(duì)審計(jì)質(zhì)量帶來的影響

首先，在審計(jì)市場(chǎng)適度集中的情況下，上市企業(yè)能夠選擇的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的范圍非常小，這就使承擔(dān)上市公司業(yè)務(wù)的事務(wù)所抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力得到提升，其市場(chǎng)議價(jià)能力也會(huì)提升，促使其審計(jì)獨(dú)立性逐步增強(qiáng)。其次，在審計(jì)市場(chǎng)適度集中的情況下，很多大規(guī)模且實(shí)力強(qiáng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)手段會(huì)彰顯出較強(qiáng)的創(chuàng)新性與實(shí)用性，且能夠招攬更多的客源，其提供的服務(wù)會(huì)更加完善且廣泛，由此能夠采用更加健全的策略來抵御風(fēng)險(xiǎn)。這類會(huì)計(jì)師事務(wù)所還非常注重對(duì)內(nèi)部員工的專業(yè)素質(zhì)培訓(xùn)，促使其質(zhì)量控制體系持續(xù)優(yōu)化與升級(jí)，從而使單個(gè)業(yè)務(wù)的固定成本得到有效控制，業(yè)務(wù)盈利水平會(huì)明顯提升；還會(huì)進(jìn)一步增強(qiáng)規(guī)模效益，確保會(huì)計(jì)師事務(wù)所的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)大大提升；其能夠憑借著人才優(yōu)勢(shì)、客源優(yōu)勢(shì)、市場(chǎng)口碑優(yōu)勢(shì)等，朝著多元化的方向轉(zhuǎn)變，促使其服務(wù)范圍逐步擴(kuò)大。最后，在基于審計(jì)市場(chǎng)適度集中的背景下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)營規(guī)模會(huì)不斷擴(kuò)大，且實(shí)力也會(huì)持續(xù)提升，由此能夠逐步增強(qiáng)其市場(chǎng)議價(jià)能力與審計(jì)獨(dú)立性，從而能夠有效地避免一些不合理的行政干預(yù)，確保事務(wù)所之間的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)更加公平、有序。并且，很多本地大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所在經(jīng)濟(jì)實(shí)力不斷壯大的情況下，能夠有機(jī)會(huì)與國際巨頭相抗衡，為進(jìn)一步進(jìn)入國際市場(chǎng)做鋪墊。

（三）審計(jì)市場(chǎng)高度集中對(duì)審計(jì)質(zhì)量帶來的影響

如果審計(jì)市場(chǎng)高度集中的話，那么也會(huì)對(duì)正常市場(chǎng)秩序造成破壞，并進(jìn)一步導(dǎo)致市場(chǎng)壟斷的發(fā)生，其表現(xiàn)為：1.限制市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，引起資源配置效率下滑。在審計(jì)市場(chǎng)高度集中的情況下，一般不能夠開展有效的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)活動(dòng)，個(gè)別具有一定影響力的大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠利用壟斷優(yōu)勢(shì)進(jìn)行市場(chǎng)操控，從而會(huì)出現(xiàn)一些不真實(shí)的市場(chǎng)信號(hào)，導(dǎo)致社會(huì)資源無法實(shí)現(xiàn)高效配置；2.導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所合謀，不利于審計(jì)質(zhì)量的提升。其中，合謀的行為包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的合謀、個(gè)別會(huì)計(jì)師事務(wù)所和客戶之間的合謀等。假若一些具有市場(chǎng)影響力的大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行合謀，往往會(huì)出現(xiàn)哄抬價(jià)格等問題，導(dǎo)致審計(jì)服務(wù)價(jià)格攀升，且質(zhì)量無法得到有效保障。并且因?yàn)槭袌?chǎng)選擇范圍受限，長期聘請(qǐng)一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所極易造成事務(wù)所和顧客出現(xiàn)合謀行為，一些事務(wù)所為了能夠提高經(jīng)營盈利，通常會(huì)降低審計(jì)質(zhì)量來滿足客戶需求；3.造成市場(chǎng)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)提升，直接損害消費(fèi)者的正當(dāng)權(quán)益。一些具有市場(chǎng)影響力的大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所通常為了保持壟斷優(yōu)勢(shì)，而隨意抬高服務(wù)價(jià)格，并且通過合謀等手段會(huì)引起一些負(fù)面后果，如審計(jì)意見被客戶操控等，導(dǎo)致審計(jì)服務(wù)質(zhì)量持續(xù)性下滑；4.影響技術(shù)創(chuàng)新及社會(huì)進(jìn)步。基于在審計(jì)市場(chǎng)高度集中的影響下，一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所利用壟斷優(yōu)勢(shì)，從而持續(xù)性地獲得壟斷性盈利，但是它們并不注重技術(shù)創(chuàng)新與服務(wù)改革，導(dǎo)致市場(chǎng)無法實(shí)現(xiàn)進(jìn)步與提升，而且還會(huì)對(duì)社會(huì)進(jìn)步造成阻礙。

三、我國審計(jì)市場(chǎng)集中度的特點(diǎn)及趨勢(shì)分析

當(dāng)前，我國審計(jì)市場(chǎng)集中度特點(diǎn)及變化趨勢(shì)主要體現(xiàn)在四個(gè)方面：首先，大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所與小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的差距逐步拉大。其次，強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)手的市場(chǎng)效應(yīng)立竿見影。調(diào)查發(fā)現(xiàn)，通過對(duì)事務(wù)所進(jìn)行橫向合并等方式能夠擴(kuò)大市場(chǎng)份額，從而彰顯出較強(qiáng)的合并效應(yīng)。再者，大部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所不能夠維持固定的市場(chǎng)排名，其市場(chǎng)地位不穩(wěn)定。通過調(diào)查發(fā)現(xiàn)，我國一些大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所在市場(chǎng)排名方面的名次不夠穩(wěn)定，尤其是一些排名比較靠前的事務(wù)所，其無法持續(xù)性保持在國內(nèi)市場(chǎng)份額中的占比優(yōu)勢(shì)，基本上每年都會(huì)發(fā)生變化。之所以出現(xiàn)這種情況，是由于國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的合并不斷出現(xiàn)，其合并之后的市場(chǎng)份額會(huì)明顯提升，從而對(duì)之前的排名造成影響。另外，這一現(xiàn)象也能夠間接地說明了我國審計(jì)市場(chǎng)正處在激烈的競(jìng)爭(zhēng)階段，導(dǎo)致其市場(chǎng)份額變動(dòng)明顯。最后，國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量多，具有數(shù)量優(yōu)勢(shì)，卻無法彰顯出市場(chǎng)份額優(yōu)勢(shì)。國內(nèi)一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模比較大，且擁有大量客源，如果其市場(chǎng)份額根據(jù)客戶數(shù)量進(jìn)行計(jì)算的話，其排名應(yīng)該是靠前的，但是如果按照綜合指標(biāo)進(jìn)行估算的話，其排名是靠后的。之所以出現(xiàn)這種情況，是由于這一類會(huì)計(jì)師事務(wù)所雖然擁有大量客源，但是無法彰顯出規(guī)模效應(yīng)，不能夠在短時(shí)間內(nèi)提高其經(jīng)營盈利。所以，國內(nèi)事務(wù)所在面對(duì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的過程中，必須要將數(shù)量優(yōu)勢(shì)逐步轉(zhuǎn)化成份額優(yōu)勢(shì)，才能夠?qū)崿F(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。

四、提高審計(jì)質(zhì)量的應(yīng)對(duì)策略

（一）樹立適度集中的管理理念

適度集中的審計(jì)市場(chǎng)對(duì)于增強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性具有一定的積極意義，而且還能夠確保審計(jì)市場(chǎng)的規(guī)模效應(yīng)逐步提升，由此才能夠與國際一些大型的會(huì)計(jì)師事務(wù)所相抗衡。通過對(duì)我國審計(jì)市場(chǎng)的發(fā)展現(xiàn)狀進(jìn)行分析能夠發(fā)現(xiàn)，市場(chǎng)參與者的數(shù)量明顯高于適度范圍，并且其集中度與適度集中的下限有著非常大的差距。所以，必須要逐步減少市場(chǎng)參與者的數(shù)量，這對(duì)于提高審計(jì)市場(chǎng)集中度非常關(guān)鍵。若要實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，直接取決于審計(jì)市場(chǎng)中的決策制定者，例如：地方政府監(jiān)管單位、行業(yè)組委會(huì)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所領(lǐng)導(dǎo)等，以上群體必須要第一時(shí)間樹立“適度集中”的發(fā)展觀念，才能夠確保其適度集中的優(yōu)勢(shì)能夠彰顯出來。比如，在利用政府及市場(chǎng)手段來控制市場(chǎng)集中度的情況下，靈活性地發(fā)揮政府“看得見的手”與“看不見的手”非常重要。站在政府角度來看，需要逐步加強(qiáng)對(duì)審計(jì)市場(chǎng)交易行為的監(jiān)管，方可保證審計(jì)行為處在一個(gè)相對(duì)穩(wěn)定且有序的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下向前推進(jìn)，并且還能夠借助于法律手段來保證審計(jì)市場(chǎng)的穩(wěn)健發(fā)展。站在市場(chǎng)層面來看，若要滿足市場(chǎng)準(zhǔn)入門檻、退出機(jī)制等方面的政策變化需求，會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須要靈活地調(diào)整其經(jīng)營方向及行為，方可滿足動(dòng)態(tài)化的市場(chǎng)變化環(huán)境。特別是對(duì)于小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所來說，其內(nèi)部人員需要積極地增強(qiáng)自身的專業(yè)優(yōu)勢(shì)，不斷開拓市場(chǎng)規(guī)模，逐步增強(qiáng)市場(chǎng)占比。同時(shí)，企業(yè)也需要結(jié)合事務(wù)所的服務(wù)質(zhì)量、專業(yè)水平等來選擇最優(yōu)秀的合作伙伴，并逐步增強(qiáng)小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的信任度，為其不斷壯大提供機(jī)會(huì)。

（二）促進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的橫向融合

促進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的橫向融合對(duì)于保證審計(jì)市場(chǎng)適度集中具有一定的積極意義，其行為比較多，例如：兼并、并購、聯(lián)合等。一般來說，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在進(jìn)行自我擴(kuò)張的過程中，對(duì)其自身要求是非常嚴(yán)格的，并且達(dá)到適度集中所需要的時(shí)間也比較長。最重要的是，現(xiàn)階段我國審計(jì)市場(chǎng)的集中度偏低，但是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的不斷擴(kuò)張及其之間的橫向并購，都能夠確保市場(chǎng)適度集中的提高，所以，加快事務(wù)所之間的橫向并購是最容易實(shí)施的策略。對(duì)此，則需要通過以下方式來加快事務(wù)所的橫向融合。具體表現(xiàn)包括：市場(chǎng)并購對(duì)于集中度提升具有一定的積極意義，所以在橫向合并過程中，能夠顯著地提升市場(chǎng)集中度；通過控制經(jīng)營成本的方式來實(shí)現(xiàn)橫向合并，由此能夠間接地提升市場(chǎng)集中度。

（三）彰顯出政府在審計(jì)市場(chǎng)適度集中的主導(dǎo)地位

在促進(jìn)審計(jì)市場(chǎng)適度集中的過程中，能夠發(fā)現(xiàn)，一些西方發(fā)達(dá)國家在市場(chǎng)發(fā)展中經(jīng)歷了兩個(gè)重要的發(fā)展模式：1.市場(chǎng)主導(dǎo)型。以英美為例子，其非常注重彰顯出市場(chǎng)的資源配置效應(yīng)，企業(yè)在激勵(lì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的過程中逐漸地朝著壟斷的方向轉(zhuǎn)變；2.政府主導(dǎo)型。以日韓為代表，它注重對(duì)國民經(jīng)濟(jì)實(shí)施干預(yù)，利用頒布相關(guān)產(chǎn)業(yè)政策、法律制度等手段等來實(shí)現(xiàn)市場(chǎng)集中，由此來達(dá)到壟斷等目的。不過從實(shí)質(zhì)內(nèi)容上來看，以上兩種模式并無明顯的差異性，市場(chǎng)與政府對(duì)其帶來的影響是相對(duì)積極的，唯一不同的是政府的干預(yù)力度較大，且頻率更大一些。

由于當(dāng)前我國審計(jì)市場(chǎng)正處在低集中度的階段，政府的主導(dǎo)地位若要彰顯出來，就必須要在政策頒布、制度建設(shè)、市場(chǎng)培養(yǎng)、技術(shù)創(chuàng)新等方面發(fā)揮一定的積極推動(dòng)效應(yīng)，方可激勵(lì)市場(chǎng)參與者的踴躍加入。當(dāng)然在審計(jì)行業(yè)的發(fā)展中，政府也需要發(fā)揮裁判者的功能優(yōu)勢(shì)，并相繼頒布、制定相應(yīng)的產(chǎn)業(yè)政策，同時(shí)還需要積極地培育成熟且穩(wěn)定的市場(chǎng)。一般來說，政府主導(dǎo)地位的提升對(duì)于促進(jìn)中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的可持續(xù)發(fā)展具有一定的作用，它能夠顯著地提升審計(jì)市場(chǎng)集中度，可為創(chuàng)建一個(gè)健康穩(wěn)定的審計(jì)市場(chǎng)環(huán)境、保證企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展奠定穩(wěn)固的基礎(chǔ)。

結(jié)語：

由于我國審計(jì)市場(chǎng)的持續(xù)發(fā)展，其業(yè)務(wù)規(guī)模不斷擴(kuò)大，且類型更加復(fù)雜，這必然會(huì)使更多的會(huì)計(jì)師事務(wù)所參與到業(yè)務(wù)合作中來，假若審計(jì)市場(chǎng)的集中度維持在一個(gè)適宜的范圍內(nèi)，必然能夠?qū)Ψ€(wěn)定市場(chǎng)經(jīng)營環(huán)境、確保企業(yè)可持續(xù)發(fā)展等發(fā)揮一定的積極推動(dòng)作用。對(duì)此，我們?cè)诹私鈬鴥?nèi)審計(jì)市場(chǎng)集中度的過程中，必須客觀地分析其與審計(jì)質(zhì)量的內(nèi)在關(guān)系，方可為保證審計(jì)市場(chǎng)適度集中整理出一些可行的應(yīng)對(duì)策略，由此才能夠確保國內(nèi)審計(jì)市場(chǎng)的穩(wěn)健且健康發(fā)展。